Home

Verordening (EG) n r. 1126/2008 van de Commissie van 3 november 2008 tot goedkeuring van bepaalde internationale standaarden voor jaarrekeningen overeenkomstig Verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad (Voor de EER relevante tekst)

Verordening (EG) n r. 1126/2008 van de Commissie van 3 november 2008 tot goedkeuring van bepaalde internationale standaarden voor jaarrekeningen overeenkomstig Verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad (Voor de EER relevante tekst)

2008R1126 — NL — 27.03.2010 — 004.001


Dit document vormt slechts een documentatiehulpmiddel en verschijnt buiten de verantwoordelijkheid van de instellingen

►B

VERORDENING (EG) Nr. 1126/2008 VAN DE COMMISSIE

van 3 november 2008

tot goedkeuring van bepaalde internationale standaarden voor jaarrekeningen overeenkomstig Verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad

(Voor de EER relevante tekst)

(PB L 320, 29.11.2008, p.1)

Gewijzigd bij:

Publicatieblad

No

page

date

►M1

Verordening (EG) nr. 1260/2008 van de Commissie van 10 december 2008

L 338

10

17.12.2008

►M2

Verordening (EG) nr. 1261/2008 van de Commissie van 16 december 2008

L 338

17

17.12.2008

►M3

Verordening (EG) nr. 1262/2008 van de Commissie van 16 december 2008

L 338

21

17.12.2008

►M4

Verordening (EG) nr. 1263/2008 van de Commissie van 16 december 2008

L 338

25

17.12.2008

►M5

Verordening (EG) nr. 1274/2008 van de Commissie van 17 december 2008

L 339

3

18.12.2008

►M6

Verordening (EG) nr. 53/2009 van de Commissie van 21 januari 2009

L 17

23

22.1.2009

►M7

Verordening (EG) nr. 69/2009 van de Commissie van 23 januari 2009

L 21

10

24.1.2009

►M8

Verordening (EG) nr. 70/2009 van de Commissie van 23 januari 2009

L 21

16

24.1.2009

►M9

Verordening (EG) nr. 254/2009 van de Commissie van 25 maart 2009

L 80

5

26.3.2009

►M10

Verordening (EG) nr. 460/2009 van de Commissie van 4 juni 2009

L 139

6

5.6.2009

►M11

Verordening (EG) nr. 494/2009 van de Commissie van 3 juni 2009

L 149

6

12.6.2009

►M12

Verordening (EG) nr. 495/2009 van de Commissie van 3 juni 2009

L 149

22

12.6.2009

►M13

Verordening (EG) nr. 636/2009 van de Commissie van 22 juli 2009

L 191

5

23.7.2009

►M14

Verordening (EG) nr. 824/2009 van de Commissie van 9 september 2009

L 239

48

10.9.2009

►M15

Verordening (EG) nr. 839/2009 van de Commissie van 15 september 2009

L 244

6

16.9.2009

►M16

Verordening (EG) nr. 1136/2009 van de Commissie van 25 november 2009

L 311

6

26.11.2009

►M17

Verordening (EG) nr. 1142/2009 van de Commissie van 26 november 2009

L 312

8

27.11.2009

►M18

Verordening (EG) nr. 1164/2009 van de Commissie van 27 november 2009

L 314

15

1.12.2009

►M19

Verordening (EG) nr. 1165/2009 van de Commissie van 27 november 2009

L 314

21

1.12.2009

►M20

Verordening (EG) nr. 1171/2009 van de Commissie van 30 november 2009

L 314

43

1.12.2009

►M21

Verordening (EU) nr. 1293/2009 van de Commissie van 23 december 2009

L 347

23

24.12.2009

►M22

Verordening (EU) nr. 243/2010 van de Commissie van 23 maart 2010

L 77

33

24.3.2010

►M23

Verordening (EU) nr. 244/2010 van de Commissie van 23 maart 2010

L 77

42

24.3.2010


Gerectificeerd bij:




▼B

VERORDENING (EG) Nr. 1126/2008 VAN DE COMMISSIE

van 3 november 2008

tot goedkeuring van bepaalde internationale standaarden voor jaarrekeningen overeenkomstig Verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad

(Voor de EER relevante tekst)



DE COMMISSIE VAN DE EUROPESE GEMEENSCHAPPEN,

Gelet op het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap,

Gelet op Verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad van 19 juli 2002 betreffende de toepassing van internationale standaarden voor jaarrekeningen (1), en met name op artikel 3, lid 1,

Overwegende hetgeen volgt:

(1)

Verordening (EG) nr. 1606/2002 schrijft voor dat voor elk boekjaar, beginnend op of na 1 januari 2005, de beursgenoteerde ondernemingen die onder het recht van een lidstaat vallen onder bepaalde voorwaarden hun geconsolideerde jaarrekening moeten opstellen overeenkomstig de internationale standaarden voor jaarrekeningen als omschreven in artikel 2 van die verordening.

(2)

Bij Verordening (EG) nr. 1725/2003 van de Commissie van 29 september 2003 tot goedkeuring van bepaalde internationale standaarden voor jaarrekeningen overeenkomstig Verordening (EG) nr. 1606/2002 van het Europees Parlement en de Raad (2) zijn bepaalde internationale ►M5 IFRSs die op 14 september 2002 bestonden, goedgekeurd. Rekening houdend met het advies van de werkgroep van technische deskundigen van EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) heeft de Commissie die verordening gewijzigd teneinde er zowel alle door de International Accounting Standards Board (IASB) voorgelegde standaarden als alle door het International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) voorgelegde interpretaties in op te nemen die per 15 oktober 2008 volledig waren goedgekeurd voor toepassing in de Gemeenschap, met uitzondering van IAS 39 (opname en waardering van financiële instrumenten), waaruit bepaalde onderdelen achterwege zijn gelaten.

(3)

De diverse internationale standaarden zijn bij een aantal wijzigingsverordeningen goedgekeurd. Dit is een bron van juridische onzekerheid en bemoeilijkt een correcte toepassing van de internationale standaarden voor jaarrekeningen in de Gemeenschap. Teneinde de communautaire wetgeving inzake standaarden voor jaarrekeningen te vereenvoudigen, is het ter wille van de duidelijkheid en de transparantie dienstig de standaarden die momenteel zijn vastgelegd in Verordening (EG) nr. 1725/2003 en de wijzigingen daarvan, op te nemen in één enkele tekst.

(4)

Daarom moet Verordening (EG) nr. 1725/2003 door de onderhavige verordening worden vervangen.

(5)

De in deze verordening vervatte maatregelen zijn in overeenstemming met het advies van het Regelgevend Comité voor financiële verslaglegging,

HEEFT DE VOLGENDE VERORDENING VASTGESTELD:



Artikel 1

De in artikel 2 van Verordening (EG) nr. 1606/2002 omschreven internationale standaarden voor jaarrekeningen worden goedgekeurd overeenkomstig de bijlage bij de onderhavige verordening.

Artikel 2

Verordening (EG) nr. 1725/2003 wordt ingetrokken.

Verwijzingen naar de ingetrokken verordening gelden als verwijzingen naar deze verordening.

Artikel 3

Deze verordening treedt in werking op de derde dag volgende op die van haar bekendmaking in het Publicatieblad van de Europese Unie.

Deze verordening is verbindend in al haar onderdelen en is rechtstreeks toepasselijk in elke lidstaat.




BIJLAGE

INTERNATIONALE STANDAARDEN VOOR JAARREKENINGEN

▼M5

▼B

▼M5

▼B

▼M1

▼B

▼M3

▼M4

▼B

IAS 1

Presentatie van de jaarrekening (herziene versie van 2007)

IAS 2

Voorraden

IAS 7

Het kasstroomoverzicht

IAS 8

Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten

IAS 10

Gebeurtenissen na de verslagperiode

IAS 11

Onderhanden projecten in opdracht van derden

IAS 12

Winstbelastingen

IAS 16

Materiële vaste activa

IAS 17

Leaseovereenkomsten

IAS 18

Opbrengsten

IAS 19

Personeelsbeloningen

IAS 20

Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun

IAS 21

De gevolgen van wisselkoerswijzigingen

IAS 23

Financieringskosten (herziene versie van 2007)

IAS 24

Informatieverschaffing over verbonden partijen

IAS 26

Administratieve verwerking en verslaggeving door pensioenregelingen

IAS 27

Geconsolideerde jaarrekening en enkelvoudige jaarrekening

IAS 28

Investeringen in geassocieerde deelnemingen

IAS 29

Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatie

IAS 31

Belangen in joint ventures

IAS 32

Financiële instrumenten: presentatie

IAS 33

Winst per aandeel

IAS 34

Tussentijdse financiële verslaggeving

IAS 36

Bijzondere waardevermindering van activa

IAS 37

Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa

IAS 38

Immateriële activa

IAS 39

Financiële instrumenten: opname en waardering

IAS 40

Vastgoedbeleggingen

IAS 41

Landbouw

IFRS 1

Eerste toepassing van International Financial Reporting Standards

IFRS 2

Op aandelen gebaseerde betalingen

IFRS 3

Bedrijfscombinaties

IFRS 4

Verzekeringscontracten

IFRS 5

Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten

IFRS 6

Exploratie en evaluatie van minerale hulpbronnen

IFRS 7

Financiële instrumenten: informatieverschaffing

IFRS 8

Operationele segmenten

IFRIC 1

Wijzigingen in bestaande verplichtingen voor ontmanteling, herstel en soortgelijke verplichtingen

IFRIC 2

Aandelen van leden in coöperatieve entiteiten en soortgelijke instrumenten

IFRIC 4

Vaststelling of een overeenkomst een leaseovereenkomst bevat

IFRIC 5

Belangen in ontmantelings-, herstel- en milieusaneringsfondsen

IFRIC 6

Verplichtingen die voortvloeien uit deelneming aan een specifieke markt — Afgedankte elektrische en elektronische apparatuur

IFRIC 7

Toepassing van de aanpassingsmethode in overeenstemming met IAS 29 Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatie

IFRIC 9

Herbeoordeling van in contracten besloten derivaten

IFRIC 10

Tussentijdse financiële verslaggeving en bijzondere waardevermindering

IFRIC 12

IFRIC-interpretatie 12 Dienstverlening uit hoofde van concessieovereenkomsten

IFRIC 13

IFRIC-interpretatie 13 Loyaliteitsprogramma's

IFRIC 14

IFRIC-interpretatie 14 IAS 19 — De limiet voor een actief uit hoofde van een toegezegd-pensioenregeling, minimaal vereiste dekkingsgraden en de wisselwerking hiertussen

IFRIC 15

IFRIC-Interpretatie 15 Contracten voor de bouw van vastgoed

IFRIC 16

IFRIC-interpretatie 16 Afdekking van een netto-investering in een buitenlandse activiteit

IFRIC 17

IFRIC-interpretatie 17 Uitkeringen van activa in natura aan eigenaars

IFRIC 18

IFRIC-interpretatie 18 Overdracht van activa van klanten

SIC-7

Invoering van de euro

SIC-10

Overheidssteun — Geen specifiek verband met operationele activiteiten

SIC-12

Consolidatie — Voor een bijzonder doel opgerichte entiteiten

SIC-13

Entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend — Niet-monetaire bijdragen door deelnemers in een joint venture

SIC-15

Operationele leases — Incentives

SIC-21

Winstbelastingen — Inbaarheid van geherwaardeerde niet af te schrijven activa

SIC-25

Winstbelastingen — Wijzigingen in de fiscale status van een entiteit of haar aandeelhouders

SIC-27

Evaluatie van de economische realiteit van transacties in de juridische vorm van een leaseovereenkomst

SIC-29

Informatieverschaffing — Dienstverlening uit hoofde van concessieovereenkomsten

SIC-31

Opbrengsten — Ruiltransacties met betrekking tot advertentiediensten

SIC-32

Immateriële activa — Kosten van websites

„Reproductie toegestaan binnen de Europese Economische Ruimte. Alle bestaande rechten voorbehouden buiten de EER, met uitzondering van het recht van reproductie voor persoonlijk of ander eerlijk gebruik. Nadere inlichtingen te verkrijgen bij de IASB op het volgende adres: www.iasb.org.”

▼M5




INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 1

Presentatie van de jaarrekening

DOEL

1Het doel van deze standaard is de grondslag voor te schrijven voor de presentatie van jaarrekeningen voor algemene doeleinden, teneinde vergelijkingen mogelijk te maken, zowel met de jaarrekeningen van de entiteit over vorige perioden als met de jaarrekeningen van andere entiteiten. In deze standaard worden algemene vereisten voor de presentatie van jaarrekeningen, leidraden voor hun structuur en minimumvereisten voor hun inhoud uiteengezet.

TOEPASSINGSGEBIED

2Een entiteit moet deze standaard toepassen bij de opstelling en presentatie van jaarrekeningen voor algemene doeleinden overeenkomstig de International Financial Reporting Standards (IFRSs).

3Andere IFRSs bevatten voorschriften met betrekking tot de opname en waardering van en de informatieverschaffing over specifieke transacties en andere gebeurtenissen.

4Deze standaard is niet van toepassing op de structuur en inhoud van verkorte tussentijdse financiële overzichten die overeenkomstig IAS 34 Tussentijdse financiële verslaggeving zijn opgesteld. De alinea's 15 tot en met 35 zijn echter wel op deze financiële overzichten van toepassing. Deze standaard geldt in gelijke mate voor alle entiteiten, met inbegrip van entiteiten die een geconsolideerde jaarrekening en die welke een enkelvoudige jaarrekening presenteren zoals gedefinieerd in IAS 27 Geconsolideerde jaarrekening en enkelvoudige jaarrekening.

5Deze standaard maakt gebruik van terminologie die geschikt is voor entiteiten met winstoogmerk, met inbegrip van bedrijfsactiviteiten in de publieke sector. Indien entiteiten met bedrijfsactiviteiten zonder winstoogmerk in de private of publieke sector deze standaard toepassen, zullen ze mogelijk de beschrijvingen moeten aanpassen die voor bepaalde posten in de jaarrekening en voor de jaarrekening zelf worden gehanteerd.

6Ook entiteiten die niet over eigen vermogen beschikken zoals gedefinieerd in IAS 32 Financiële instrumenten: presentatie (bijvoorbeeld sommige beleggingsfondsen) en entiteiten met een aandelenkapitaal dat geen eigen vermogen is (bijvoorbeeld coöperatieve entiteiten) zullen mogelijk de presentatie in de jaarrekening van de belangen van leden of deelnemers moeten aanpassen.

DEFINITIES

7De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

Jaarrekeningen voor algemene doeleinden (hierna aangeduid als „jaarrekeningen”) zijn jaarrekeningen die bedoeld zijn om te voldoen aan de behoeften van gebruikers die zich niet in een positie bevinden om rapporten op maat aan te vragen die volgens hun specifieke informatiebehoeften zijn opgesteld.

Praktisch niet haalbaar De toepassing van een vereiste is praktisch niet haalbaar wanneer de entiteit de vereiste niet kan toepassen na alle redelijke inspanningen daartoe te hebben gedaan.

International Financial Reporting Standards (IFRSs) zijn standaarden en interpretaties die door de International Accounting Standards Board (IASB) zijn goedgekeurd. Deze bestaan uit:

(a)International Financial Reporting Standards;

(b)International Accounting Standards; en

(c)Interpretaties afkomstig van het International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) of het voormalige Standing Interpretations Committee (SIC).

Materieel belang Het weglaten of onjuist weergeven van posten is van materieel belang indien de weglating of onjuiste weergave, afzonderlijk of gezamenlijk, de economische beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekening nemen, zou kunnen beïnvloeden. De materialiteit is afhankelijk van de omvang en aard van de weglating of de onjuiste weergave, en wordt beoordeeld op basis van de omstandigheden die zich voordoen. De omvang of aard van de post, of een combinatie van beide, kan de beslissende factor vormen.

Bij de beoordeling of een weglating of onjuiste weergave invloed zou kunnen hebben op economische beslissingen van gebruikers, en daardoor van materieel belang zou zijn, moet rekening worden gehouden met de kenmerken van deze gebruikers. Het Raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen vermeldt in alinea 25 dat „gebruikers geacht worden een redelijke kennis te bezitten van het bedrijfsleven, van economische activiteiten, evenals van verslaggeving, en bereid te zijn de informatie met een redelijke mate van toewijding te bestuderen”. Daarom moet bij de beoordeling rekening worden gehouden met de mate waarin redelijkerwijs verwacht kan worden dat gebruikers die aan deze omschrijving voldoen, beïnvloed kunnen worden bij het nemen van hun economische beslissingen.

De toelichting bevat extra informatie over de balans, het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten, het afzonderlijke ►M5 overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten (indien gepresenteerd), het mutatieoverzicht van het eigen vermogen en het kasstroomoverzicht. In de toelichting worden beschrijvingen of uitsplitsingen verstrekt van posten die in deze overzichten zijn gepresenteerd, en informatie over posten die niet in aanmerking komen voor opname in deze overzichten.

Niet-gerealiseerde resultaten omvatten baten en lasten (met inbegrip van herclassificatieaanpassingen) die niet in winst of verlies worden opgenomen zoals door andere IFRSs vereist of toegestaan.

Niet-gerealiseerde resultaten bestaan uit de volgende componenten:

(a)wijzigingen in herwaarderingsreserves (zie IAS 16 Materiële vaste activa en IAS 38 Immateriële activa);

(b)actuariële winsten en verliezen op toegezegd-pensioenregelingen opgenomen in overeenstemming met alinea 93A van IAS 19 Personeelsbeloningen;

(c)winsten en verliezen die voortvloeien uit de omrekening van de jaarrekening van een buitenlandse activiteit (zie IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen);

(d)winsten en verliezen op herwaarderingen van voor verkoop beschikbare financiële activa (zie IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering);

(e)het effectieve deel van winsten en verliezen op afdekkingsinstrumenten in een kasstroomafdekking (zie IAS 39).

Eigenaars zijn houders van als eigen vermogen geclassificeerde instrumenten.

Winst of verlies is het totaal van de baten minus de lasten, exclusief de componenten van niet-gerealiseerde resultaten.

Herclassificatieaanpassingen zijn bedragen die werden geherclassificeerd naar de winst of het verlies in de lopende periode en die in de lopende of vorige perioden werden opgenomen in niet-gerealiseerde resultaten.

Het totaal van de gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten is de vermogensmutatie tijdens een periode die voortvloeit uit transacties en andere gebeurtenissen, met uitzondering van mutaties die voortvloeien uit transacties met eigenaars in hun hoedanigheid van eigenaars.

Gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten omvatten alle componenten van „winst of verlies” en „niet-gerealiseerde resultaten”.

8Hoewel in deze standaard de termen „niet-gerealiseerde resultaten”, „winst of verlies” en „gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten” worden gebruikt, mag een entiteit andere termen gebruiken mits de betekenis ervan duidelijk is. Een entiteit mag bijvoorbeeld de term „nettoresultaat” gebruiken om winst of verlies te beschrijven.

▼M6

8ADe volgende begrippen worden beschreven in IAS 32 Financiële instrumenten: presentatie en worden in deze standaard gebruikt met de in IAS 32 vermelde betekenis:

(a)puttable financieel instrument dat als een eigen-vermogensinstrument is geclassificeerd (beschreven in de alinea's 16A en 16B van IAS 32);

(b)instrument dat voor de entiteit een verplichting met zich brengt om uitsluitend bij liquidatie een proportioneel deel van de nettoactiva van de entiteit aan een andere partij te leveren en dat als een eigen-vermogensinstrument is geclassificeerd (beschreven in de alinea's 16C en 16D van IAS 32).

▼M5

JAARREKENING

Doel van de jaarrekening

9Een jaarrekening is een gestructureerde representatie van de financiële positie en financiële prestaties van een entiteit. Het doel van de jaarrekening bestaat erin informatie te verschaffen over de financiële positie, financiële prestaties en kasstromen van een entiteit die voor een groot aantal gebruikers nuttig is voor het nemen van economische beslissingen. De jaarrekening toont ook de resultaten van het door het management gevoerde beheer van de aan het management toevertrouwde middelen. Om dit doel te bereiken, verschaft een jaarrekening informatie over de volgende componenten van een entiteit:

(a)activa;

(b)verplichtingen;

(c)eigen vermogen;

(d)baten en lasten, met inbegrip van winsten en verliezen;

(e)bijdragen door en uitkeringen aan eigenaars in hun hoedanigheid van eigenaars; en

(f)kasstromen.

Deze informatie vormt samen met andere informatie in de toelichting een hulpmiddel voor gebruikers van jaarrekeningen om voorspellingen te doen over de toekomstige kasstromen van een entiteit en met name over de tijdstippen waarop en de zekerheid waarmee die kasstromen zich zullen voordoen.

Volledige jaarrekening

10Een volledige jaarrekening bestaat uit:

(a)een balans aan het eind van de periode;

(b)een overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten over de periode;

(c)een mutatieoverzicht van het eigen vermogen over de periode;

(d)een kasstroomoverzicht over de periode;

(e)de toelichting, bestaande uit een overzicht van de belangrijkste gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving en andere toelichtingen; en

(f)een balans aan het begin van de vroegste vergelijkende periode indien een entiteit een grondslag voor financiële verslaggeving retroactief toepast, posten in haar jaarrekening retroactief aanpast of posten in haar jaarrekening herclassificeert.

Een entiteit mag voor de overzichten andere namen gebruiken dan die welke in deze standaard worden gebruikt.

11Een entiteit moet alle financiële overzichten even duidelijk in een volledige jaarrekening presenteren.

12Zoals toegestaan op grond van alinea 81 mag een entiteit de componenten van winst of verlies presenteren als deel van één overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten of in een afzonderlijk ►M5 overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten. Wanneer een ►M5 overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten wordt gepresenteerd, maakt deze deel uit van een volledige jaarrekening en moet ze onmiddellijk vóór het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten worden gepresenteerd.

13Veel entiteiten presenteren naast de jaarrekening ook een financieel commentaar door het management dat de belangrijkste aspecten van de financiële prestaties en de financiële positie van een entiteit beschrijft en toelicht, alsook de voornaamste onzekerheden waarmee de entiteit wordt geconfronteerd. Een dergelijk verslag kan de volgende elementen bevatten:

(a)een overzicht van de belangrijkste factoren en invloeden die bepalend zijn voor de financiële prestaties, met inbegrip van wijzigingen in de omgeving waarin de entiteit opereert, de manier waarop de entiteit op dergelijke wijzigingen reageert en de gevolgen daarvan, alsmede het investeringsbeleid van de entiteit om de financiële prestaties te handhaven en te verbeteren, inclusief haar dividendbeleid;

(b)de financieringsbronnen van de entiteit en de beoogde solvabiliteit; en

(c)de overeenkomstig de IFRSs niet in de balans opgenomen middelen van de entiteit.

14Veel entiteiten presenteren naast de jaarrekening ook rapporten en overzichten zoals milieurapporten en overzichten van de toegevoegde waarde, voornamelijk in sectoren waar milieufactoren een belangrijke rol spelen en waar werknemers als een belangrijke gebruikersgroep worden beschouwd. Rapporten en overzichten die naast de jaarrekening worden gepresenteerd, vallen buiten het toepassingsgebied van de IFRSs.

Algemene kenmerken

Getrouw beeld en naleving van de IFRSs

15Een jaarrekening moet een getrouw beeld geven van de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van een entiteit. Een getrouw beeld vereist een getrouwe weergave van de gevolgen van transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden overeenkomstig de in het Raamwerk uiteengezette definities en opnamecriteria voor activa, verplichtingen, baten en lasten. De toepassing van de IFRSs, met waar nodig aanvullende informatie, wordt geacht te leiden tot een jaarrekening die een getrouw beeld geeft.

16Een entiteit waarvan de jaarrekening is opgesteld in overeenstemming met de IFRSs moet in de toelichting een expliciete en onvoorwaardelijke verklaring van overeenstemming met de IFRSs opnemen. Een entiteit mag haar jaarrekening niet beschrijven als zijnde in overeenstemming met de IFRSs tenzij die jaarrekening voldoet aan alle vereisten van de IFRSs.

17In vrijwel alle omstandigheden wordt een getrouw beeld verkregen door naleving van de toepasselijke IFRSs. Om een getrouw beeld te bereiken, moet een entiteit tevens:

(a)in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten grondslagen voor financiële verslaggeving kiezen en toepassen. IAS 8 bevat een rangorde van gezaghebbende leidraden waarmee het management rekening houdt indien een IFRS die specifiek op een post van toepassing is, ontbreekt.

(b)informatie, waaronder grondslagen voor financiële verslaggeving, op zodanige wijze presenteren dat deze relevant, betrouwbaar, vergelijkbaar en begrijpelijk is;

(c)aanvullende toelichtingen verschaffen ingeval de naleving van de specifieke vereisten in de IFRSs ontoereikend is om gebruikers een duidelijk inzicht te verschaffen in de gevolgen van bepaalde transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden voor de financiële positie en de financiële prestaties van de entiteit.

18Een entiteit kan onjuiste grondslagen voor financiële verslaggeving niet rechtvaardigen door de gebruikte grondslagen voor financiële verslaggeving te vermelden of door toelichtingen of ander verklarend materiaal te verstrekken.

19In de uitzonderlijke omstandigheden waarin het management tot de conclusie komt dat de naleving van een vereiste in een IFRS dermate misleidend zou zijn dat dit in strijd zou zijn met het doel van de jaarrekening zoals dat in het Raamwerk is uiteengezet, moet de entiteit op de in alinea 20 uiteengezette wijze van die vereiste afwijken indien de relevante regelgeving een dusdanige afwijking vereist of niet verbiedt.

20Indien een entiteit overeenkomstig alinea 19 afwijkt van een vereiste van een IFRS, moet zij vermelden:

(a)dat het management heeft besloten dat de jaarrekening een getrouw beeld geeft van de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van de entiteit;

(b)dat zij de toepasselijke IFRSs heeft nageleefd, maar dat een bepaalde vereiste niet is nageleefd teneinde een getrouw beeld te bewerkstelligen;

(c)de naam van de IFRS waarvan de entiteit is afgeweken, de aard van de afwijking met vermelding van de verwerkingswijze die de IFRS vereist, de reden waarom een dergelijke verwerkingswijze in de gegeven omstandigheden dermate misleidend zou zijn dat deze in strijd zou zijn met het doel van de jaarrekening zoals dat in het Raamwerk is uiteengezet, en de gehanteerde verwerkingswijze; en

(d)voor elke verslagperiode, de financiële impact van de afwijking op iedere post in de jaarrekening zoals die bij naleving van de vereiste in de jaarrekening zou zijn gerapporteerd.

21Als een entiteit in een vorige periode is afgeweken van een vereiste in een IFRS en die afwijking gevolgen heeft voor de bedragen die in de jaarrekening over de lopende periode zijn opgenomen, moet zij de informatie verstrekken die in alinea's 20 (c) en (d) is vermeld.

22Alinea 21 is bijvoorbeeld van toepassing als een entiteit in een vorige periode is afgeweken van een vereiste in een IFRS voor de waardering van activa of verplichtingen en die afwijking invloed heeft op de waardering van veranderingen in activa en verplichtingen die in de jaarrekening over de lopende periode zijn opgenomen.

23In de uitzonderlijke omstandigheden waarin het management tot de conclusie komt dat de naleving van een vereiste in een IFRS dermate misleidend zou zijn dat dit in strijd zou zijn met het doel van de jaarrekening zoals dat in het Raamwerk is uiteengezet, maar de relevante regelgeving de afwijking van die vereiste verbiedt, moet de entiteit de waargenomen misleidende aspecten van de naleving tot een minimum beperken door de volgende informatie te verstrekken:

(a)de naam van de IFRS in kwestie, de aard van de vereiste, de reden waarom het management tot de conclusie is gekomen dat de naleving van die vereiste in de gegeven omstandigheden dermate misleidend is dat dit in strijd is met het doel van de jaarrekening zoals dat in het Raamwerk is uiteengezet; en

(b)voor elke verslagperiode, de door het management noodzakelijk geachte aanpassingen van de posten in de jaarrekening om een getrouw beeld te bewerkstelligen.

24In de context van alinea's 19 tot en met 23 zou een informatiepost in strijd zijn met het doel van de jaarrekening als hij geen getrouw beeld geeft van de transacties en van andere gebeurtenissen en omstandigheden die hij ofwel voorgeeft weer te geven, ofwel in redelijkheid verwacht mag worden weer te geven, en het dientengevolge waarschijnlijk is dat de economische beslissingen genomen door gebruikers van jaarrekeningen zullen worden beïnvloed. Bij het beoordelen of de naleving van een specifieke vereiste in een IFRS dermate misleidend zou zijn dat dit in strijd zou zijn met het doel van de jaarrekening zoals dat in het Raamwerk is uiteengezet, neemt het management in overweging:

(a)waarom het doel van de jaarrekening in de gegeven omstandigheden niet wordt bereikt; en

(b)hoe de omstandigheden van de entiteit verschillen van die van andere entiteiten die de vereiste wel naleven. Indien andere entiteiten in soortgelijke omstandigheden de vereiste naleven, dan bestaat er een weerlegbaar vermoeden dat de naleving van de vereiste door de entiteit niet dermate misleidend zou zijn dat dit in strijd zou zijn met het doel van de jaarrekening zoals dat in het Raamwerk is uiteengezet.

Het continuïteitsbeginsel

25Bij de opstelling van de jaarrekening moet het management zich een oordeel vormen over het vermogen van de entiteit om haar continuïteit te waarborgen. Een entiteit moet haar jaarrekening opstellen in de veronderstelling dat de continuïteit van de entiteit gewaarborgd is, tenzij het management voornemens is om de entiteit te vereffenen of om haar activiteiten stop te zetten, of als er geen realistisch alternatief bestaat. Als het management tijdens zijn beoordeling weet heeft van materiële onzekerheden die verband houden met gebeurtenissen of omstandigheden die aanzienlijke twijfel doen rijzen over het vermogen van de entiteit om haar continuïteit te waarborgen, moet de entiteit die onzekerheden vermelden. Als een entiteit haar jaarrekening niet opstelt in de veronderstelling dat de continuïteit van de entiteit gewaarborgd is, moet dit feit in de toelichting worden opgenomen, samen met de gehanteerde grondslag voor de opstelling van de jaarrekening en de reden waarom de continuïteit van de entiteit niet gewaarborgd zou zijn.

26Bij het beoordelen of de veronderstelling dat de continuïteit van de entiteit gewaarborgd is al dan niet geëigend is, moet het management rekening houden met alle informatie die voor de toekomst beschikbaar is, namelijk voor een periode van ten minste twaalf maanden vanaf het einde van de verslagperiode. De mate waarin aan deze informatie aandacht moet worden besteed, is afhankelijk van de feiten in elk afzonderlijk geval. Als een entiteit in het verleden steeds winstgevend is geweest en steeds over voldoende financiële middelen heeft beschikt, kan zonder verregaande analyse worden geconcludeerd dat de continuïteit van de entiteit gewaarborgd is. In andere gevallen moet het management een brede waaier van factoren in overweging nemen die betrekking hebben op de huidige en de verwachte winstgevendheid, de terugbetalingsregelingen voor schulden en mogelijke bronnen voor alternatieve financiering vóór het tot een bevredigende conclusie kan komen over de gewaarborgde continuïteit van de entiteit.

Het toerekeningsbeginsel

27Een entiteit moet haar jaarrekening, uitgezonderd het kasstroomoverzicht, opstellen volgens het toerekeningsbeginsel.

28Bij toepassing van het toerekeningsbeginsel neemt een entiteit posten op als activa, verplichtingen, eigen vermogen, baten en lasten (de elementen van de jaarrekening) wanneer zij voldoen aan de in het Raamwerk beschreven definities en opnamecriteria voor die elementen.

Materialiteit en aggregatie

29Een entiteit moet elke materiële categorie van soortgelijke posten afzonderlijk presenteren. Posten van ongelijksoortige aard of functie moeten afzonderlijk worden gepresenteerd, tenzij ze niet van materieel belang zijn.

30Jaarrekeningen zijn het resultaat van de verwerking van een groot aantal transacties of andere gebeurtenissen die op basis van hun aard of functie worden samengevoegd in groepen. De laatste stap in het aggregatie- en classificatieproces is de presentatie van beknopte en geclassificeerde gegevens die posten vormen in de jaarrekening. Als een post op zichzelf niet materieel is, wordt deze samengevoegd met andere posten in één van de overzichten of in de toelichting. Een post die niet voldoende materieel is om afzonderlijk in één van de overzichten te worden gepresenteerd, kan voldoende materieel zijn om afzonderlijk in de toelichting te worden vermeld.

31Een entiteit hoeft specifieke, door een IFRS vereiste informatie niet te verschaffen als die informatie niet van materieel belang is.

Saldering

32Een entiteit mag activa en verplichtingen of baten en lasten niet salderen, tenzij dit door een IFRS is voorgeschreven of toegestaan.

33Een entiteit moet zowel activa en verplichtingen als baten en lasten afzonderlijk rapporteren. Saldering in het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten, in de balans of in het afzonderlijke ►M5 overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten (indien gepresenteerd), behalve indien de saldering de economische realiteit van de transactie of een andere gebeurtenis weerspiegelt, doet afbreuk aan het vermogen van gebruikers om inzicht te verkrijgen in de transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden die zich hebben voorgedaan en om de toekomstige kasstromen van de entiteit te beoordelen. De waardering van activa na waardeverminderingen, bijvoorbeeld voorzieningen voor de economische veroudering van voorraden en voorzieningen voor dubieuze vorderingen, valt niet onder saldering.

34IAS 18 Opbrengsten definieert de term opbrengsten en verplicht entiteiten om opbrengsten te waarderen tegen de reële waarde van de ontvangen of te ontvangen vergoeding, waarbij rekening moet worden gehouden met het bedrag van enige door de entiteit toegekende handels- en kwantumkortingen. Bij de uitvoering van de normale activiteiten verricht een entiteit andere transacties die geen opbrengsten genereren maar die wel samenhangen met de belangrijkste opbrengstengenererende activiteiten. Een entiteit moet de resultaten van dergelijke transacties presenteren door van de baten van een transactie de met die transactie verband houdende kosten af te trekken, althans indien deze presentatie de economische realiteit van de transactie of andere gebeurtenis weerspiegelt. Bijvoorbeeld:

(a)een entiteit moet winsten en verliezen op de vervreemding van vaste activa, waaronder beleggingen en bedrijfsactiva, presenteren door de boekwaarde van het actief en de ermee samenhangende verkoopkosten af te trekken van de op de vervreemding gegenereerde opbrengsten; en

(b)een entiteit mag uitgaven die verband houden met een voorziening die overeenkomstig IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa is opgenomen en die uit hoofde van een contractuele overeenkomst met een derde worden terugbetaald (bijvoorbeeld een garantieovereenkomst van een leverancier) salderen met de daarmee verband houdende terugbetaling.

35Daarenboven moet een entiteit winsten en verliezen die voortvloeien uit een groep soortgelijke transacties op nettobasis presenteren. Voorbeelden zijn wisselkoerswinsten en -verliezen of winsten en verliezen voortvloeiend uit financiële instrumenten die voor handelsdoeleinden worden aangehouden. Entiteiten moeten dergelijke winsten en verliezen afzonderlijk presenteren als ze van materieel belang zijn.

Frequentie van de verslaggeving

36Entiteiten moeten ten minste jaarlijks een volledige jaarrekening (inclusief vergelijkende informatie) presenteren. Wanneer een entiteit het einde van haar verslagperiode wijzigt en een jaarrekening presenteert voor een periode die langer of korter is dan één jaar, moet zij behalve de periode die de jaarrekening beslaat ook het volgende vermelden:

(a)de reden waarom een langere of kortere periode wordt gebruikt, en

(b)het feit dat de in de jaarrekening gepresenteerde bedragen niet geheel vergelijkbaar zijn.

37Normaliter stelt een entiteit haar jaarrekeningen consistent op voor een periode van één jaar. Om praktische redenen geven sommige entiteiten voor hun financiële verslaggeving echter de voorkeur aan een periode van 52 weken. Deze standaard sluit deze mogelijkheid niet uit.

Vergelijkende informatie

38Behalve indien IFRSs anderszins toestaan of vereisen, moet een entiteit vergelijkende informatie met betrekking tot de vorige periode opnemen voor alle bedragen die in de jaarrekening van de lopende periode worden gerapporteerd. Een entiteit moet vergelijkende informatie voor beschrijvende informatie opnemen als dit relevant is om inzicht te krijgen in de jaarrekening van de lopende periode.

39Een entiteit die vergelijkende informatie verstrekt, moet ten minste twee balansen, twee van elk van de andere overzichten en de daarmee samenhangende toelichting presenteren. Indien een entiteit een grondslag voor financiële verslaggeving retroactief toepast, posten in haar jaarrekening retroactief aanpast of posten in haar jaarrekening herclassificeert, moet zij ten minste drie balansen, twee van elk van de andere overzichten en de daarmee samenhangende toelichting presenteren. Een entiteit moet balansen presenteren aan:

(a)het einde van de lopende periode,

(b)het einde van de vorige periode (wat overeenstemt met het begin van de lopende periode), en

(c)het begin van de vroegste vergelijkende periode.

40In sommige gevallen blijft beschrijvende informatie in de jaarrekening over de vorige periode(n) relevant in de lopende periode. Bijvoorbeeld een entiteit verstrekt in de lopende periode gedetailleerde informatie over een rechtsgeschil waarvan de uitkomst onzeker was aan het eind van de voorgaande verslagperiode en waarover nog een uitspraak moet worden gedaan. Informatie over het feit dat er aan het eind van de voorgaande verslagperiode onzekerheid bestond en over de stappen die tijdens de periode zijn genomen om deze onzekerheid weg te nemen, is nuttig voor gebruikers.

41Als een entiteit de presentatie of classificatie van posten in haar jaarrekening wijzigt, moet zij de vergelijkende bedragen herclassificeren, tenzij dit praktisch niet haalbaar is. Als een entiteit vergelijkende bedragen herclassificeert, moet zij de volgende informatie verschaffen:

(a)de aard van de herclassificatie;

(b)het bedrag van elke post of categorie van posten die werd geherclassificeerd; en

(c)de reden voor de herclassificatie.

42indien een herclassificatie van vergelijkende bedragen praktisch niet haalbaar is, moet een entiteit de volgende informatie verschaffen:

(a)de reden waarom de bedragen niet werden geherclassificeerd, en

(b)de aard van de aanpassingen die zouden zijn uitgevoerd indien de bedragen wel waren geherclassificeerd.

43Een betere vergelijkbaarheid van de informatie tussen de verslagperioden helpt gebruikers bij het nemen van economische beslissingen, met name omdat het hierdoor mogelijk wordt trends in de financiële informatie te beoordelen voor prognosedoeleinden. In sommige omstandigheden is het praktisch niet haalbaar om vergelijkende informatie voor een bepaalde voorgaande periode te herclassificeren om vergelijkingen met de lopende periode mogelijk te maken. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als een entiteit gegevens in de vorige periode(n) niet dusdanig heeft samengesteld dat ze kunnen worden geherclassificeerd en het mogelijk praktisch niet haalbaar is om de informatie opnieuw samen te stellen.

44In IAS 8 wordt uiteengezet welke aanpassingen van vergelijkende informatie vereist zijn als een entiteit een grondslag voor financiële verslaggeving wijzigt of een fout corrigeert.

Consistentie van de presentatie

45Een entiteit moet de in een verslagperiode gehanteerde presentatie en classificatie van posten in de jaarrekening handhaven in de volgende periode, tenzij:

(a)het duidelijk is dat als gevolg van een belangrijke wijziging in de aard van de activiteiten van de entiteit of een beoordeling van haar jaarrekening een andere presentatie of classificatie meer geëigend zou zijn op basis van de criteria in IAS 8 met betrekking tot de keuze en toepassing van grondslagen voor financiële verslaggeving; of

(b)een IFRS een wijziging in de presentatie voorschrijft.

46Een significante overname of afstoting, of een beoordeling van de presentatie van de jaarrekening zou bijvoorbeeld kunnen wijzen op de noodzaak om de jaarrekening op een andere wijze te presenteren. Een entiteit wijzigt uitsluitend de presentatie van haar jaarrekening als de gewijzigde presentatie informatie verschaft die betrouwbaar en relevanter is voor gebruikers van jaarrekeningen en het waarschijnlijk is dat de nieuwe structuur gehandhaafd zal worden, zodat deze niet ten koste gaat van de vergelijkbaarheid. Wanneer dergelijke wijzigingen in de presentatie worden aangebracht, moet de entiteit haar vergelijkende informatie herclassificeren overeenkomstig de alinea’s 41 en 42.

STRUCTUUR EN INHOUD

Inleiding

47Deze standaard vereist de opname van bepaalde informatie in de balans, het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten, het afzonderlijke ►M5 overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten (indien gepresenteerd) of het mutatieoverzicht van het eigen vermogen, en vereist dat andere posten hetzij in deze overzichten, hetzij in de toelichting worden opgenomen. In IAS 7 Het kasstroomoverzicht worden de vereisten voor de presentatie van een kasstroomoverzicht uiteengezet.

48In deze standaard wordt de term „informatieverschaffing” soms in ruime zin gebruikt, en heeft dan ook betrekking op posten in de jaarrekening. Ook andere IFRSs bevatten voorschriften met betrekking tot informatieverschaffing. Tenzij elders in deze standaard of in een andere IFRS anders bepaald, kan de te verstrekken informatie in de jaarrekening worden opgenomen.

Identificatie van de jaarrekening

49Een entiteit moet de jaarrekening duidelijk identificeren en ze onderscheiden van andere informatie in dezelfde publicatie.

50De IFRSs zijn alleen van toepassing op jaarrekeningen, en niet noodzakelijk op andere informatie in een jaarverslag, een verplichte aangifte of een ander document. Het is dan ook belangrijk dat gebruikers een onderscheid kunnen maken tussen informatie die in overeenstemming met de IFRSs is opgesteld en andere informatie die wellicht nuttig is voor gebruikers, doch niet aan deze vereisten is onderworpen.

51Entiteiten moeten elk financieel overzicht en de toelichting duidelijk identificeren. Voorts moet een entiteit de volgende informatie duidelijk vermelden en herhalen indien dat nodig is voor een goed inzicht in de gepresenteerde informatie:

(a)de naam van de verslaggevende entiteit of een andere vorm van identificatie, alsook eventuele wijzigingen in die informatie ten opzichte van het einde van de vorige verslagperiode;

(b)of het de jaarrekening van de afzonderlijke entiteit betreft dan wel die van een groep entiteiten;

(c)de datum van het einde van de verslagperiode of de periode die de financiële overzichten of toelichtingen bestrijken;

(d)de presentatievaluta, zoals gedefinieerd in IAS 21; en

(e)de gehanteerde mate van afronding bij de presentatie van bedragen in de jaarrekening.

52Een entiteit voldoet aan de vereisten van alinea 51 door geschikte kopjes te gebruiken voor pagina's, overzichten, toelichtingen, kolommen en dergelijke. Oordeelsvorming is vereist voor het bepalen van de beste manier om dergelijke informatie te presenteren. Als een entiteit haar jaarrekening bijvoorbeeld elektronisch presenteert, worden niet altijd afzonderlijke pagina's gebruikt; de bovenvermelde punten moeten dan worden gepresenteerd om een goed inzicht te verschaffen in de informatie die in de jaarrekening is opgenomen.

53Een entiteit maakt haar jaarrekeningen vaak begrijpelijker door bedragen te presenteren in duizenden of miljoenen eenheden van de presentatievaluta. Dit is aanvaardbaar mits de entiteit de mate van afronding vermeldt en geen materiële informatie weglaat.

Balans

Informatie die in de balans moet worden opgenomen

54Een balans moet ten minste de volgende posten bevatten:

(a)materiële vaste activa;

(b)vastgoedbeleggingen;

(c)immateriële activa;

(d)financiële activa (zonder de onder (e), (h) en (i) vermelde bedragen);

(e)investeringen die administratief werden verwerkt volgens de „equity”-methode;

(f)biologische activa;

(g)voorraden;

(h)handels- en overige vorderingen;

(i)geldmiddelen en kasequivalenten;

(j)het totaalbedrag van activa die zijn geclassificeerd als aangehouden voor verkoop en activa in groepen activa die worden afgestoten geclassificeerd als aangehouden voor verkoop overeenkomstig IFRS 5 Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten;

(k)handels- en overige schulden;

(l)voorzieningen;

(m)financiële verplichtingen (zonder de onder (k) en (l) vermelde bedragen);

(n)actuele belastingverplichtingen en -vorderingen, zoals gedefinieerd in IAS 12 Winstbelastingen;

(o)uitgestelde belastingverplichtingen en -vorderingen, zoals gedefinieerd in IAS 12;

(p)verplichtingen opgenomen in groepen activa die worden afgestoten en die geclassificeerd zijn als aangehouden voor verkoop overeenkomstig IFRS 5;

(q)in het eigen vermogen gepresenteerde minderheidsbelangen; en

(r)geplaatst kapitaal en reserves die aan eigenaars van de moedermaatschappij toerekenbaar zijn.

55Een entiteit moet additionele posten, kopjes en subtotalen in de balans presenteren indien die presentatie relevant is voor een goed inzicht in de financiële positie van de entiteit.

56Als een entiteit in haar balans vlottende/vaste activa en kortlopende/langlopende verplichtingen als afzonderlijke classificaties presenteert, mag zij uitgestelde belastingvorderingen (-verplichtingen) niet classificeren als vlottende activa (kortlopende verplichtingen).

57Deze standaard schrijft niet voor in welke volgorde of volgens welke indeling de posten moeten worden gepresenteerd. Alinea 54 verschaft louter een lijst van posten die voldoende verschillen in aard of functie om een afzonderlijke presentatie in de balans te rechtvaardigen. Daarnaast:

(a)worden posten toegevoegd indien de omvang, aard of functie van een post of een samenvoeging van gelijksoortige posten zodanig is dat een afzonderlijke presentatie relevant is voor een goed inzicht in de financiële positie van de entiteit; en

(b)kunnen de gehanteerde beschrijvingen en de volgorde van posten of samenvoeging van gelijksoortige posten worden aangepast volgens de aard van de entiteit en haar transacties, om aldus informatie te verschaffen die relevant is voor een goed inzicht in de financiële positie van de entiteit. Een financiële instelling kan bijvoorbeeld de bovengenoemde beschrijvingen aanpassen om informatie te verschaffen die relevant is voor de activiteiten van een financiële instelling.

58Een entiteit moet de beslissing om additionele posten al dan niet afzonderlijk te presenteren, baseren op een beoordeling van:

(a)de aard en liquiditeit van de activa;

(b)de functie van de activa binnen de entiteit; en

(c)de bedragen en de aard van verplichtingen, en het moment waarop ze zich voordoen.

59Het gebruik van verschillende waarderingsgrondslagen voor verschillende categorieën van activa impliceert dat hun aard of functie verschilt en dat ze bijgevolg als afzonderlijke posten moeten worden gepresenteerd. Verschillende categorieën van materiële vaste activa kunnen bijvoorbeeld worden geboekt tegen kostprijs of tegen de geherwaardeerde bedragen overeenkomstig IAS 16.

Onderscheid tussen vlottend/vast c.q. kortlopend/langlopend

60Een entiteit moet vlottende en vaste activa, en kortlopende en langlopende verplichtingen als afzonderlijke categorieën in haar balans presenteren overeenkomstig de alinea's 66 tot en met 76, behalve als een presentatie op basis van liquiditeit betrouwbare en relevantere informatie verschaft. Als die uitzondering zich voordoet, moet de entiteit alle activa en verplichtingen in volgorde van liquiditeit presenteren.

61Ongeacht de gekozen presentatiemethode moet een entiteit het bedrag vermelden dat naar verwachting na meer dan twaalf maanden zal worden geïnd of afgewikkeld voor elk actief en voor elke verplichting waarin bedragen zijn vervat die naar verwachting zullen worden geïnd of afgewikkeld:

(a)binnen twaalf maanden na de verslagperiode, en

(b)later dan twaalf maanden na de verslagperiode.

62Als een entiteit goederen of diensten levert binnen een duidelijk identificeerbare exploitatiecyclus, kan nuttige informatie worden gehaald uit de aparte classificatie in de balans van vlottende en vaste activa en kortlopende en langlopende verplichtingen door een onderscheid te maken tussen de nettoactiva die continu in omloop zijn als werkkapitaal en de nettoactiva die worden gebruikt in de langetermijnactiviteiten van de entiteit. Ook krijgt de gebruiker een duidelijk zicht op activa waarvan verwacht wordt dat ze binnen de huidige exploitatiecyclus zullen worden gerealiseerd, en op verplichtingen die in dezelfde periode moeten worden afgewikkeld.

63Voor sommige entiteiten, zoals financiële instellingen, verschaft de presentatie van activa en verplichtingen in toenemende of afnemende volgorde van liquiditeit informatie die betrouwbaar en relevanter is dan de presentatie op basis van het onderscheid vlottend/vast c.q. kortlopend/langlopend, omdat de entiteit geen goederen levert of diensten verleent binnen een duidelijk identificeerbare exploitatiecyclus.

64Bij toepassing van alinea 60 mag een entiteit sommige van haar activa en verplichtingen presenteren op basis van de classificatie vlottend/vast c.q. kortlopend/langlopend en andere in volgorde van liquiditeit als deze presentatie betrouwbare en relevantere informatie verstrekt. De noodzaak voor een gemengde presentatie kan zich voordoen wanneer een entiteit diverse bedrijfsactiviteiten uitvoert.

65Informatie over de datums waarop activa en verplichtingen naar verwachting zullen worden gerealiseerd, is nuttig om de liquiditeit en solvabiliteit van een entiteit te beoordelen. IFRS 7 Financiële instrumenten: informatieverschaffing vereist informatieverschaffing over de vervaldata van financiële activa en financiële verplichtingen. Financiële activa omvatten handels- en overige vorderingen, en financiële verplichtingen omvatten handels- en overige schulden. Informatie over de verwachte datum van inbaarheid van niet-monetaire activa, zoals voorraden, en de verwachte datum van afwikkeling van verplichtingen, zoals voorzieningen, is eveneens nuttig, ongeacht of de activa en verplichtingen zijn geclassificeerd als vlottende/vaste activa respectievelijk kortlopende/langlopende verplichtingen. Een entiteit moet bijvoorbeeld het bedrag van de voorraden vermelden dat naar verwachting later dan twaalf maanden na de verslagperiode zal worden geïnd.

Vlottende activa

66Een entiteit moet een actief als vlottend classificeren als:

(a)ze verwacht dat het actief zal worden gerealiseerd, of als ze voornemens is het actief te verkopen of te verbruiken, in de normale exploitatiecyclus van de entiteit;

(b)ze het actief voornamelijk aanhoudt met de bedoeling het te verhandelen;

(c)ze verwacht dat het actief binnen twaalf maanden na de verslagperiode zal worden gerealiseerd; of

(d)het actief een geldmiddel of kasequivalent betreft (zoals gedefinieerd in IAS 7), tenzij het gebruik van het actief voor ruil of voor afwikkeling van een verplichting beperkt is gedurende ten minste twaalf maanden na de verslagperiode.

Een entiteit moet alle overige activa classificeren als vaste activa.

67Deze standaard gebruikt de term „vaste activa” voor materiële activa, immateriële activa en financiële activa van langlopende aard. Het gebruik van alternatieve omschrijvingen wordt door deze standaard niet verboden, zolang de betekenis duidelijk blijft.

▼M8

68De exploitatiecyclus van een entiteit is de tijdspanne tussen de verwerving van activa voor verwerking en het moment waarop zij in geldmiddelen of kasequivalenten worden gerealiseerd. Als de normale exploitatiecyclus van een entiteit niet duidelijk identificeerbaar is, wordt deze geacht twaalf maanden te duren. Vlottende activa omvatten activa (zoals voorraden en handelsvorderingen) die in de normale exploitatiecyclus worden verkocht, verbruikt of gerealiseerd, zelfs indien niet verwacht wordt dat ze binnen twaalf maanden na de verslagperiode zullen worden gerealiseerd. Vlottende activa omvatten ook activa die voornamelijk worden aangehouden om te worden verhandeld (voorbeelden zijn sommige financiële activa geclassificeerd als aangehouden voor handelsdoeleinden overeenkomstig IAS 39) en het kortlopende gedeelte van financiële vaste activa.

▼M5

Kortlopende verplichtingen

▼M22

69Een entiteit moet een verplichting als kortlopend classificeren als:

a)ze verwacht dat de verplichting in de normale exploitatiecyclus van de entiteit zal worden afgewikkeld;

b)ze de verplichting voornamelijk aanhoudt voor handelsdoeleinden;

c)de verplichting binnen twaalf maanden na de verslagperiode moet worden afgewikkeld; of

d)ze geen onvoorwaardelijk recht heeft om de afwikkeling van de verplichting met ten minste twaalf maanden na de verslagperiode uit te stellen (zie alinea 73). De voorwaarden van een verplichting die, afhankelijk van de keuze van de tegenpartij, in de afwikkeling ervan door de uitgifte van eigenvermogensinstrumenten kunnen resulteren, zijn niet van invloed op de classificatie van de verplichting.

Een entiteit moet alle overige verplichtingen classificeren als langlopende verplichtingen.

▼M5

70Sommige kortlopende verplichtingen, zoals handelsschulden en sommige overlopende posten in verband met personeels- en andere exploitatiekosten, maken deel uit van het werkkapitaal dat in de normale exploitatiecyclus van de entiteit wordt gebruikt. Een entiteit moet dergelijke exploitatieposten als kortlopende verplichtingen classificeren, zelfs als deze pas na meer dan twaalf maanden na de verslagperiode moeten worden afgewikkeld. Dezelfde normale exploitatiecyclus is van toepassing op de classificatie van de activa en verplichtingen van een entiteit. Als de normale exploitatiecyclus van een entiteit niet duidelijk identificeerbaar is, wordt deze geacht twaalf maanden te duren.

▼M8

71Andere kortlopende verplichtingen worden niet afgewikkeld in de normale exploitatiecyclus, maar moeten binnen twaalf maanden na de verslagperiode worden afgewikkeld of worden voornamelijk voor handelsdoeleinden aangehouden. Voorbeelden zijn sommige financiële verplichtingen geclassificeerd als aangehouden voor handelsdoeleinden overeenkomstig IAS 39, voorschotten in rekening-courant en het kortlopende gedeelte van langlopende financiële verplichtingen, uit te keren dividenden, winstbelastingen en andere schulden die geen handelsschulden zijn. Financiële verplichtingen die voor financiering op lange termijn zorgen (dat wil zeggen dat ze geen deel uitmaken van het werkkapitaal dat in de normale exploitatiecyclus van de entiteit wordt gebruikt) en die niet binnen twaalf maanden na de verslagperiode moeten worden afgewikkeld, zijn langlopende verplichtingen en zijn onderworpen aan de bepalingen in de alinea's 74 en 75.

▼M5

72Een entiteit moet haar financiële verplichtingen als kortlopend classificeren als deze binnen twaalf maanden na de verslagperiode moeten worden afgewikkeld, zelfs indien:

(a)de oorspronkelijke afwikkelingstermijn meer dan twaalf maanden bedroeg, en

(b)een overeenkomst voor herfinanciering of een nieuwe betalingsregeling voor de lange termijn wordt afgesloten na de verslagperiode en vóór de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor publicatie.

73Indien een entiteit in het kader van een bestaande kredietfaciliteit verwacht en de mogelijkheid heeft om een verplichting te herfinancieren of te verlengen voor een periode van ten minste twaalf maanden na de verslagperiode, moet zij die verplichting als langlopend classificeren, zelfs indien de verplichting in andere gevallen binnen een kortere termijn verschuldigd was. Indien de entiteit echter niet de mogelijkheid heeft om de verplichting te herfinancieren of te verlengen (bijvoorbeeld omdat er geen herfinancieringsovereenkomst bestaat), mag de entiteit de eventuele herfinanciering van de verplichting niet in aanmerking nemen en moet ze de verplichting als kortlopend classificeren.

74Indien een entiteit op of vóór het einde van de verslagperiode een bepaling van een langlopende leenovereenkomst schendt met als gevolg dat de verplichting onmiddellijk opeisbaar wordt, moet de entiteit die verplichting als kortlopend classificeren, zelfs indien de kredietverstrekker na de verslagperiode en vóór de datum waarop de jaarrekening voor publicatie wordt goedgekeurd, heeft besloten geen betaling te eisen als gevolg van de schending. Een entiteit moet de verplichting als kortlopend classificeren omdat ze aan het eind van de verslagperiode geen onvoorwaardelijk recht heeft om de afwikkeling van de verplichting met ten minste twaalf maanden na de verslagperiode uit te stellen.

75Een entiteit moet de verplichting echter als langlopend classificeren indien de kredietverstrekker vóór het einde van de verslagperiode een respijttermijn heeft toegestaan die ten vroegste twaalf maanden na de verslagperiode afloopt en gedurende welke de entiteit de schending kan rechtzetten en de kredietverstrekker geen onmiddellijke terugbetaling kan eisen.

76Indien met betrekking tot leningen die als kortlopende verplichtingen zijn geclassificeerd de volgende gebeurtenissen plaatsvinden tussen het einde van de verslagperiode en de datum waarop de jaarrekening voor publicatie wordt goedgekeurd, dan moeten die gebeurtenissen overeenkomstig IAS 10 Gebeurtenissen na balansdatum worden vermeld als gebeurtenissen na balansdatum die niet leiden tot aanpassing van de jaarrekening:

(a)herfinanciering op lange termijn;

(b)rechtzetting van een schending van een langlopende leenovereenkomst; en

(c)toekenning van een respijttermijn door de kredietverstrekker om een schending van een langlopende leenovereenkomst recht te zetten indien die respijttermijn ten vroegste twaalf maanden na de verslagperiode afloopt.

Informatie die in de balans of in de toelichting moet worden opgenomen

77Een entiteit moet, ofwel in de balans ofwel in de toelichting, verdere subclassificaties voor de gepresenteerde posten vermelden, geclassificeerd op een wijze die geëigend is voor de activiteiten van de entiteit.

78De mate van detail die in de subclassificaties wordt gehanteerd, is afhankelijk van de vereisten in de IFRSs en van de omvang, de aard en de functie van de desbetreffende bedragen. Een entiteit moet eveneens rekening houden met de factoren die in alinea 58 zijn uiteengezet om de basis voor de subclassificatie te bepalen. De informatie die moet worden verschaft, verschilt voor elke post. Enkele voorbeelden:

(a)materiële vaste activa worden overeenkomstig IAS 16 opgesplitst in categorieën;

(b)vorderingen worden opgesplitst in vorderingen van handelscliënten, vorderingen van verbonden partijen, vooruitbetalingen en overige bedragen;

(c)voorraden worden overeenkomstig IAS 2 Voorraden opgesplitst in categorieën zoals handelswaar, productievoorraden, materialen, onderhanden werk (3) en gereed product;

(d)voorzieningen worden opgesplitst in voorzieningen voor personeelsbeloningen en andere posten; en

(e)kapitaal en reserves worden opgesplitst in verschillende categorieën, zoals gestort kapitaal, agio en reserves.

79Een entiteit moet de volgende informatie verstrekken, hetzij in de balans of in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen, hetzij in de toelichting:

(a)voor elke categorie van aandelenkapitaal:

(i)het aantal toegestane aandelen;

(ii)het aantal uitgegeven, volgestorte aandelen en het aantal uitgegeven, niet-volgestorte aandelen;

(iii)de nominale waarde per aandeel, of de vermelding dat de aandelen geen nominale waarde hebben;

(iv)een aansluiting tussen het aantal aandelen in omloop aan het begin en aan het eind van de periode;

(v)de rechten, voorkeurrechten en beperkingen die aan die categorie zijn verbonden, inclusief beperkingen op de uitkering van dividenden en de terugbetaling van kapitaal;

(vi)aandelen van de entiteit die worden aangehouden door de entiteit of door haar dochterondernemingen of geassocieerde deelnemingen; en

(vii)aandelen die gereserveerd zijn voor uitgifte bij de uitoefening van opties of in het kader van overeenkomsten voor de verkoop van aandelen, met inbegrip van de voorwaarden en bedragen; en

(b)een beschrijving van de aard en het doel van elke reserve binnen het eigen vermogen.

80Een entiteit zonder aandelenkapitaal, zoals een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid of een trust, moet in haar verslaggeving informatie verstrekken die equivalent is aan de informatie die in alinea 79(a) is vereist. De informatie moet voor elke categorie van aandelenbelangen de mutaties tijdens de periode weergeven, alsmede de rechten, voorkeurrechten en beperkingen die aan elke categorie van aandelenbelangen verbonden zijn.

▼M6

80AIndien een entiteit

(a)een puttable financieel instrument dat als een eigen-vermogensinstrument is geclassificeerd, of

(b)een instrument dat voor de entiteit een verplichting met zich brengt om uitsluitend bij liquidatie een proportioneel deel van de nettoactiva van de entiteit aan een andere partij te leveren en dat als een eigen-vermogensinstrument is geclassificeerd,

heeft overgeboekt tussen vreemd en eigen vermogen, moet zij het bedrag dat van en naar elke categorie (vreemd of eigen vermogen) is overgeboekt vermelden, alsook het tijdstip en de reden voor deze overboeking.

▼M5

Overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten

81Een entiteit moet alle in een periode opgenomen baten en lasten presenteren:

(a)in één overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten, of

(b)in twee overzichten: een overzicht dat de componenten van winst of verlies weergeeft (afzonderlijk ►M5 overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten) en een tweede overzicht dat begint met winst of verlies en dat de componenten van niet-gerealiseerde resultaten weergeeft (overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten).

Informatie die in het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten moet worden opgenomen

82Een overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten moet ten minste de posten bevatten die de volgende bedragen over de periode presenteren:

(a)opbrengsten;

(b)financieringskosten;

(c)het aandeel in de winst of het verlies van geassocieerde deelnemingen en joint ventures die administratief worden verwerkt volgens de „equity”-methode;

(d)belastinglasten;

(e)een enkel bedrag dat gelijk is aan het totaal van:

(i)de winst of het verlies na belastingen van beëindigde bedrijfsactiviteiten en

(ii)de winst na belastingen die of het verlies na belastingen dat is opgenomen bij de waardering tegen reële waarde minus verkoopkosten of bij de afstoting van de activa of groep(en) activa die worden afgestoten die de beëindigde bedrijfsactiviteiten vormen;

(f)winst of verlies;

(g)elke component van niet-gerealiseerde resultaten geclassificeerd volgens aard (zonder de in (h) vermelde bedragen);

(h)het aandeel in niet-gerealiseerde resultaten van geassocieerde deelnemingen en joint ventures die administratief worden verwerkt volgens de „equity”-methode; en

(i)het totaal van de gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten.

83Een entiteit moet in het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten de volgende posten opnemen als toerekening van de winst of het verlies over de periode:

(a)winst of verlies over de periode toerekenbaar aan:

(i)minderheidsbelangen, en

(ii)eigenaars van de moedermaatschappij.

(b)het totaal van de gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten over de periode toerekenbaar aan:

(i)minderheidsbelangen, en

(ii)eigenaars van de moedermaatschappij.

84Een entiteit mag de in alinea's 82(a) tot en met (f) vermelde posten en de in alinea 83(a) vermelde informatie presenteren in een afzonderlijk ►M5 overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten (zie alinea 81).

85Een entiteit moet additionele posten, kopjes en subtotalen in het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten en in de afzonderlijk ►M5 overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten (indien gepresenteerd) presenteren indien die presentatie relevant is voor een goed inzicht in de financiële prestaties van de entiteit.

86Omdat de gevolgen van de verschillende activiteiten, transacties en andere gebeurtenissen van een entiteit verschillen op het vlak van frequentie, potentieel voor winst of verlies en voorspelbaarheid, draagt de vermelding van de componenten van de financiële prestaties bij tot een beter inzicht in de behaalde financiële prestaties en tot het maken van voorspellingen van toekomstige financiële prestaties. Als dit noodzakelijk is om de elementen van de financiële prestaties toe te lichten, moet een entiteit in het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten en in het afzonderlijke ►M5 overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten (indien gepresenteerd) additionele posten opnemen en moet zij de gebruikte beschrijvingen en de volgorde van posten aanpassen. Een entiteit moet factoren zoals materialiteit en de aard en functie van de baten en lasten in overweging nemen. Een financiële instelling kan bijvoorbeeld de beschrijvingen aanpassen om informatie te verschaffen die relevant is voor de activiteiten van een financiële instelling. Een entiteit mag baten en lasten niet salderen, tenzij wordt voldaan aan de in alinea 32 vermelde criteria.

87Een entiteit mag baten of lasten niet als buitengewone posten presenteren, noch in het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten of in het afzonderlijke ►M5 overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten (indien gepresenteerd), noch in de toelichting.

Winst of verlies over de periode

88Een entiteit moet alle baten en lasten die op een periode betrekking hebben in winst of verlies opnemen, tenzij een IFRS anderszins vereist of toestaat.

89In sommige IFRSs zijn omstandigheden beschreven waarin een entiteit bepaalde posten niet in winst of verlies over de lopende periode moet opnemen. IAS 8 behandelt twee van dergelijke omstandigheden: de correctie van fouten en de gevolgen van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving. Andere IFRSs vereisen of staan toe dat componenten van niet-gerealiseerde resultaten die beantwoorden aan de in het Raamwerk opgenomen definitie van baten of lasten niet in winst of verlies worden opgenomen (zie alinea 7).

Niet-gerealiseerde resultaten over de periode

90Een entiteit moet het bedrag van winstbelasting met betrekking tot elke component van niet-gerealiseerde resultaten, met inbegrip van herclassificatieaanpassingen, vermelden in het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten of in de toelichting.

91Een entiteit mag componenten van niet-gerealiseerde resultaten presenteren:

(a)na aftrek van de daarmee verband houdende fiscale gevolgen, of

(b)vóór daarmee verband houdende fiscale gevolgen met vermelding van het totaalbedrag van de winstbelastingen met betrekking tot die componenten.

92Een entiteit moet herclassificatieaanpassingen met betrekking tot componenten van niet-gerealiseerde resultaten vermelden.

93Andere IFRSs specificeren of en wanneer bedragen die voorheen in niet-gerealiseerde resultaten werden opgenomen naar de winst of het verlies worden geherclassificeerd. Dergelijke herclassificaties worden in deze standaard herclassificatieaanpassingen genoemd. Een herclassificatieaanpassing wordt opgenomen bij de daarmee verband houdende component van niet-gerealiseerde resultaten in de periode waarin de aanpassing naar de winst of het verlies wordt geherclassificeerd. Bijvoorbeeld winsten gerealiseerd op de vervreemding van voor verkoop beschikbare financiële activa worden in winst of verlies van de lopende periode opgenomen. Mogelijk werden deze bedragen in de lopende of vorige perioden opgenomen in niet-gerealiseerde resultaten. Deze niet-gerealiseerde winsten moeten in mindering worden gebracht op niet-gerealiseerde resultaten in de periode waarin de gerealiseerde winsten naar de winst of het verlies worden geherclassificeerd om te vermijden dat ze twee keer in gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten worden opgenomen.

94Een entiteit mag herclassificatieaanpassingen presenteren in het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten of in de toelichting. Een entiteit die herclassificatieaanpassingen in de toelichting presenteert, moet de componenten van niet-gerealiseerde resultaten presenteren na enige daarmee verband houdende herclassificatieaanpassingen.

95Herclassificatieaanpassingen ontstaan bijvoorbeeld bij het afstoten van een buitenlandse activiteit (zie IAS 21), bij het niet langer in de balans opnemen van voor verkoop beschikbare financiële activa (zie IAS 39) en wanneer een afgedekte verwachte toekomstige transactie de winst of het verlies beïnvloedt (zie alinea 100 van IAS 39 met betrekking tot kasstroomafdekkingen).

96Herclassificatieaanpassingen ontstaan niet bij wijzigingen in herwaarderingsreserves die zijn opgenomen in overeenstemming met IAS 16 of IAS 38 of op actuariële winsten en verliezen op toegezegd-pensioenregelingen die zijn opgenomen in overeenstemming met alinea 93A van IAS 19. Deze componenten worden in niet-gerealiseerde resultaten opgenomen en worden in latere perioden niet naar de winst of het verlies geherclassificeerd. Wijzigingen in herwaarderingsreserves mogen in latere perioden naar de ingehouden winsten worden overgeboekt naarmate het actief wordt gebruikt of wanneer het niet langer in de balans wordt opgenomen (zie IAS 16 en IAS 38). Actuariële winsten en verliezen worden in ingehouden winsten gerapporteerd in de periode waarin ze als niet-gerealiseerde resultaten worden opgenomen (zie IAS 19).

Informatie die in het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten of in de toelichting moet worden opgenomen

97Indien baten of lasten materieel zijn, moet een entiteit de aard en het bedrag ervan afzonderlijk vermelden.

98Omstandigheden die aanleiding zouden geven tot afzonderlijke vermelding van baten en lasten zijn onder meer:

(a)afschrijvingen van voorraden tot de opbrengstwaarde of afschrijvingen van materiële vaste activa tot de realiseerbare waarde, evenals terugnemingen van dergelijke afschrijvingen;

(b)reorganisatie van de activiteiten van een entiteit en terugnemingen van eventuele voorzieningen voor reorganisatiekosten;

(c)de vervreemding van materiële vaste activa;

(d)de vervreemding van beleggingen;

(e)beëindigde bedrijfsactiviteiten;

(f)gerechtelijke schikkingen; en

(g)andere terugnemingen van voorzieningen.

99Een entiteit moet een uitsplitsing van de in winst of verlies opgenomen lasten presenteren waarbij wordt gebruikgemaakt van een classificatie die gebaseerd is op de aard of functie van de lasten binnen de entiteit, afhankelijk van welke van de twee betrouwbaar en het meest relevant is.

100Entiteiten worden aangemoedigd om de in alinea 99 vermelde uitsplitsing te presenteren in het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten of in het afzonderlijke ►M5 overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten (indien gepresenteerd).

101Lasten worden verder uitgesplitst om een duidelijk zicht te bieden op de componenten van de financiële prestaties die onderling kunnen verschillen op het vlak van frequentie, potentieel voor winst of verlies en voorspelbaarheid. Deze uitsplitsing kan in twee verschillende vormen worden verstrekt.

102De eerste vorm van uitsplitsing is de categoriale kostenindeling. Een entiteit groepeert in winst of verlies opgenomen lasten volgens hun aard (bijvoorbeeld afschrijvingen, aangekochte materialen, transportkosten, personeelsbeloningen en advertentiekosten), zonder ze opnieuw toe te rekenen aan verschillende functies binnen de entiteit. Deze methode kan eenvoudig toe te passen zijn omdat het niet nodig is lasten toe te rekenen aan functionele indelingen. Hieronder wordt een voorbeeld gegeven van een classificatie op basis van de categoriale kostenindeling:



Opbrengsten

X

Overige baten

X

Wijzigingen in voorraden van gereed product en onderhanden werk (1)

X

Grond- en hulpstoffen

X

Lasten uit hoofde van personeelsbeloningen

X

Afschrijvingen

X

Overige lasten

X

Totale lasten

(X)

Winst vóór belasting

X

(*) In België: werk in uitvoering.

103De tweede vorm van uitsplitsing is de functionele kostenindeling, waarbij lasten worden geclassificeerd op basis van hun functie als onderdeel van de kostprijs van de omzet of bijvoorbeeld als onderdeel van distributie- of beheerskosten. Een entiteit vermeldt volgens deze methode ten minste de kostprijs van de omzet, gescheiden van andere lasten. Deze indeling kan gebruikers meer relevante informatie bieden dan de categoriale kostenindeling, maar de toerekening van kosten aan functies kan arbitraire toerekeningen vereisen en een aanzienlijke oordeelsvorming impliceren. Hieronder wordt een voorbeeld gegeven van een classificatie op basis van de functionele kostenindeling:



Opbrengsten

X

Kostprijs van de omzet

(X)

Brutowinst

X

Overige baten

X

Distributiekosten

(X)

Beheerskosten

(X)

Overige lasten

(X)

Winst vóór belasting

X

104Entiteiten die gebruikmaken van de functionele kostenindeling moeten aanvullende informatie verstrekken over de aard van de lasten, met inbegrip van de kosten van afschrijvingen en de lasten uit hoofde van personeelsbeloningen.

105De keuze tussen de functionele en categoriale kostenindeling is afhankelijk van historische en sectorgebonden factoren, alsook van de aard van de entiteit. Beide methoden geven een indicatie van de kosten die mogelijk direct of indirect kunnen variëren naargelang van het niveau van de omzet of productie van de entiteit. Omdat elke presentatiemethode voordelen heeft voor verschillende types entiteiten, vereist deze standaard dat het management voor een betrouwbare en de meest relevante presentatie kiest. Aangezien informatie over de aard van de lasten echter nuttig is bij het voorspellen van toekomstige kasstromen, is een aanvullende toelichting vereist als de functionele kostenindeling wordt gebruikt. In alinea 104 heeft de term „personeelsbeloningen” dezelfde betekenis als in IAS 19.

Mutatieoverzicht van het eigen vermogen

▼M11

106Een entiteit moet een mutatieoverzicht van het eigen vermogen presenteren met vermelding van:

(a)het totaal van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten, waarbij apart de bedragen worden vermeld die toerekenbaar zijn aan de eigenaren van de moedermaatschappij en aan minderheidsbelangen;

(b)voor elke component van het eigen vermogen, de gevolgen van retroactieve toepassing of retroactieve aanpassing opgenomen overeenkomstig IAS 8; en

(c)[verwijderd] en

(d)voor elke component van het eigen vermogen, een aansluiting tussen de boekwaarde aan het begin en einde van de periode, met afzonderlijke vermelding van wijzigingen die voortvloeien uit:

(i)winst of verlies;

(ii)elke post van niet-gerealiseerde resultaten; en

(iii)transacties met eigenaars in hun hoedanigheid van eigenaars, met afzonderlijke vermelding van bijdragen door en uitkeringen aan eigenaars en van wijzigingen in eigendomsbelangen in dochterondernemingen die niet tot een verlies van zeggenschap leiden.

▼M5

107Een entiteit moet, hetzij in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen, hetzij in de toelichting, het bedrag presenteren van dividenden die zijn opgenomen als uitkeringen aan eigenaars tijdens de periode, en het daaraan gerelateerde bedrag per aandeel.

108In alinea 106 omvatten de componenten van het eigen vermogen bijvoorbeeld elke categorie van het gestorte kapitaal, het geaccumuleerde saldo van elke categorie van niet-gerealiseerde resultaten en ingehouden winsten.

109Mutaties in het eigen vermogen van een entiteit tussen het begin en einde van de verslagperiode weerspiegelen de toename of afname van haar nettoactiva tijdens de verslagperiode. Afgezien van mutaties die voortvloeien uit transacties met eigenaars in hun hoedanigheid van eigenaars (zoals kapitaalstortingen, de terugkoop van eigen-vermogensinstrumenten van de entiteit en dividenden) en de transactiekosten die direct aan dergelijke transacties gerelateerd zijn, bestaat de totale vermogensmutatie in een bepaalde periode uit het totaalbedrag aan baten en lasten, met inbegrip van winsten en verliezen, die door de bedrijfsactiviteiten van de entiteit gedurende die periode werden gegenereerd.

110IAS 8 vereist voor zover praktisch haalbaar retroactieve aanpassingen in verband met wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, behalve indien de overgangsbepalingen in een andere IFRS iets anders voorschrijven. IAS 8 vereist tevens dat aanpassingen in verband met de correctie van fouten retroactief worden aangebracht, voor zover dit praktisch haalbaar is. Retroactieve aanpassingen zijn geen mutaties in het eigen vermogen, maar zijn aanpassingen aan het beginsaldo van ingehouden winsten, behalve indien een IFRS retroactieve aanpassing van een andere component van het eigen vermogen voorschrijft. Alinea 106(b) schrijft voor dat in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen voor elke component van het eigen vermogen afzonderlijk melding wordt gemaakt van het totaal van de mutatie uit hoofde van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving en het totaal van de mutatie naar aanleiding van de correctie van fouten. Deze aanpassingen worden vermeld voor elke voorgaande periode en aan het begin van de periode.

Kasstroomoverzicht

111Kasstroominformatie verstrekt aan gebruikers van jaarrekeningen een grondslag voor de beoordeling van het vermogen van de entiteit om geldmiddelen en kasequivalenten te genereren en voor de beoordeling van de behoeften van de entiteit om deze kasstromen aan te wenden. In IAS 7 worden de vereisten voor de presentatie en verschaffing van kasstroominformatie uiteengezet.

Toelichting

Structuur

112De toelichting moet:

(a)in overeenstemming met de alinea’s 117 tot en met 124 informatie verstrekken over de grondslagen voor de opstelling van de jaarrekening en de specifieke grondslagen voor financiële verslaggeving die zijn toegepast;

(b)de informatie verstrekken die op grond van de IFRSs vereist is en die niet elders in de jaarrekening is gepresenteerd; en

(c)informatie verstrekken die niet elders in de jaarrekening is gepresenteerd, maar die wel relevant is om er een goed inzicht in te krijgen.

113Een entiteit moet de toelichting op systematische wijze presenteren voor zover dit praktisch haalbaar is. Een entiteit moet voor elke post in de balans, in het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten, in het afzonderlijke ►M5 overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten (indien gepresenteerd), in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen en in het kasstroomoverzicht een verwijzing opnemen naar eventuele gerelateerde informatie in de toelichting.

114Normaliter presenteert een entiteit de toelichting in de volgende volgorde om gebruikers een beter inzicht te geven in de jaarrekening en om de jaarrekening vergelijkbaar te maken met jaarrekeningen van andere entiteiten:

(a)een verklaring van overeenstemming met de IFRSs (zie alinea 16);

(b)een overzicht van de belangrijkste gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving (zie alinea 117);

(c)ondersteunende informatie voor posten die in de balans, in het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten, in het afzonderlijke ►M5 overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten (indien gepresenteerd), in het mutatieoverzicht van het eigen vermogen en in het kasstroomoverzicht zijn gepresenteerd, in de volgorde waarin elk overzicht en elke post is gepresenteerd; en

(d)overige vermeldingen, waaronder:

(i)voorwaardelijke verplichtingen (zie IAS 37) en niet-opgenomen contractuele verbintenissen, en

(ii)niet-financiële informatieverschaffing, bijvoorbeeld de doelstellingen en het beleid van de entiteit inzake het beheer van financiële risico's (zie IFRS 7).

115In bepaalde omstandigheden kan het noodzakelijk of wenselijk zijn om de volgorde van bepaalde posten in de toelichting te wijzigen. Zo kan een entiteit bijvoorbeeld informatie over in winst of verlies opgenomen wijzigingen in de reële waarde combineren met informatie over de vervaldata van financiële instrumenten, ondanks het feit dat de eerstgenoemde informatie verwijst naar het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten of het afzonderlijke ►M5 overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten (indien gepresenteerd) en de laatstgenoemde informatie verwijst naar de balans. Niettemin moet een entiteit voor zover dit praktisch haalbaar is een systematische structuur voor de toelichting handhaven.

116Een entiteit kan de toelichting die informatie verstrekt over de gehanteerde grondslagen voor de opstelling van de jaarrekening en de specifieke grondslagen voor financiële verslaggeving presenteren als een afzonderlijk deel van de jaarrekening.

Informatieverschaffing over de grondslagen voor financiële verslaggeving

117Een entiteit moet in het overzicht van de belangrijkste gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving melding maken van:

(a)de gehanteerde waarderingsgrondslag(en) voor de opstelling van de jaarrekening, en

(b)de overige gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving die relevant zijn voor een goed inzicht in de jaarrekening.

118Het is belangrijk dat een entiteit de gebruikers informeert over de in de jaarrekening gehanteerde waarderingsgrondslag(en) (bijvoorbeeld historische kostprijs, actuele waarde, opbrengstwaarde, reële waarde of realiseerbare waarde), omdat de grondslag waarop een entiteit haar jaarrekening opstelt in belangrijke mate van invloed is op de analyse van de gebruikers. Als een entiteit in haar jaarrekening meer dan één waarderingsgrondslag hanteert, bijvoorbeeld indien bepaalde categorieën van activa worden geherwaardeerd, volstaat het om een indicatie te geven van de categorieën van activa en verplichtingen waarop elke waarderingsgrondslag is toegepast.

119Bij het besluitvormingsproces van het management om een specifieke grondslag voor financiële verslaggeving al dan niet te vermelden, moet het management voor ogen houden of de vermelding ervan de gebruikers als hulpmiddel kan dienen voor het begrijpen van de wijze waarop transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden worden weerspiegeld in de gerapporteerde financiële prestaties en financiële positie. De vermelding van bepaalde grondslagen voor financiële verslaggeving is met name nuttig voor de gebruikers als die grondslagen gekozen zijn uit de alternatieven die volgens de IFRSs zijn toegestaan. Een voorbeeld is de vermelding of een deelnemer in een joint venture zijn belang in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend opneemt volgens de proportionele-consolidatiemethode of volgens de „equity”-methode (zie IAS 31 Belangen in joint ventures). Sommige IFRSs vereisen specifiek informatie over bepaalde grondslagen voor financiële verslaggeving, met inbegrip van de keuzes die het management heeft gemaakt uit de verschillende door de IFRSs toegestane grondslagen. IAS 16 bijvoorbeeld vereist informatieverschaffing over de waarderingsgrondslagen die voor categorieën van materiële vaste activa worden gehanteerd.

120Elke entiteit moet de aard van haar activiteiten voor ogen houden alsmede de grondslagen waarvan de gebruikers van haar jaarrekening verwachten dat ze voor een dergelijk type entiteit zouden worden vermeld. Van bijvoorbeeld een entiteit die onderworpen is aan winstbelasting zouden gebruikers verwachten dat zij haar grondslagen voor financiële verslaggeving inzake winstbelasting vermeldt, met inbegrip van de grondslagen die van toepassing zijn op uitgestelde belastingverplichtingen en -vorderingen. Als een entiteit significante buitenlandse activiteiten heeft of als een entiteit veel transacties verricht in vreemde valuta, zouden gebruikers verwachten dat grondslagen voor financiële verslaggeving inzake de opname van winsten en verliezen uit wisselkoersverschillen worden vermeld.

121Een grondslag voor financiële verslaggeving kan vanwege de aard van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit belangrijk zijn, zelfs indien de bedragen voor de lopende en vorige periode niet materieel zijn. Ook is het nuttig om elke belangrijke grondslag voor financiële verslaggeving te vermelden die niet specifiek door de IFRSs wordt vereist maar die de entiteit in overeenstemming met IAS 8 kiest en toepast.

122Een entiteit moet in het overzicht van de belangrijkste gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving of elders in de toelichting naast de oordelen inzake schattingen (zie alinea 125) ook de oordelen vermelden die het management zich heeft gevormd bij de toepassing van de door de entiteit gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving en die het meest significante effect hebben op de in de jaarrekening opgenomen bedragen.

123Bij de toepassing van de door de entiteit gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving vormt het management zich, behalve oordelen inzake schattingen, verschillende oordelen die de in de jaarrekening opgenomen bedragen in belangrijke mate kunnen beïnvloeden. Zo vormt het management zich een oordeel bij het bepalen:

(a)of financiële activa beleggingen zijn die tot het einde van de looptijd worden aangehouden;

(b)of nagenoeg alle wezenlijke risico’s en voordelen van eigendom van financiële en geleasede activa aan andere entiteiten zijn overgedragen;

(c)of bepaalde verkopen van goederen in wezen financieringsregelingen zijn en derhalve niet resulteren in opbrengsten; en

(d)of de economische realiteit van de relatie tussen de entiteit en een „special purpose entity” aangeeft dat de entiteit zeggenschap uitoefent over de „special purpose entity”.

124Sommige overeenkomstig alinea 122 verstrekte informatie wordt door andere IFRSs voorgeschreven. IAS 27 bijvoorbeeld vereist dat een entiteit de redenen bekendmaakt waarom het eigendomsbelang van de entiteit geen zeggenschap inhoudt, met betrekking tot een deelneming die geen dochteronderneming is, hoewel de entiteit direct of indirect via dochterondernemingen meer dan de helft van haar stemrechten of potentiële stemrechten bezit. IAS 40 Vastgoedbeleggingen vereist informatieverschaffing over de criteria die door de entiteit zijn opgesteld om vastgoedbeleggingen te onderscheiden van vastgoed voor eigen gebruik en vastgoed aangehouden voor verkoop in het kader van de normale bedrijfsvoering, in situaties waarin de classificatie van het vastgoed moeilijk uitvoerbaar is.

Bronnen van schattingsonzekerheden

125Een entiteit moet informatie verschaffen over de veronderstellingen betreffende de toekomst en andere belangrijke bronnen van schattingsonzekerheden aan het eind van de verslagperiode die een wezenlijk risico in zich dragen van een materiële aanpassing van de boekwaarde van activa en verplichtingen in het volgende boekjaar. Met betrekking tot die activa en verplichtingen moet de toelichting de volgende gegevens bevatten:

(a)hun aard, en

(b)hun boekwaarde aan het eind van de verslagperiode.

126De bepaling van de boekwaarde van sommige activa en verplichtingen vereist dat een schatting wordt gemaakt van de gevolgen van onzekere, toekomstige gebeurtenissen voor die activa en verplichtingen aan het eind van de verslagperiode. Indien er bijvoorbeeld geen recente marktprijzen voorhanden zijn, dan zijn toekomstgerichte schattingen noodzakelijk voor de waardering van de realiseerbare waarde van categorieën van materiële vaste activa, de impact van technologische veroudering op voorraden, voorzieningen in verband met lopende rechtszaken, en verplichtingen uit hoofde van langetermijnpersoneelsbeloningen, zoals pensioenverplichtingen. Voor deze schattingen wordt uitgegaan van veronderstellingen met betrekking tot zaken als de risicoaanpassing van kasstromen of disconteringsvoeten, toekomstige loonwijzigingen en toekomstige prijswijzigingen die van invloed zijn op andere kosten.

127De veronderstellingen en andere bronnen van schattingsonzekerheden die overeenkomstig alinea 125 worden vermeld, hebben betrekking op de schattingen waarbij de oordeelsvorming door het management het moeilijkst of het meest subjectief of complex is. Naarmate het aantal variabelen en veronderstellingen die van invloed zijn op de mogelijke uitkomst van de onzekerheden toeneemt, worden deze oordelen subjectiever en ingewikkelder en neemt normaliter de kans op een materiële aanpassing van de boekwaarde van activa en verplichtingen dienovereenkomstig toe.

128De volgens alinea 125 te vermelden informatie is niet vereist voor activa en verplichtingen die een belangrijk risico in zich dragen dat hun boekwaarde in het volgende boekjaar materieel wordt gewijzigd indien zij aan het eind van de verslagperiode worden gewaardeerd tegen reële waarde op basis van recente marktprijzen. De reële waarde zou in het volgende boekjaar materieel kunnen veranderen, maar deze veranderingen zouden niet voortvloeien uit veronderstellingen of andere bronnen van schattingsonzekerheden aan het eind van de verslagperiode.

129Een entiteit moet de volgens alinea 125 te vermelden informatie zodanig presenteren dat ze gebruikers van de jaarrekening helpt om inzicht te krijgen in de oordelen van het management met betrekking tot de toekomst of met betrekking tot andere bronnen van schattingsonzekerheden. De aard en omvang van de verstrekte informatie afhankelijk van de aard van de veronderstelling en van andere omstandigheden. Voorbeelden van het type informatie dat een entiteit moet verstrekken, zijn:

(a)de aard van de veronderstelling of andere schattingsonzekerheden;

(b)de gevoeligheid van de boekwaarden voor de methodes, veronderstellingen en schattingen die aan hun berekening ten grondslag liggen, met inbegrip van de redenen van die gevoeligheid;

(c)de verwachte afloop van een onzekerheid en de bandbreedte van redelijkerwijs te verwachten mogelijke uitkomsten in het volgende boekjaar ten aanzien van de boekwaarden van de desbetreffende activa en verplichtingen; en

(d)een verklaring van de aangebrachte wijzigingen in veronderstellingen die in het verleden zijn gemaakt met betrekking tot die activa en verplichtingen, indien de onzekerheid blijft bestaan.

130Deze standaard verplicht een entiteit niet om bij de informatieverschaffing op grond van alinea 125 informatie te verstrekken over het budget of over prognoses.

131Soms is het praktisch niet haalbaar om de omvang van de mogelijke gevolgen van een veronderstelling of van een andere bron van schattingsonzekerheid aan het eind van de verslagperiode te vermelden. In dat geval moet een entiteit vermelden dat het op basis van bestaande kennis redelijkerwijs mogelijk is dat als gevolg van verschillen tussen veronderstellingen en de feitelijke uitkomsten in het volgende boekjaar een materiële aanpassing vereist zou kunnen zijn van de boekwaarde van het desbetreffende actief of de desbetreffende verplichting. In ieder geval moet de entiteit de aard en de boekwaarde van het specifieke actief of de specifieke verplichting (of van de categorie van activa of verplichtingen) waarop de veronderstelling betrekking heeft, vermelden.

132De volgens alinea 122 te vermelden informatie over bepaalde oordelen die het management zich heeft gevormd bij de toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving van de entiteit heeft geen betrekking op de informatie over bronnen van schattingsonzekerheden die op grond van alinea 125 moet worden verstrekt.

133De vermelding van sommige veronderstellingen die in andere gevallen op grond van alinea 125 vereist zou zijn, wordt door andere IFRSs voorgeschreven. IAS 37 vereist bijvoorbeeld in bepaalde omstandigheden informatieverschaffing over belangrijke veronderstellingen die betrekking hebben op toekomstige gebeurtenissen die van invloed zijn op categorieën van voorzieningen. IFRS 7 vereist informatieverschaffing over belangrijke veronderstellingen waarvan de entiteit is uitgegaan bij de schatting van de reële waarde van financiële activa en financiële verplichtingen die tegen reële waarde worden gewaardeerd. IAS 16 vereist informatieverschaffing over belangrijke veronderstellingen waarvan de entiteit is uitgegaan bij de schatting van de reële waarde van geherwaardeerde materiële vaste activa.

Kapitaal

134Een entiteit moet informatie verstrekken die gebruikers van haar jaarrekening in staat stelt de doelstellingen, het beleid en de procedures van de entiteit op het gebied van kapitaalbeheer te beoordelen.

135Om aan alinea 134 te voldoen, moet de entiteit de volgende informatie verstrekken:

(a)kwalitatieve informatie over haar doelstellingen, beleid en procedures op het gebied van kapitaalbeheer, met inbegrip van:

(i)een beschrijving van wat zij als kapitaal beheert;

(ii)wanneer een entiteit onderworpen is aan van buitenaf opgelegde kapitaalvereisten, de aard van die vereisten en de wijze waarop met die vereisten rekening wordt gehouden in het kapitaalbeheer; en

(iii)hoe zij haar doelstellingen op het gebied van kapitaalbeheer verwezenlijkt;

(b)beknopte kwantitatieve gegevens over wat zij als kapitaal beheert. Sommige entiteiten beschouwen bepaalde financiële verplichtingen (bijvoorbeeld sommige vormen van achtergestelde schuld) als onderdeel van het kapitaal. Andere entiteiten beschouwen sommige eigen-vermogenscomponenten (bijvoorbeeld componenten die voortvloeien uit kasstroomafdekkingen) niet als kapitaal;

(c)eventuele wijzigingen in (a) en (b) in vergelijking met de voorgaande periode;

(d)of zij tijdens de periode heeft voldaan aan eventuele van buitenaf opgelegde kapitaalvereisten waaraan zij onderworpen is;

(e)indien de entiteit niet aan dergelijke van buitenaf opgelegde kapitaalvereisten heeft voldaan, de gevolgen daarvan.

De entiteit moet de verschafte informatie baseren op de gegevens die intern worden verstrekt aan de managers die sleutelposities bekleden.

136Een entiteit kan haar kapitaal op een aantal manieren beheren en kan aan verschillende kapitaalvereisten onderworpen zijn. Zo kan een conglomeraat entiteiten omvatten die verzekeringsactiviteiten en bankactiviteiten ondernemen en die daarenboven in verscheidene rechtsgebieden actief kunnen zijn. Indien de verstrekking van geaggregeerde informatie over kapitaalvereisten en over de manier waarop het kapitaal wordt beheerd geen nuttige informatie zou verschaffen of ertoe leidt dat een gebruiker van de jaarrekening een verkeerde voorstelling heeft van de kapitaalmiddelen van een entiteit, moet de entiteit aparte informatie verstrekken met betrekking tot elke kapitaalvereiste waaraan zij onderworpen is.

▼M6

Puttable financiële instrumenten die als eigen vermogen zijn geclassificeerd

136AMet betrekking tot puttable financiële instrumenten die als eigen-vermogensinstrumenten zijn geclassificeerd, moet een entiteit de volgende informatie verstrekken (voor zover deze niet elders is verstrekt):

(a)beknopte kwantitatieve gegevens over het bedrag dat als eigen vermogen is geclassificeerd;

(b)haar doelstellingen, beleid en procedures op het gebied van het beheer van haar verplichting om de instrumenten terug te kopen of in te kopen wanneer de houders van de instrumenten zulks verlangen, met inbegrip van eventuele wijzigingen ten opzichte van de voorgaande periode;

(c)de verwachte uitstroom van kasmiddelen bij inkoop of terugkoop van deze categorie financiële instrumenten; en

(d)informatie over de wijze waarop de verwachte uitstroom van kasmiddelen bij inkoop of terugkoop is bepaald.

▼M5

Overige informatieverschaffing

137Entiteiten moeten in de toelichting de volgende informatie verstrekken:

(a)het bedrag van dividenden die vóór de datum waarop de jaarrekening werd goedgekeurd voor publicatie zijn voorgesteld of gedeclareerd, maar die tijdens de periode nog niet als uitkering aan eigenaars zijn verwerkt, en het daaraan gerelateerde bedrag per aandeel; en

(b)het bedrag van enige cumulatief preferente dividenden dat nog niet is opgenomen.

▼M6

138Indien niet elders in de jaarrekening vervat, moet een entiteit de volgende informatie verstrekken:

(a)het domicilie en de juridische vorm van de entiteit, het land van oprichting en het adres van haar statutaire zetel (of hoofdvestiging, indien verschillend van de statutaire zetel);

(b)een beschrijving van de aard van de activiteiten van de entiteit en haar voornaamste bedrijvigheden;

(c)de naam van de moedermaatschappij en de hoofdmoedermaatschappij van de groep; en

(d)indien het een entiteit met beperkte levensduur betreft, informatie over de levensduur van de entiteit.

▼M5

OVERGANG EN INGANGSDATUM

139Een entiteit moet deze standaard toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze standaard toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

▼M11

139AIAS 27 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) wijzigde alinea 106. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 27 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijziging op die eerdere periode toepassen. De wijziging moet retroactief worden toegepast.

▼M6

139BAlinea 138 is gewijzigd en de alinea's 8A, 80A and 136A zijn toegevoegd bij Puttable financiële instrumenten en verplichtingen die ontstaan bij liquidatie (wijzigingen in IAS 32 en IAS 1), uitgegeven in februari 2008. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden en tegelijkertijd de gerelateerde wijzigingen in IAS 32, IAS 39, IFRS 7 en IFRIC 2 Aandelen van leden in coöperatieve entiteiten en soortgelijke instrumenten toepassen.

▼M8

139CDe alinea's 68 en 71 zijn gewijzigd bij Verbeteringen in IFRSs, uitgegeven in mei 2008. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

▼M22

139DAlinea 69 is gewijzigd door de in april 2009 uitgegeven Verbeteringen in IFRSs. Een entiteit moet deze wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2010 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

▼M5

INTREKKING VAN IAS 1 (HERZIENE VERSIE VAN 2003)

140Deze standaard vervangt IAS 1 Presentatie van de jaarrekening, herziene versie van 2003, zoals gewijzigd in 2005.

▼B




INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 2

Voorraden

DOEL

1Het doel van deze standaard is de administratieve verwerkingswijze van voorraden voor te schrijven. Van primair belang voor de administratieve verwerking van voorraden is het bedrag van de kostprijs dat als een actief moet worden opgenomen en overgedragen tot het moment waarop de opbrengsten die ermee verband houden zijn verwerkt. Deze standaard verschaft leidraden voor de bepaling van de kostprijs en de latere opname ervan als last, inclusief enige afschrijving tot de opbrengstwaarde. Deze standaard verschaft eveneens leidraden voor de kostprijsformules die worden gebruikt om kosten toe te rekenen aan voorraden.

TOEPASSINGSGEBIED

2Deze standaard is van toepassing op alle voorraden, met uitzondering van:

(a)onderhanden werk dat ontstaat uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden, inclusief direct daarmee verband houdende servicecontracten (zie IAS 11 Onderhanden projecten in opdracht van derden);

(b)financiële instrumenten (zie IAS 32 Financiële instrumenten: presentatie en IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering); en

(c)biologische activa in verband met agrarische activiteiten en agrarische producten die op het punt staan geoogst te worden (zie IAS 41 Landbouw).

3Deze standaard is niet toepassing op de waardering van voorraden die aangehouden worden door:

(a)producenten van land- en bosbouwproducten, agrarische producten na de oogst en mineralen en minerale producten, voor zover ze worden gewaardeerd tegen de opbrengstwaarde in overeenstemming met wat algemeen gebruikelijk is in deze bedrijfstakken. Wanneer zulke voorraden worden gewaardeerd tegen de opbrengstwaarde, worden wijzigingen in deze waarde als een winst of verlies opgenomen in de periode waarin de wijziging heeft plaatsgevonden.

(b)makelaars/handelaren in commodity’s die hun voorraden waarderen tegen reële waarde verminderd met de verkoopkosten. Wanneer zulke voorraden worden gewaardeerd tegen reële waarde verminderd met de verkoopkosten, worden wijzigingen in de reële waarde verminderd met de verkoopkosten als een winst of verlies opgenomen in de periode waarin de wijziging heeft plaatsgevonden.

4De voorraden waarnaar wordt verwezen in alinea 3(a) worden in bepaalde stadia van de productie gewaardeerd tegen de opbrengstwaarde. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als landbouwgewassen werden geoogst of mineralen werden gewonnen en de verkoop verzekerd is onder een termijncontract of een staatsgarantie, of als een actieve markt bestaat en het risico dat de betreffende producten niet kunnen worden verkocht verwaarloosbaar is. Deze voorraden zijn alleen uitgesloten van de vereisten in deze standaard op het vlak van waardering.

5Makelaars/handelaren zijn personen die commodity’s voor rekening van derden of voor eigen rekening kopen of verkopen. De voorraden waarnaar in alinea 3(b) wordt verwezen, worden voornamelijk gekocht met de bedoeling op korte termijn te worden verkocht en een winst te genereren dankzij schommelingen in prijzen of winstmarges van de makelaar/handelaar. Wanneer deze voorraden worden gewaardeerd tegen reële waarde verminderd met de verkoopkosten, worden zij alleen uitgesloten van de vereisten in deze standaard op het vlak van waardering.

DEFINITIES

6De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

Voorraden zijn activa:

(a)die worden aangehouden voor verkoop in het kader van de normale bedrijfsvoering;

(b)in het productieproces voor een dergelijke verkoop; dan wel

(c)in de vorm van grond- of hulpstoffen die worden verbruikt tijdens het productieproces of tijdens het verrichten van diensten.

De opbrengstwaarde is de geschatte verkoopprijs in het kader van de normale bedrijfsvoering minus de geschatte kosten van voltooiing en de geschatte kosten die nodig zijn om de verkoop te realiseren.

De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld of een verplichting kan worden afgewikkeld in een zakelijke, objectieve transactie tussen ter zake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.

7De opbrengstwaarde verwijst naar het nettobedrag dat een entiteit bij de verkoop van voorraden in het kader van de normale bedrijfsvoering denkt te realiseren. De reële waarde geeft het bedrag weer waarvoor hetzelfde actief kan worden verhandeld tussen ter zake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde kopers en verkopers op de markt. De eerste waarde is een waarde die entiteitsgebonden is, in tegenstelling tot de tweede. Het is mogelijk dat de opbrengstwaarde van voorraden niet gelijk is aan de reële waarde verminderd met de verkoopkosten.

8Voorraden omvatten goederen die worden ingekocht en aangehouden om te worden verkocht, bijvoorbeeld handelswaar ingekocht door een detaillist en aangehouden voor verkoop, of gronden en andere onroerende goederen die worden aangehouden voor verkoop. Voorraden omvatten ook gereed product of onderhanden werk dat door een entiteit wordt geproduceerd, met inbegrip van grond- en hulpstoffen die bestemd zijn om te worden gebruikt in het productieproces. In geval van een dienstverlenende entiteit omvatten voorraden de kostprijs van de diensten, zoals beschreven in alinea 19, waarvan de entiteit de eraan gerelateerde opbrengsten nog niet heeft opgenomen (zie IAS 18 Opbrengsten).

WAARDERING VAN VOORRADEN

9Voorraden moeten worden gewaardeerd tegen de laagste waarde van de kostprijs of de opbrengstwaarde.

Kostprijs van voorraden

10De kostprijs van voorraden moet alle inkoopkosten, conversiekosten en andere kosten omvatten om de voorraden op hun huidige locatie en in hun huidige staat te brengen.

Inkoopkosten

11De inkoopkosten van voorraden omvatten de aankoopprijs, invoerrechten en andere belastingen (met uitzondering van de belastingen die de entiteit later kan terugvorderen van de belastingdienst), en transport-, afhandelings- en andere kosten die rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan de verwerving van gereed product, grondstoffen en diensten. Handelskortingen, rabatten en andere soortgelijke posten worden afgetrokken bij het bepalen van de inkoopkosten.

Conversiekosten

12De conversiekosten van voorraden omvatten de kosten die direct betrekking hebben op de productie-eenheden, zoals directe arbeidskosten. Ze omvatten ook een systematische toerekening van vaste en variabele indirecte productiekosten die voortvloeien uit de omzetting van grondstoffen in gereed product. Vaste indirecte productiekosten zijn die indirecte productiekosten die ongeacht het productievolume relatief constant blijven, zoals afschrijving en onderhoud van fabrieksgebouwen en installaties, en de kosten van het beheer en bestuur van de fabriek. Variabele indirecte productiekosten zijn die indirecte productiekosten die direct of vrijwel direct variëren met het productievolume, zoals indirecte materiaalkosten en indirecte arbeidskosten.

13De toerekening van vaste indirecte productiekosten aan de conversiekosten is gebaseerd op de normale capaciteit van de productiefaciliteiten. De normale capaciteit is de gemiddelde productie die onder normale omstandigheden naar verwachting zal worden gerealiseerd over een aantal perioden of seizoenen, rekening houdend met het verlies van capaciteit als gevolg van planmatig onderhoud. Het werkelijke productieniveau mag worden gebruikt als het de normale capaciteit benadert. Het bedrag van de vaste overheadkosten dat wordt toegerekend aan elke productie-eenheid, wordt niet verhoogd als gevolg van het feit dat de productie lager uitvalt of de fabriek enige tijd stilligt. Niet-toegerekende overheadkosten worden als last opgenomen in de periode waarin ze zijn ontstaan. In perioden waarin de productie abnormaal hoog is, wordt het bedrag van de vaste indirecte productiekosten dat aan elke productie-eenheid wordt toegerekend verlaagd, zodat voorraden niet boven de kostprijs worden gewaardeerd. De variabele indirecte productiekosten worden toegerekend aan elke productie-eenheid op basis van het werkelijke gebruik van de productiefaciliteiten.

14Sommige productieprocessen kunnen gelijktijdig meerdere producten voortbrengen. Dit is bijvoorbeeld het geval als gemeenschappelijke producten worden geproduceerd of als er sprake is van een hoofdproduct en een bijproduct. Als de conversiekosten van elk product niet afzonderlijk kunnen worden bepaald, worden ze aan de producten toegerekend op een rationele en consistente basis. De toerekening kan bijvoorbeeld worden gebaseerd op de relatieve verkoopwaarde van elk product, hetzij in het stadium van het productieproces waarin de producten afzonderlijk bepaalbaar worden, hetzij aan het eind van de productie. De meeste bijproducten zijn van nature van gering belang. Als dit het geval is, worden ze vaak gewaardeerd tegen de opbrengstwaarde en wordt deze waarde afgetrokken van de kostprijs van het hoofdproduct. Bijgevolg verschilt de boekwaarde van het hoofdproduct niet wezenlijk van zijn kostprijs.

Overige kosten

15Overige kosten worden opgenomen in de kostprijs van voorraden, maar alleen voor zover ze zijn gemaakt om de voorraden op hun huidige locatie en in de huidige staat te brengen. Het kan bijvoorbeeld geëigend zijn om overheadkosten die niet samenhangen met de productie of de kosten van het ontwerp van producten voor specifieke cliënten op te nemen in de kostprijs van voorraden.

16Hieronder volgen enkele voorbeelden van kosten die worden uitgesloten van de kostprijs van voorraden en die als last worden opgenomen in de periode waarin ze zijn ontstaan:

(a)abnormale hoeveelheden verspilde grondstoffen, arbeidskosten of andere productiekosten;

(b)opslagkosten, tenzij deze kosten noodzakelijk zijn in het productieproces vóór een later productiestadium;

(c)administratieve overheadkosten die er niet aan bijdragen om de voorraden op hun huidige locatie en in hun huidige staat te brengen; en

(d)verkoopkosten.

17IAS 23 Financieringskosten geeft beperkte omstandigheden aan waarin financieringskosten worden opgenomen in de kostprijs van voorraden.

18Een entiteit kan voorraden aankopen met uitgestelde betalingstermijnen. Wanneer de overeenkomst feitelijk een financieringselement bevat, wordt dat element, bijvoorbeeld het verschil tussen de aankoopprijs onder gebruikelijke kredietvoorwaarden en het betaalde bedrag, opgenomen als rentelast over de looptijd van de financiering.

Kostprijs van voorraden van een dienstverlenende entiteit

19Voor zover dienstverlenende entiteiten voorraden hebben, waarderen zij deze tegen hun productiekosten. Deze kosten bestaan voornamelijk uit de arbeidskosten en overige kosten van werknemers die rechtstreeks betrokken zijn bij het verlenen van de dienst, met inbegrip van toezichthoudend personeel en toerekenbare overheadkosten. Arbeidskosten en overige kosten in verband met verkooppersoneel en algemeen administratief personeel worden niet opgenomen maar worden geboekt als lasten in de periode waarin ze zijn ontstaan. De kostprijs van voorraden van een dienstverlenende entiteit bevat geen winstmarges of niet-toerekenbare overheadkosten die vaak deel uitmaken van de prijzen die door dienstverlenende entiteiten in rekening worden gebracht.

Kostprijs van agrarische producten geoogst van biologische activa

▼M8

20In overeenstemming met IAS 41 Landbouw worden voorraden die agrarische producten omvatten die een entiteit heeft geoogst van haar biologische activa, bij de eerste opname gewaardeerd tegen hun reële waarde minus verkoopkosten op het ogenblik waarop ze worden geoogst. Dit is voor toepassing van deze standaard de kostprijs van de voorraden op die datum.

▼B

Technieken voor de bepaling van de kostprijs

21Technieken voor de bepaling van de kostprijs van voorraden, zoals de standaardkostprijsmethode of de verkoopprijsmethode, kunnen gemakshalve worden gebruikt als de resultaten ervan de kostprijs benaderen. De standaardkostprijs houdt rekening met een normaal gebruik van grond- en hulpstoffen, arbeid, efficiëntie en de bezettingsgraad van de capaciteit. De standaardkostprijs wordt regelmatig beoordeeld en, indien nodig, herzien rekening houdend met de huidige omstandigheden.

22De verkoopprijsmethode wordt vaak gebruikt in de detailhandel voor de waardering van voorraden van grote aantallen snel veranderende artikelen die soortgelijke marges hebben en waarvoor het praktisch niet haalbaar is andere berekeningsmethoden te gebruiken. De kostprijs van voorraden wordt bepaald door de verkoopwaarde van de voorraden te verminderen met de desbetreffende procentuele brutomarge. Het gebruikte percentage houdt rekening met de voorraden die zijn afgeprijsd tot onder de oorspronkelijke verkoopprijs. Vaak wordt voor elke winkelafdeling een gemiddeld percentage gebruikt.

Kostprijsformules

23De kostprijs van voorraadbestanddelen die normaliter niet onderling uitwisselbaar zijn en goederen of diensten die worden geproduceerd en afgescheiden voor specifieke projecten, moet worden bepaald door hun individuele kostprijzen specifiek te identificeren.

24Specifieke identificatie van de kostprijs betekent dat specifieke kosten worden toegerekend aan geïdentificeerde voorraadbestanddelen. Dit is de juiste verwerking voor voorraadbestanddelen die worden afgescheiden voor een specifiek project, ongeacht of ze zijn gekocht of geproduceerd. Specifieke identificatie van de kosten is echter niet gepast als er grote hoeveelheden voorraadbestanddelen zijn die normaliter onderling uitwisselbaar zijn. In dat geval zou men de methode voor het selecteren van de bestanddelen die in de voorraad blijven kunnen gebruiken om vooraf bepaalde effecten op ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten te realiseren.

25De kostprijs van voorraden, met uitsluiting van de voorraden die worden besproken in alinea 23, moet worden toegerekend via de FIFO-formule (eerst in, eerst uit) of de formule voor de gewogen gemiddelde kostprijs. Een entiteit moet dezelfde kostprijsformule gebruiken voor alle voorraden van een soortgelijke aard en met een soortgelijk gebruik voor de entiteit. Voor voorraden die verschillen in aard of gebruik kan de toepassing van verschillende kostprijsformules gerechtvaardigd zijn.

26Bijvoorbeeld voorraden die in een bepaald operationeel segment worden gebruikt, kunnen voor de entiteit een andere aanwending hebben dan dezelfde soort voorraden die in een ander operationeel segment worden gebruikt. Een verschil in de geografische locatie van voorraden (of in de respectieve belastingvoorschriften) is echter op zich niet voldoende om het gebruik van verschillende kostprijsformules te rechtvaardigen.

27De FIFO-formule gaat ervan uit dat de eerst gekochte of geproduceerde voorraadbestanddelen het eerst worden verkocht, en dat bijgevolg de bestanddelen die aan het eind van de periode in voorraad blijven, de voorraadbestanddelen zijn die het laatst zijn gekocht of geproduceerd. Bij de formule voor de gewogen gemiddelde kostprijs wordt de kostprijs van elk voorraadbestanddeel bepaald op basis van het gewogen gemiddelde van de kostprijs van soortgelijke bestanddelen aan het begin van een periode en de kostprijs van soortgelijke bestanddelen die zijn gekocht of geproduceerd tijdens de periode. Het gemiddelde kan periodiek worden berekend of naarmate elke aanvullende levering wordt ontvangen, naargelang van de omstandigheden van de entiteit.

Opbrengstwaarde

28De kostprijs van voorraden is mogelijk niet realiseerbaar als deze voorraden beschadigd zijn, als ze geheel of gedeeltelijk verouderd of incourant zijn geworden, of als hun verkoopprijzen zijn gedaald. De kostprijs van voorraden is mogelijk evenmin realiseerbaar in geval van een stijging van de geschatte kosten van voltooiing of de geschatte kosten die moeten worden gemaakt om de voorraadbestanddelen te verkopen. De praktijk om voorraden af te schrijven tot de onder de kostprijs gelegen opbrengstwaarde strookt met het standpunt dat activa niet hoger mogen worden gewaardeerd dan de naar verwachting bij verkoop of gebruik van deze activa te realiseren waarde.

29Voorraden worden gewoonlijk per bestanddeel afgeschreven tot de opbrengstwaarde. In sommige omstandigheden kan het echter gepast zijn om soortgelijke of verwante voorraadbestanddelen te groeperen. Dit kan het geval zijn bij voorraadbestanddelen voor hetzelfde productassortiment die soortgelijke doeleinden of een gelijkaardig eindgebruik hebben, in hetzelfde geografische gebied worden geproduceerd en verkocht, en praktisch niet los van andere bestanddelen van dat productassortiment kunnen worden beschouwd. Het is niet gepast voorraden af te schrijven op basis van een voorraadclassificatie, bijvoorbeeld gereed product, of alle voorraden in een bepaald operationeel segment. Dienstverlenende entiteiten groeperen doorgaans kosten met betrekking tot iedere dienst waarvoor een afzonderlijke verkoopprijs wordt gerekend. Bijgevolg worden dergelijke diensten ieder behandeld als een afzonderlijke post.

30Schattingen van de opbrengstwaarde zijn gebaseerd op de meest betrouwbare gegevens die beschikbaar zijn op het moment dat het te verwachten realiseerbaar bedrag van de voorraden wordt geschat. Deze schattingen houden rekening met prijs- of kostprijsschommelingen die rechtstreeks verband houden met gebeurtenissen die plaatsvinden na afloop van de periode voor zover dergelijke gebeurtenissen een bevestiging vormen voor omstandigheden die bestonden aan het eind van de periode.

31Schattingen van de opbrengstwaarde houden ook rekening met het doel waarvoor de voorraden worden aangehouden. Bijvoorbeeld de opbrengstwaarde van de voorraad die wordt aangehouden om onvoorwaardelijke verkopen of servicecontracten na te komen, is gebaseerd op de contractprijs. Als de verkoopcontracten zijn afgesloten voor minder dan de aangehouden voorraadhoeveelheid, is de opbrengstwaarde van de resterende voorraad gebaseerd op algemene verkoopprijzen. Voorzieningen kunnen voortvloeien uit onvoorwaardelijke verkoopcontracten die zijn afgesloten voor meer dan de aangehouden voorraadhoeveelheid, of uit onvoorwaardelijke inkoopcontracten. Dergelijke voorzieningen worden behandeld overeenkomstig IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa.

32Grond- en hulpstoffen die worden aangehouden voor gebruik in de productie van voorraden worden niet afgeschreven onder de kostprijs als het gereed product waarin ze zullen worden opgenomen naar verwachting tegen of boven de kostprijs zal worden verkocht. Als een daling van de prijs van grondstoffen echter aangeeft dat de kostprijs van het gereed product de opbrengstwaarde overschrijdt, worden de grondstoffen afgeschreven tot de opbrengstwaarde. In dergelijke gevallen is de vervangingskostprijs van de grondstoffen mogelijk de beste beschikbare maatstaf voor hun opbrengstwaarde.

33Een nieuwe schatting van de opbrengstwaarde wordt gemaakt in elke daaropvolgende periode. Als de omstandigheden die er eerder toe hebben geleid dat voorraden onder de kostprijs werden afgeschreven niet meer bestaan, of als vaststaat dat de opbrengstwaarde vanwege een wijziging in de economische omstandigheden is toegenomen, wordt het bedrag van de afschrijving teruggenomen (dat wil zeggen de terugneming wordt beperkt tot het bedrag van de oorspronkelijke afschrijving) zodat de nieuwe boekwaarde gelijk is aan de laagste waarde van de kostprijs en de herziene opbrengstwaarde. Dit doet zich bijvoorbeeld voor als een voorraadbestanddeel dat wordt geboekt tegen de opbrengstwaarde omdat zijn verkoopprijs is gedaald, in een latere periode nog steeds in voorraad is en zijn verkoopprijs is gestegen.

OPNAME ALS LAST

34Als voorraden worden verkocht, moet de boekwaarde van deze voorraden worden opgenomen als last in de periode waarin de daarmee verband houdende opbrengsten worden opgenomen. Het bedrag van elke afschrijving van voorraden tot de opbrengstwaarde en alle verliezen van voorraden moeten als last worden opgenomen in de periode waarin de afschrijving of het verlies plaatsvindt. Het bedrag van elke terugneming van elke afschrijving van voorraden voortvloeiend uit een toename van de opbrengstwaarde, moet worden opgenomen als een verlaging van de voorraadwaarde die als last wordt opgenomen in de periode waarin de terugneming plaatsvindt.

35Sommige voorraden kunnen worden toegerekend aan andere activarekeningen, bijvoorbeeld een voorraadbestanddeel dat wordt gebruikt als een component van zelfgebouwde materiële vaste activa. Voorraden die op deze wijze worden toegerekend aan een ander actief, worden geboekt als last gedurende de gebruiksduur van dat actief.

INFORMATIEVERSCHAFFING

36Jaarrekeningen moeten de volgende informatie verschaffen:

(a)de grondslagen voor financiële verslaggeving die worden gebruikt bij de waardering van voorraden, met inbegrip van de gebruikte kostprijsformule;

(b)de totale boekwaarde van voorraden en de boekwaarde in classificaties die geëigend zijn voor de entiteit;

(c)de boekwaarde van voorraden geboekt tegen reële waarde verminderd met verkoopkosten;

(d)de voorraadwaarde die in de periode als last wordt geboekt;

(e)het bedrag van enige afschrijving van voorraden die in de periode als last is opgenomen in overeenstemming met alinea 34;

(f)het bedrag van enige terugneming van enige afschrijving die is opgenomen als een vermindering van de voorraadwaarde die in de periode als last is opgenomen in overeenstemming met alinea 34;

(g)omstandigheden of gebeurtenissen die hebben geleid tot de terugneming van een afschrijving van voorraden in overeenstemming met alinea 34; en

(h)de boekwaarde van voorraden die als zekerheid voor verplichtingen zijn verstrekt.

37Informatie over de boekwaarden die worden aangehouden in verschillende classificaties van voorraden en de omvang van de wijzigingen van deze activa is nuttig voor gebruikers van jaarrekeningen. Veel voorkomende classificaties van voorraden zijn handelsgoederen, hulpstoffen, grondstoffen, onderhanden werk en gereed product. De voorraden van een dienstverlenende entiteit kunnen worden omschreven als onderhanden werk.

38De voorraadwaarde die in de periode als last wordt opgenomen, waarnaar vaak wordt verwezen als kostprijs van de omzet, bestaat uit de kosten die voorheen werden opgenomen bij de waardering van de voorraad die inmiddels verkocht is en niet-toegerekende indirecte productiekosten en abnormale productiekosten van voorraden. De omstandigheden van de entiteit kunnen ook de opname van andere bedragen rechtvaardigen, bijvoorbeeld distributiekosten.

39Sommige entiteiten werken met een indeling van ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten die de vermelding van andere bedragen dan de kostprijs van voorraden die in de periode als last wordt opgenomen tot gevolg hebben. Met deze indeling presenteert de entiteit een kostenanalyse die gebruikmaakt van een classificatie die op de aard van de lasten is gebaseerd. In dit geval vermeldt de entiteit de kosten die worden opgenomen als last voor grond- en hulpstoffen, arbeidskosten en andere exploitatiekosten, samen met het bedrag van de nettowijziging van de voorraden in de periode.

INGANGSDATUM

40Entiteiten moeten deze standaard toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze standaard toepast op een periode die vóór 1 januari 2005 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

INTREKKING VAN ANDERE UITSPRAKEN

41Deze standaard vervangt IAS 2 Voorraden (herziene versie van 1993).

42Deze standaard vervangt SIC-1 Consistentie — Verschillende kostprijsformules voor voorraden.




INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 7

Het kasstroomoverzicht

DOEL

Informatie over de kasstromen van een entiteit is nuttig omdat zij de gebruikers van jaarrekeningen een basis verleent voor de beoordeling van het vermogen van de entiteit om geldmiddelen en kasequivalenten te genereren en van de behoeften van de entiteit om deze kasstromen te gebruiken. De economische beslissingen die door gebruikers van jaarrekeningen worden genomen, vereisen een beoordeling van het vermogen van een entiteit om op de juiste tijdstippen en met zekerheid geldmiddelen en kasequivalenten te genereren.

Het doel van deze standaard is de informatieverschaffing over historische wijzigingen in geldmiddelen en kasequivalenten van een entiteit verplicht te maken met behulp van een kasstroomoverzicht dat de kasstromen uit operationele activiteiten, investerings- en financieringsactiviteiten tijdens de verslagperiode classificeert.

TOEPASSINGSGEBIED

1Een entiteit moet een kasstroomoverzicht opstellen in overeenstemming met de eisen van deze standaard. Dit kasstroomoverzicht moet worden gepresenteerd als integraal onderdeel van de jaarrekening over elke periode waarvoor een jaarrekening wordt opgesteld.

2Deze standaard vervangt IAS 7 Mutatieoverzicht van de financiële positie, goedgekeurd in juli 1977.

3Gebruikers van jaarrekeningen van een entiteit zijn geïnteresseerd in de manier waarop de entiteit geldmiddelen en kasequivalenten genereert en er gebruik van maakt. Dit is steeds het geval, ongeacht de aard van de activiteiten van de entiteit en onafhankelijk van het feit of geldmiddelen al dan niet kunnen worden gezien als product van een entiteit, zoals dit het geval kan zijn bij een financiële instelling. De voornaamste opbrengstengenererende activiteiten van entiteiten verschillen, maar de redenen waarom entiteiten geldmiddelen nodig hebben, zijn in grote mate dezelfde. Ze hebben geldmiddelen nodig voor hun dagelijkse bedrijfsvoering, om hun verplichtingen te betalen en om rendement te kunnen bieden aan hun beleggers. Dienovereenkomstig is elke entiteit op grond van deze standaard verplicht een kasstroomoverzicht te presenteren.

VOORDELEN VAN INFORMATIE OVER DE KASSTROMEN

4Als een kasstroomoverzicht samen met de overige componenten van de jaarrekening wordt gebruikt, verschaft het informatie waardoor gebruikers verschillende factoren kunnen beoordelen: de wijzigingen in nettoactiva van een entiteit, haar financiële structuur (waaronder haar liquiditeits- en solvabiliteitspositie) en haar vermogen om invloed uit te oefenen op zowel de beschikbare bedragen van kasstromen als de tijdstippen waarop kasstromen beschikbaar zijn, om zich te kunnen aanpassen aan wijzigende omstandigheden en kansen die zich aandienen. Informatie over kasstromen is nuttig bij de beoordeling van het vermogen van een entiteit om geldmiddelen en kasequivalenten te genereren, en biedt gebruikers de mogelijkheid om modellen te ontwikkelen om de contante waarde van de toekomstige kasstromen van verschillende entiteiten te beoordelen en te vergelijken. Daarnaast staat dergelijke informatie garant voor een betere vergelijkbaarheid van de verslaggeving over de operationele prestaties van verschillende entiteiten, aangezien de gevolgen van het gebruik van verschillende verwerkingswijzen voor dezelfde transacties en gebeurtenissen worden geëlimineerd.

5Informatie over de kasstromen uit het verleden wordt vaak gebruikt als een indicator voor het bedrag en de zekerheid van de toekomstige kasstromen, evenals voor het moment waarop deze beschikbaar zullen zijn. Dergelijke informatie is eveneens nuttig bij het controleren van de nauwkeurigheid van eerdere waarderingen van toekomstige kasstromen en voor het onderzoek naar het verband tussen winstgevendheid en nettokasstromen en de invloed van prijswijzigingen.

DEFINITIES

6De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

Geldmiddelen omvatten contanten en direct opvraagbare deposito’s.

Kasequivalenten zijn kortlopende, uiterst liquide beleggingen die onmiddellijk kunnen worden omgezet in geldmiddelen waarvan het bedrag bekend is en die geen materieel risico van waardeverandering in zich dragen.

Kasstromen zijn in- en uitstromen van geldmiddelen en kasequivalenten.

Operationele activiteiten zijn de voornaamste activiteiten van een entiteit die opbrengsten genereren, evenals andere activiteiten die geen investerings- of financieringsactiviteiten zijn.

Investeringsactiviteiten zijn de verwerving en vervreemding van vaste activa en andere investeringen die niet in kasequivalenten zijn vervat.

Financieringsactiviteiten zijn activiteiten die resulteren in wijzigingen in de grootte en de samenstelling van het gestort kapitaal en het vreemd vermogen van de entiteit.

Geldmiddelen en kasequivalenten

7Kasequivalenten worden aangehouden met als doel kortlopende verplichtingen contant te voldoen, en worden niet zozeer aangewend voor investeringen of andere doeleinden. Een belegging komt slechts in aanmerking als kasequivalent indien ze onmiddellijk kan worden omgezet in een bekend bedrag aan geldmiddelen en niet onderhevig is aan een materieel risico van waardeveranderingen. Aldus komt een belegging normaliter slechts in aanmerking als een kasequivalent als zij een korte looptijd heeft van bijvoorbeeld maximaal drie maanden vanaf de verwervingsdatum. Beleggingen in eigenvermogensinstrumenten worden niet opgenomen als kasequivalenten, tenzij ze in wezen kasequivalenten zijn, bijvoorbeeld preferente aandelen die kort voor het einde van hun looptijd worden verworven en die een bepaalde inkoopdatum hebben.

8Bankleningen worden over het algemeen beschouwd als financieringsactiviteiten. In enkele landen maken voorschotten in rekening-courant die op verzoek onmiddellijk opeisbaar zijn, integraal deel uit van het kasstroombeheer van een entiteit. In dergelijke omstandigheden worden voorschotten in rekening-courant opgenomen als een onderdeel van geldmiddelen en kasequivalenten. Dergelijke afspraken met de bank worden gekenmerkt door het feit dat het rekeningsaldo vaak schommelt tussen positief en negatief.

9Kasstromen omvatten geen bewegingen tussen posten die geldmiddelen of kasequivalenten vormen, aangezien deze onderdelen deel uitmaken van het kasstroombeheer van een entiteit en niet zozeer van haar bedrijfs-, investerings- of financieringsactiviteiten. Het kasstroombeheer omvat de belegging van het surplus aan geldmiddelen in kasequivalenten.

PRESENTATIE VAN EEN KASSTROOMOVERZICHT

10Het kasstroomoverzicht moet een overzicht geven van de kasstromen tijdens de periode, ingedeeld volgens operationele activiteiten, investeringsactiviteiten en financieringsactiviteiten.

11Een entiteit moet haar kasstromen uit bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten presenteren op een manier die het beste bij haar activiteiten aansluit. Classificatie volgens activiteit verschaft informatie waarmee gebruikers zich een beeld kunnen vormen van de impact die deze activiteiten hebben op de financiële positie en de beschikbare geldmiddelen en kasequivalenten van de entiteit. Deze informatie kan voorts ook worden gebruikt om het onderlinge verband tussen deze activiteiten te evalueren.

12In een enkele transactie kunnen kasstromen zijn vervat die tot verschillende categorieën behoren. Als de contante terugbetaling van een lening bijvoorbeeld zowel rente als kapitaal omvat, dan kan het rente-element worden ingedeeld als een operationele activiteit, en het kapitaalelement als een financieringsactiviteit.

Operationele activiteiten

13De hoeveelheid kasstromen die voortkomt uit operationele activiteiten is een bepalende factor voor de mate waarin de activiteiten van de entiteit voldoende kasstromen hebben gegenereerd om leningen terug te betalen, de bedrijfsvoering van de entiteit te handhaven, dividenden te betalen en nieuwe investeringen te doen zonder dat de entiteit een beroep hoeft te doen op externe financieringsbronnen. Informatie over de specifieke componenten van historische kasstromen uit operationele activiteiten die in verband wordt gebracht met andere informatie is nuttig bij het voorspellen van toekomstige kasstromen uit operationele activiteiten.

14Kasstromen uit operationele activiteiten zijn hoofdzakelijk afkomstig van de voornaamste opbrengstengenererende activiteiten van de entiteit. Derhalve zijn zij veelal het resultaat van de transacties en andere gebeurtenissen die medebepalend zijn voor de winst of het verlies. Voorbeelden van kasstromen uit operationele activiteiten zijn:

(a)contante ontvangsten uit de verkoop van goederen en de verrichting van diensten;

(b)contante ontvangsten uit hoofde van royalty’s, honoraria, provisies en overige opbrengsten;

(c)contante betalingen aan leveranciers voor goederen en diensten;

(d)contante betalingen aan en uit naam van werknemers;

(e)contante ontvangsten en contante betalingen van een verzekeringsentiteit voor premies en claims, lijfrente en andere polisvoordelen;

(f)contante betalingen voor winstbelastingen of contante ontvangsten uit hoofde van terugbetaalde winstbelastingen, tenzij ze specifiek kunnen worden ingedeeld als kasstromen uit financierings- en investeringsactiviteiten; en

(g)contante ontvangsten en betalingen uit hoofde van contracten die voor handelsdoeleinden zijn aangegaan.

Sommige transacties, zoals de verkoop van een fabrieksonderdeel, kunnen leiden tot een winst die of verlies dat wordt opgenomen in de bepaling van de winst of het verlies. De kasstromen die verband houden met dergelijke transacties zijn kasstromen uit investeringsactiviteiten. Contante betalingen voor de vervaardiging of verwerving van activa die voor verhuur aan derden worden aangehouden en later voor verkoop worden aangehouden als beschreven in alinea 68A van IAS 16 Materiële vaste activa zijn echter kasstromen uit operationele activiteiten. De contante ontvangsten uit de verhuur en latere verkoop van dergelijke activa zijn eveneens kasstromen uit operationele activiteiten.

15Een entiteit kan effecten en leningen aanhouden voor handelsdoeleinden, in welk geval ze gelijkgesteld kunnen worden met voorraden die specifiek voor verkoop werden verworven. Daarom worden kasstromen die voortkomen uit de aankoop en verkoop van effecten voor handelsdoeleinden ingedeeld als operationele activiteiten. Evenzo worden vooruitbetalingen in contanten en leningen door financiële instellingen gewoonlijk ingedeeld als operationele activiteiten, aangezien zij verband houden met de belangrijkste opbrengstengenererende activiteit van die entiteit.

Investeringsactiviteiten

16De afzonderlijke presentatie van kasstromen die voortkomen uit investeringsactiviteiten is belangrijk, aangezien de kasstromen een indicatie geven van de mate waarin uitgaven zijn gedaan voor middelen die bedoeld zijn om toekomstige baten en kasstromen te genereren. Alleen uitgaven die in een in de balans opgenomen actief resulteren, komen in aanmerking voor classificatie als investeringsactiviteiten. Voorbeelden van kasstromen die voortkomen uit investeringsactiviteiten zijn:

(a)contante betalingen om materiële vaste activa, immateriële activa en andere vaste activa te verwerven. Deze betalingen omvatten betalingen die verband houden met geactiveerde ontwikkelingskosten en zelf vervaardigde materiële vaste activa;

(b)contante ontvangsten uit de verkoop van materiële vaste activa, immateriële activa en andere vaste activa;

(c)contante betalingen voor de verwerving van eigenvermogensinstrumenten of schuldbewijzen van andere entiteiten en belangen in joint ventures (met uitsluiting van betalingen voor instrumenten die beschouwd worden als kasequivalenten of instrumenten die worden aangehouden voor handelsdoeleinden);

(d)contante ontvangsten uit de verkoop van eigenvermogens- of schuldinstrumenten van andere entiteiten en belangen in joint ventures (met uitsluiting van ontvangsten voor instrumenten die beschouwd worden als kasequivalenten en voor instrumenten die worden aangehouden voor handelsdoeleinden);

(e)contante vooruitbetalingen en leningen aan derden (met uitsluiting van vooruitbetalingen en leningen die door een financiële instelling worden toegekend);

(f)contante ontvangsten uit de terugbetaling van vooruitbetalingen en leningen aan derden (met uitsluiting van vooruitbetalingen en leningen van een financiële instelling);

(g)contante betalingen voor futurescontracten, termijncontracten, optiecontracten en swapcontracten, tenzij dergelijke contracten voor handelsdoeleinden worden aangehouden of de betalingen zijn ingedeeld als financieringsactiviteiten; en

(h)contante ontvangsten uit futurescontracten, termijncontracten, optiecontracten en swapcontracten, tenzij deze contracten voor handelsdoeleinden worden aangehouden of de ontvangsten zijn ingedeeld als financieringsactiviteiten.

Indien een contract wordt aangegaan om een bepaalde positie af te dekken, worden de daaruit voortvloeiende kasstromen op dezelfde manier ingedeeld als de kasstromen die samenhangen met de afgedekte positie.

Financieringsactiviteiten

17De afzonderlijke presentatie van kasstromen die voortkomen uit financieringsactiviteiten is belangrijk, omdat ze nuttig is om te voorspellen in welke mate kapitaalverschaffers van de entiteit beslag zullen leggen op de toekomstige kasstromen. Voorbeelden van kasstromen die voortkomen uit financieringsactiviteiten zijn:

(a)contante ontvangsten uit de uitgifte van aandelen of andere eigenvermogensinstrumenten;

(b)contante betalingen aan eigenaars om aandelen van de entiteit te verwerven of in te kopen;

(c)contante ontvangsten uit de uitgifte van kortlopende, middellang lopende en langlopende schuldbewijzen, leningen, hypotheken en andere kortlopende of langlopende leningen;

(d)contante terugbetalingen van geleende bedragen; en

(e)contante betalingen door een lessee voor de vermindering van de uitstaande verplichting voor een financiële lease.

PRESENTATIE VAN KASSTROMEN UIT OPERATIONELE ACTIVITEITEN

18Een entiteit moet voor haar verslaggeving over kasstromen uit operationele activiteiten een van de volgende methoden hanteren:

(a)de directe methode, waarbij de belangrijkste categorieën van contante bruto-ontvangsten en contante brutobetalingen worden gepresenteerd; dan wel

(b)de indirecte methode, waarbij de winst of het verlies wordt aangepast om rekening te houden met de gevolgen van transacties van niet-contante aard, overlopende posten uit hoofde van reeds ontvangen of betaalde, dan wel nog te ontvangen of te betalen kasstromen uit operationele activiteiten, en baten of lasten die verband houden met investerings- of financieringskasstromen.

19Entiteiten worden aangemoedigd om de directe methode te hanteren voor de presentatie van kasstromen uit operationele activiteiten. De directe methode verschaft informatie die nuttig kan zijn voor het inschatten van de toekomstige kasstromen, die niet beschikbaar is als de indirecte methode wordt gehanteerd. Bij hantering van de directe methode kan op verschillende manieren informatie worden verkregen over de belangrijkste categorieën van contante bruto-ontvangsten en contante brutobetalingen:

(a)uit de administratie van de entiteit; dan wel

(b)door de verkoop, kostprijs van de omzet (rentebaten en soortgelijke baten en rentelasten en soortgelijke lasten voor een financiële instelling) en overige posten in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten aan te passen om rekening te houden met:

(i)wijzigingen die tijdens de periode hebben plaatsgevonden in voorraden en bedrijfsvorderingen en -schulden;

(ii)overige niet-geldelijke posten; en

(iii)overige posten die investerings- of financieringskasstromen tot gevolg hebben.

20Bij hantering van de indirecte methode wordt de nettokasstroom uit operationele activiteiten bepaald door de winst of het verlies aan te passen om rekening te houden met de gevolgen van:

(a)wijzigingen die tijdens de periode hebben plaatsgevonden in voorraden en bedrijfsvorderingen en -schulden;

(b)niet-geldelijke posten, zoals afschrijvingen, voorzieningen, uitgestelde belastingen, niet-gerealiseerde winst of verlies uit wisselkoersverschillen, niet-uitgekeerde winst van geassocieerde deelnemingen en minderheidsbelangen; en

(c)alle overige posten die investerings- of financieringskasstromen tot gevolg hebben.

Anderzijds kan de nettokasstroom uit operationele activiteiten volgens de indirecte methode worden gepresenteerd door de opbrengsten en lasten uit ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten weer te geven, alsmede de wijzigingen die tijdens de periode hebben plaatsgevonden in voorraden en bedrijfsvorderingen en -schulden.

PRESENTATIE VAN KASSTROMEN UIT INVESTERINGS- EN FINANCIERINGSACTIVITEITEN

21Een entiteit moet de belangrijkste categorieën van contante bruto-ontvangsten en contante brutobetalingen die voortkomen uit investerings- en financieringsactiviteiten afzonderlijk presenteren, tenzij de in alinea's 22 en 24 beschreven kasstromen op nettobasis worden gepresenteerd.

PRESENTATIE VAN KASSTROMEN OP NETTOBASIS

22Kasstromen die voortkomen uit de volgende bedrijfs-, investerings- of financieringsactiviteiten mogen op nettobasis worden gepresenteerd:

(a)contante ontvangsten en betalingen in naam van cliënten, indien de kasstromen veeleer de activiteiten van de cliënt weerspiegelen en niet zozeer die van de entiteit; en

(b)contante ontvangsten en betalingen voor posten met een snelle omzet, grote bedragen en korte looptijden.

23Voorbeelden van contante ontvangsten en betalingen waarnaar in alinea 22(a) wordt verwezen zijn:

(a)de aanvaarding en terugbetaling van direct opvraagbare deposito’s van een bank;

(b)middelen die voor cliënten worden aangehouden door een beleggingsinstelling; en

(c)huurgelden die in naam van eigenaars van eigendommen worden geïnd en aan hen worden doorgestort.

Voorbeelden van contante ontvangsten en betalingen waarnaar in alinea 22(b) wordt verwezen, zijn vooruitbetalingen voor en de terugbetaling van:

(a)hoofdsommen voor cliënten van een creditcardorganisatie;

(b)de aankoop en verkoop van beleggingen; en

(c)andere kortetermijnleningen, bijvoorbeeld leningen met een looptijd van maximaal drie maanden.

24Kasstromen die voortkomen uit elk van de volgende activiteiten van een financiële instelling mogen op nettobasis worden gepresenteerd:

(a)contante ontvangsten en betalingen voor de aanvaarding en terugbetaling van deposito’s met een vaste vervaldatum;

(b)de plaatsing en opvraging van deposito's bij andere financiële instellingen; en

(c)vooruitbetalingen in contanten en leningen aan cliënten en de terugbetaling van deze vooruitbetalingen en leningen.

KASSTROMEN IN VREEMDE VALUTA

25Kasstromen die voortkomen uit transacties in vreemde valuta moeten worden gepresenteerd in de functionele valuta van een entiteit door op het bedrag in vreemde valuta de wisselkoers toe te passen die op de datum van de kasstroom geldt tussen de functionele valuta en de vreemde valuta.

26De kasstromen van een buitenlandse dochteronderneming moeten worden omgerekend tegen de wisselkoersen die op de data van de kasstromen gelden tussen de functionele valuta en de vreemde valuta.

27Kasstromen die luiden in vreemde valuta moeten worden gerapporteerd op een wijze die in overeenstemming is met IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen. Deze standaard staat het gebruik toe van een wisselkoers die de huidige koers benadert. Er mag bijvoorbeeld een gewogen gemiddelde wisselkoers voor een periode worden gehanteerd om transacties in vreemde valuta of de omrekening van de kasstromen van een buitenlandse dochteronderneming te presenteren. Anderzijds staat IAS 21 niet toe dat voor de omrekening van de kasstromen van een buitenlandse dochteronderneming de wisselkoers op ►M5 het einde van de verslagperiode wordt gebruikt.

28Niet-gerealiseerde winsten en verliezen die voortvloeien uit wisselkoerswijzigingen zijn geen kasstromen. Wel moeten de gevolgen van wisselkoerswijzigingen op geldmiddelen en kasequivalenten die in vreemde valuta worden aangehouden of verschuldigd zijn in het kasstroomoverzicht worden gepresenteerd teneinde een aansluiting te bieden tussen de geldmiddelen en kasequivalenten aan het begin en aan het eind van de periode. Dit bedrag wordt apart van de kasstromen uit bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten gepresenteerd en omvat de verschillen die eventueel zouden hebben bestaan indien deze kasstromen waren gepresenteerd volgens de wisselkoersen aan het eind van de periode.

29[Verwijderd]

30[Verwijderd]

RENTE EN DIVIDENDEN

31Kasstromen uit ontvangen en betaalde rente en dividenden moeten elk afzonderlijk worden gepresenteerd. Elke kasstroom moet voor elke periode op consistente wijze worden ingedeeld als zijnde afkomstig uit bedrijfs-, investerings- of financieringsactiviteiten.

▼M1

32Het totaalbedrag van de tijdens een periode betaalde rente moet in het kasstroomoverzicht worden opgenomen, ongeacht of het ►M5 in winst of verlies als een last is geboekt of werd geactiveerd in overeenstemming met IAS 23 Financieringskosten.

▼B

33Betaalde rente en ontvangen rente en dividenden worden voor een financiële instelling gewoonlijk ingedeeld als kasstromen uit operationele activiteiten. Er bestaat echter geen consensus over de indeling van deze kasstromen voor andere entiteiten. Betaalde rente en ontvangen rente en dividenden kunnen als kasstromen uit operationele activiteiten worden ingedeeld, omdat ze medebepalend zijn voor de winst of het verlies. Anderzijds kunnen betaalde rente en ontvangen rente en dividenden worden ingedeeld als respectievelijk financieringskasstromen en investeringskasstromen omdat zij de kosten vertegenwoordigen voor het verkrijgen van financiële middelen of rendement op beleggingen.

34Betaalde dividenden kunnen als financieringskasstroom worden ingedeeld omdat zij de kosten vertegenwoordigen voor het verkrijgen van financiële middelen. Anderzijds kunnen betaalde dividenden ook worden ingedeeld als component van de kasstromen uit operationele activiteiten om gebruikers als hulpmiddel te dienen bij het bepalen van het vermogen van een entiteit om dividenden te betalen uit de kasstromen uit operationele activiteiten.

WINSTBELASTINGEN

35Kasstromen die voortkomen uit winstbelastingen moeten afzonderlijk worden gepresenteerd en moeten worden ingedeeld als kasstromen uit operationele activiteiten, tenzij een specifiek verband kan worden gelegd met financierings- en investeringsactiviteiten.

36Winstbelastingen zijn verschuldigd op transacties waaruit kasstromen voortvloeien en die in een kasstroomoverzicht zijn ingedeeld als bedrijfs, investerings- of financieringsactiviteiten. Hoewel de belastinglast mogelijk onmiddellijk in verband kan worden gebracht met investerings- of financieringsactiviteiten, is het praktisch vaak niet haalbaar om de verwante kasstromen uit belastingen te identificeren, die overigens in een andere periode kunnen plaatsvinden dan de kasstromen uit de onderliggende transactie. Bijgevolg worden betaalde belastingen gewoonlijk ingedeeld als kasstromen uit operationele activiteiten. Als het daarentegen praktisch wel haalbaar is om de kasstroom uit belastingen in verband te brengen met een afzonderlijke transactie waaruit kasstromen voortvloeien die worden ingedeeld als kasstromen uit investerings- of financieringsactiviteiten, wordt ook de kasstroom uit belastingen ingedeeld als zijnde afkomstig uit een investeringsactiviteit c.q. financieringsactiviteit. Als kasstromen uit belastingen over meer dan één activiteitencategorie worden gespreid, moet het totale bedrag van de betaalde belastingen worden vermeld.

INVESTERINGEN IN DOCHTERONDERNEMINGEN, GEASSOCIEERDE DEELNEMINGEN EN JOINT VENTURES

37Bij de administratieve verwerking van investeringen in geassocieerde deelnemingen of dochterondernemingen die volgens de „equity”-methode of de kostprijsmethode zijn gewaardeerd, moet een investeerder zich voor de presentatie van het kasstroomoverzicht beperken tot de kasstromen tussen zichzelf en de deelneming, bijvoorbeeld tot dividenden en vooruitbetalingen.

38Een entiteit die voor de presentatie van haar belang in een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend (zie IAS 31 Belangen in joint ventures) gebruikmaakt van proportionele consolidatie, moet in haar geconsolideerde kasstroomoverzicht het proportionele aandeel opnemen van de kasstromen van de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend. Een entiteit die voor de presentatie van een dergelijk belang gebruikmaakt van de „equity”-methode, moet in haar kasstroomoverzicht de kasstromen opnemen met betrekking tot haar investeringen in de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend, en de uitkeringen en andere betalingen of ontvangsten tussen zichzelf en de entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend.

▼M11

WIJZIGINGEN IN EIGENDOMSBELANGEN IN DOCHTERONDERNEMINGEN EN ANDERE BEDRIJVEN

39De totale kasstromen die voortvloeien uit het verkrijgen of verliezen van zeggenschap over dochterondernemingen of andere bedrijven moeten afzonderlijk worden gepresenteerd en moeten worden ingedeeld als investeringsactiviteiten.

40Een entiteit moet zowel voor het verkrijgen als verliezen van zeggenschap over dochterondernemingen of andere bedrijven tijdens de periode de totalen vermelden van:

(a)de totale betaalde of ontvangen vergoeding;

(b)het gedeelte van de vergoeding dat bestaat uit geldmiddelen en kasequivalenten;

(c)het bedrag van de geldmiddelen en kasequivalenten in de dochterondernemingen of andere bedrijven waarover de zeggenschap wordt verkregen of verloren; en

(d)het bedrag van de activa en verplichtingen die geen geldmiddelen of kasequivalenten zijn in de dochterondernemingen of andere bedrijven waarover de zeggenschap wordt verkregen of verloren, onderverdeeld in de belangrijkste categorieën.

41De afzonderlijke presentatie van de gevolgen — als aparte posten — van het verkrijgen of verliezen van zeggenschap over dochterondernemingen of andere bedrijven voor de kasstromen, samen met de afzonderlijke presentatie van de bedragen van overgenomen of afgestoten activa en verplichtingen, vormt een hulpmiddel om een onderscheid te maken tussen deze kasstromen en de kasstromen die voortvloeien uit de andere operationele, investerings- en financieringsactiviteiten. De gevolgen van het verlies van zeggenschap voor de kasstromen worden niet in mindering gebracht op de gevolgen van het verkrijgen van zeggenschap voor de kasstromen.

42Het totaalbedrag van de betaalde of ontvangen geldmiddelen als vergoeding voor het verkrijgen of verliezen van zeggenschap over dochterondernemingen of andere bedrijven wordt als deel van dergelijke transacties, gebeurtenissen of wijzigingen in omstandigheden in het kasstroomoverzicht gerapporteerd zonder de overgenomen of afgestoten geldmiddelen en kasequivalenten.

42AKasstromen die voortkomen uit wijzigingen in eigendomsbelangen in een dochteronderneming die niet tot een verlies van zeggenschap leiden, moeten worden geclassificeerd als kasstromen uit financieringsactiviteiten.

42BWijzigingen in eigendomsbelangen in een dochteronderneming die niet tot een verlies van zeggenschap leiden, zoals de latere aankoop of verkoop van eigen-vermogensinstrumenten van een dochteronderneming door een moedermaatschappij, moeten administratief worden verwerkt als eigen-vermogenstransacties (zie IAS 27 Geconsolideerde jaarrekening en enkelvoudige jaarrekening (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008)). Dienovereenkomstig moeten de resulterende kasstromen worden geclassificeerd op dezelfde wijze als andere transacties met eigenaars die in alinea 17 beschreven zijn.

▼B

TRANSACTIES IN NATURA

43Investerings- en financieringstransacties waarvoor het gebruik van geldmiddelen of kasequivalenten niet vereist is, mogen niet in een kasstroomoverzicht worden opgenomen. Dergelijke transacties moeten elders in de jaarrekening worden vermeld op een manier die alle relevante informatie verschaft over deze investerings- en financieringsactiviteiten.

44Vele investerings- en financieringsactiviteiten hebben geen directe invloed op de actuele kasstromen, hoewel ze wel invloed hebben op het kapitaal en de vermogensstructuur van een entiteit. Het niet opnemen van transacties in natura in het kasstroomoverzicht is consistent met het doel van een kasstroomoverzicht, aangezien deze posten geen kasstromen in de lopende periode met zich meebrengen. Voorbeelden van transacties in natura zijn:

(a)de verwerving van activa door het aangaan van verplichtingen die hiermee rechtstreeks in verband staan, of door middel van een financiële lease;

(b)de overname van een entiteit door uitgifte van eigenvermogensinstrumenten; en

(c)de omzetting van vreemd vermogen in eigen vermogen.

COMPONENTEN VAN GELDMIDDELEN EN KASEQUIVALENTEN

45Een entiteit moet de componenten van geldmiddelen en kasequivalenten vermelden, alsmede een aansluiting tussen de bedragen in haar kasstroomoverzicht en de equivalente posten die in de balans zijn opgenomen.

46Gezien de diverse beheerspraktijken voor geldmiddelen en bankovereenkomsten in de hele wereld en om te voldoen aan IAS 1 Presentatie van de jaarrekening, moet een entiteit vermelden welke grondslagen ze hanteert voor het bepalen van de componenten van geldmiddelen en kasequivalenten.

47De gevolgen van eventuele wijzigingen in de gehanteerde grondslag voor de bepaling van de componenten van geldmiddelen en kasequivalenten, bijvoorbeeld een wijziging in de classificatie van financiële instrumenten die voorheen werden beschouwd als onderdeel van de beleggingsportefeuille van een entiteit, moeten worden gepresenteerd in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten.

OVERIGE INFORMATIEVERSCHAFFING

48Een entiteit moet samen met een financieel commentaar door het management ook het bedrag van de wezenlijke tegoeden van geldmiddelen en kasequivalenten presenteren die door de entiteit worden aangehouden maar die niet beschikbaar zijn voor gebruik door de groep.

49Er zijn verschillende omstandigheden waarin tegoeden van geldmiddelen en kasequivalenten die door een entiteit worden aangehouden niet beschikbaar zijn voor gebruik door de groep. Voorbeelden zijn onder meer tegoeden van geldmiddelen en kasequivalenten aangehouden door een dochteronderneming die actief is in een land waar de vrije verhandelbaarheid van valuta's beperkt is of waar andere juridische beperkingen gelden ingeval de tegoeden niet beschikbaar zijn voor algemeen gebruik door de moedermaatschappij of andere dochterondernemingen.

50Aanvullende informatie kan relevant zijn voor gebruikers om inzicht te verwerven in de financiële positie en de liquiditeit van een entiteit. De vermelding van deze informatie samen met een financieel commentaar door het management wordt aangemoedigd en kan het volgende omvatten:

(a)het bedrag van de niet-opgenomen financieringsfaciliteiten die mogelijk beschikbaar zijn voor toekomstige operationele activiteiten en voor het afwikkelen van investeringsverplichtingen, inclusief enige beperkingen op het gebruik van deze middelen;

(b)de totaalbedragen van de kasstromen uit elk van de bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten die verband houden met de belangen in joint ventures die zijn gerapporteerd met behulp van proportionele consolidatie;

(c)het totaalbedrag van de kasstromen die een toename van de bedrijfscapaciteit vertegenwoordigen, waarbij een onderscheid wordt gemaakt tussen deze kasstromen en de kasstromen die vereist zijn om de bedrijfscapaciteit te handhaven; en

(d)het bedrag van de kasstromen die voortvloeien uit de bedrijfs-, investerings- en financieringsactiviteiten van elk te rapporteren segment (zie IFRS 8 Operationele segmenten).

51De afzonderlijke vermelding van kasstromen die een toename van de bedrijfscapaciteit vertegenwoordigen en de kasstromen die vereist zijn om de bedrijfscapaciteit te handhaven is nuttig omdat gebruikers op die manier kunnen bepalen of de entiteit op gepaste wijze investeert in de handhaving van haar bedrijfscapaciteit. Een entiteit die niet op gepaste wijze investeert in de handhaving van haar bedrijfscapaciteit, doet mogelijk afbreuk aan de toekomstige winstgevendheid ten voordele van liquiditeit op korte termijn en uitkeringen aan eigenaars.

52De presentatie van gesegmenteerde kasstroominformatie stelt gebruikers in staat om een beter inzicht te verwerven in het verband tussen de kasstromen van de entiteit als geheel en die van de samenstellende onderdelen, alsmede de beschikbaarheid en variabiliteit van gesegmenteerde kasstromen.

INGANGSDATUM

53Deze standaard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die op of na 1 januari 1994 aanvangen.

▼M11

54IAS 27 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) wijzigde alinea's 39 tot en met 42 en voegde alinea's 42A en 42B toe. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 27 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijzigingen op die eerdere periode toepassen. De wijzigingen moeten retroactief worden toegepast.

▼M8

55Alinea 14 is gewijzigd bij Verbeteringen in IFRSs, uitgegeven in mei 2008. Een entiteit moet deze wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden en alinea 68A van IAS 16 toepassen.

▼M22

56Alinea 16 is gewijzigd door de in april 2009 uitgegeven Verbeteringen in IFRSs. Een entiteit moet deze wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2010 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

▼B




INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 8

Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten

DOEL

1Het doel van deze standaard is het voorschrijven van de criteria voor de keuze en wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving, alsmede de administratieve verwerking van en de informatieverschaffing over wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en de correctie van fouten. De standaard beoogt de relevantie en betrouwbaarheid van de jaarrekening van een entiteit te verhogen, alsook de vergelijkbaarheid van die jaarrekening in de tijd en ten opzichte van de jaarrekeningen van andere entiteiten te verbeteren.

2De vereisten inzake informatieverschaffing over de grondslagen voor financiële verslaggeving, met uitzondering van de vereisten met betrekking tot wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, worden uiteengezet in IAS 1 Presentatie van de jaarrekening.

TOEPASSINGSGEBIED

3Deze standaard moet worden gebruikt bij de keuze en de toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving, en bij de verwerking van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en de correctie van fouten in voorgaande perioden.

4De administratieve verwerking van en informatieverschaffing over de fiscale gevolgen van de correctie van fouten in voorgaande perioden en van retroactieve aanpassingen om wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving toe te passen, geschieden in overeenstemming met IAS 12 Winstbelastingen.

DEFINITIES

5De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

De grondslagen voor financiële verslaggeving zijn de specifieke principes, grondslagen, conventies, regels en praktijken die door een entiteit worden toegepast bij de opstelling en presentatie van de jaarrekening.

Een schattingswijziging is een aanpassing van de boekwaarde van een actief of van een verplichting, of van het bedrag van het periodieke gebruik of verbruik van een actief, die voortvloeit uit de beoordeling van de actuele staat van activa en verplichtingen en de daaraan gerelateerde verwachte toekomstige voordelen en verplichtingen. Schattingswijzigingen vloeien voort uit nieuwe informatie of nieuwe ontwikkelingen en worden derhalve niet aangemerkt als correcties van fouten.

International Financial Reporting Standards (IFRSs) zijn standaarden en interpretaties die door de International Accounting Standards Board (IASB) zijn goedgekeurd. Deze bestaan uit:

(a)International Financial Reporting Standards;

(b)International Accounting Standards; en

(c)Interpretaties ►M5 opgesteld door de International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) of het voormalige Standing Interpretations Committee (SIC).

Materieel belang Het weglaten of onjuist weergeven van posten is van materieel belang indien de weglating of onjuiste weergave, afzonderlijk of gezamenlijk, de economische beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekening nemen, zou kunnen beïnvloeden. De materialiteit is afhankelijk van de omvang en aard van de weglating of de onjuiste weergave, en wordt beoordeeld op basis van de omstandigheden die zich voordoen. De omvang of aard van de post, of een combinatie van beide, kan de beslissende factor vormen.

Fouten in voorgaande perioden zijn weglatingen uit of onjuiste weergaven in de jaarrekening van een entiteit van één of meer voorgaande verslagperioden, die voortvloeien uit het niet of verkeerd gebruiken van betrouwbare informatie:

(a)die beschikbaar was op het moment waarop de jaarrekening voor die perioden werd goedgekeurd voor publicatie; en

(b)waarvan redelijkerwijs verwacht zou mogen worden dat deze werd verkregen en in aanmerking werd genomen bij het opstellen en presenteren van de jaarrekening.

Dergelijke fouten kunnen het gevolg zijn van rekenfouten, fouten bij de toepassing van de grondslagen voor financiële verslaggeving, vergissingen of de verkeerde interpretatie van feiten, en fraude.

Bij retroactieve toepassing wordt een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving toegepast op transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden alsof deze grondslag altijd was toegepast.

Bij retroactieve aanpassing worden de opname en bepaling van, en de informatieverschaffing over, bedragen van elementen van de jaarrekening gecorrigeerd alsof een fout in een voorgaande periode nooit was gemaakt.

Praktisch niet haalbaar De toepassing van een vereiste is praktisch niet haalbaar wanneer de entiteit de vereiste niet kan toepassen na alle redelijke inspanningen daartoe te hebben gedaan. Voor een bepaalde voorgaande verslagperiode is het praktisch niet haalbaar om een wijziging in een grondslag voor financiële verslaggeving retroactief toe te passen of een retroactieve aanpassing aan te brengen om een fout te corrigeren indien:

(a)de gevolgen van de retroactieve toepassing of retroactieve aanpassing niet bepaalbaar zijn;

(b)de retroactieve toepassing of de retroactieve aanpassing veronderstellingen vereist ten aanzien van wat de bedoeling van het management in die periode zou zijn geweest; dan wel

(c)de retroactieve toepassing of retroactieve aanpassing significante schattingen van bedragen vereist en het onmogelijk is om op objectieve wijze informatie over die schattingen die:

(i)aanwijzingen verschaft over de omstandigheden die zich voordeden op de datum(s) waarop deze bedragen moeten worden opgenomen, bepaald of vermeld; en

(ii)beschikbaar zou zijn geweest toen de jaarrekening van die voorgaande verslagperiode voor publicatie werd goedgekeurd

te onderscheiden van andere informatie.

Onder de prospectieve toepassing van een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving en van de opname van de gevolgen van een schattingswijziging wordt respectievelijk verstaan:

(a)de toepassing van de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving op transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden die zich voordoen na de datum waarop de grondslag wordt gewijzigd; en

(b)de opname van de gevolgen van de schattingswijziging in de verslagperiode en in toekomstige verslagperioden waarop de wijziging van invloed is.

6Bij de beoordeling of een weglating of onjuiste weergave invloed zou kunnen hebben op economische beslissingen van gebruikers, en daardoor van materieel belang zou zijn, moet rekening worden gehouden met de kenmerken van dergelijke gebruikers. Het Raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen vermeldt in alinea 25 dat „gebruikers geacht worden een redelijke kennis te bezitten van het bedrijfsleven, van economische activiteiten, evenals van verslaggeving, en bereid te zijn de informatie met een redelijke mate van toewijding te bestuderen”. Daarom moet bij de beoordeling rekening worden gehouden met de mate waarin redelijkerwijs verwacht kan worden dat gebruikers die aan deze omschrijving voldoen, beïnvloed kunnen worden bij het nemen van hun economische beslissingen.

GRONDSLAGEN VOOR DE FINANCIËLE VERSLAGGEVING

Keuze en toepassing van grondslagen voor financiële verslaggeving

▼M8

7Wanneer een IFRS specifiek van toepassing is op een transactie of op een andere gebeurtenis of omstandigheid, moet(en) de grondslag(en) voor financiële verslaggeving die op die post wordt (worden) toegepast, worden vastgesteld door toepassing van de IFRS.

▼B

8In de IFRSs worden de grondslagen voor financiële verslaggeving uiteengezet met betrekking tot welke de IASB van mening is dat deze resulteren in jaarrekeningen die relevante en betrouwbare informatie bevatten over de transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden waarop zij betrekking hebben. Deze grondslagen voor financiële verslaggeving hoeven niet te worden toegepast indien het resultaat van hun toepassing niet van materieel belang is. Het is echter ongepast niet-materiële afwijkingen van de IFRSs door te voeren of deze niet te corrigeren teneinde de financiële positie, de financiële prestaties of de kasstromen van een entiteit op een bepaalde wijze te presenteren.

▼M8

9IFRSs gaan vergezeld van leidraden om entiteiten te helpen bij de toepassing van de vereisten in de IFRSs. In al die leidraden wordt vermeld of deze integraal deel uitmaken van de IFRSs. Leidraden die integraal deel uitmaken van de IFRSs zijn dwingend. Leidraden die geen integraal deel uitmaken van de IFRSs bevatten geen vereisten voor de jaarrekening.

▼B

10Bij het ontbreken van een ►M5 IFRS die specifiek van toepassing is op een transactie, andere gebeurtenis of omstandigheid, moet het management op oordeelkundige wijze een grondslag voor financiële verslaggeving ontwikkelen en toepassen die leidt tot informatie die:

(a)relevant is voor de economische besluitvormingsbehoeften van gebruikers; en

(b)betrouwbaar is, in de zin dat de jaarrekening:

(i)een getrouw beeld geeft van de financiële positie, de financiële prestaties en de kasstromen van de entiteit;

(ii)de economische realiteit van transacties en andere gebeurtenissen en omstandigheden weerspiegelt en niet alleen de juridische vorm;

(iii)objectief is, dat wil zeggen vrij van vooringenomenheid;

(iv)met inachtneming van voorzichtigheid is opgesteld; en

(v)in alle materiële opzichten volledig is.

▼M8

11Bij de oordeelsvorming zoals die in alinea 10 is beschreven, moet het management gebruikmaken, en de toepasbaarheid beoordelen, van de volgende bronnen (in afnemende volgorde van betekenis):

(a)de vereisten in IFRSs waarin soortgelijke en verwante kwesties worden behandeld; en

(b)de definities, opnamecriteria en waarderingsbegrippen voor activa, verplichtingen, baten en lasten in het Raamwerk.

▼B

12Bij de oordeelsvorming zoals die in alinea 10 is beschreven, mag het management ook rekening houden met de recentste uitspraken van andere regelgevers van financiële verslaggeving die een gelijksoortig conceptueel raamwerk hanteren voor de opstelling van verslaggevingsstandaarden, met andere verslaggevingsliteratuur en met aanvaarde praktijken in de sector, voor zover zij niet in strijd zijn met de bronnen die in alinea 11 zijn vermeld.

Consistentie van de grondslagen voor financiële verslaggeving

13Een entiteit moet op consistente wijze haar grondslagen voor financiële verslaggeving kiezen en toepassen op gelijksoortige transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden, tenzij een ►M5 IFRS uitdrukkelijk vereist of toestaat dat posten die volgens verschillende grondslagen voor financiële verslaggeving kunnen worden verwerkt, worden gecategoriseerd. Indien een ►M5 IFRS een dergelijke categorisering vereist of toestaat, moet een geschikte grondslag voor financiële verslaggeving worden gekozen en op iedere categorie consistent worden toegepast.

Wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving

14Een entiteit mag een grondslag voor financiële verslaggeving alleen wijzigen indien de wijziging:

(a)door een ►M5 IFRS wordt voorgeschreven; dan wel

(b)leidt tot een jaarrekening die betrouwbare en meer relevante informatie verstrekt over de gevolgen van transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden voor de financiële positie, financiële prestatie of kasstromen van de entiteit.

15Gebruikers van de jaarrekening moeten de jaarrekening van een entiteit in de tijd kunnen vergelijken om tendensen in de financiële positie, financiële prestaties en kasstromen van de entiteit te onderkennen. Om die reden worden binnen elke periode en van de ene naar de volgende periode dezelfde grondslagen voor financiële verslaggeving toegepast, tenzij een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving voldoet aan een van de in alinea 14 omschreven criteria.

16Onder wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving wordt niet verstaan:

(a)de toepassing van een grondslag voor financiële verslaggeving op transacties, andere gebeurtenissen of omstandigheden die in wezen verschillen van de transacties, andere gebeurtenissen of omstandigheden die in het verleden hebben plaatsgevonden; en

(b)de toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving op transacties, andere gebeurtenissen of omstandigheden die voorheen niet hebben plaatsgevonden of die niet van materieel belang waren.

17De initiële toepassing van een grondslag om activa te herwaarderen overeenkomstig IAS 16 Materiële vaste activa of op grond van IAS 38 Immateriële activa is een wijziging van een grondslag voor financiële verslaggeving die behandeld moet worden als een herwaardering in overeenstemming met IAS 16 of IAS 38, en niet in overeenstemming met deze standaard.

18De alinea's 19 tot en met 31 zijn niet van toepassing op de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving beschreven in alinea 17.

Toepassing van wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving

19Behoudens alinea 23:

(a)moet een entiteit een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving verwerken die voortvloeit uit de initiële toepassing van een ►M5 IFRS, overeenkomstig de eventuele specifieke overgangsbepalingen in die standaard of interpretatie; en

(b)moet een entiteit de wijziging retroactief toepassen wanneer ze een grondslag voor financiële verslaggeving wijzigt bij de eerste toepassing van een ►M5 IFRS waarin geen bijzondere overgangsbepalingen zijn opgenomen met betrekking tot die wijziging, of wanneer ze een grondslag voor financiële verslaggeving vrijwillig wijzigt.

20In het kader van deze standaard vormt een eerdere toepassing van een ►M5 IFRS geen vrijwillige wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving.

21Indien er geen ►M5 IFRS voorhanden is die specifiek van toepassing is op een transactie, een andere gebeurtenis of omstandigheid, kan het management, in overeenstemming met alinea 12, een grondslag voor financiële verslaggeving toepassen ontleend aan de recentste uitspraken van andere regelgevers van financiële verslaggeving die gebruikmaken van een gelijksoortig conceptueel raamwerk om verslaggevingsstandaarden te ontwikkelen. Indien de entiteit, na een wijziging van een dergelijke uitspraak, ervoor kiest een grondslag voor financiële verslaggeving te wijzigen, wordt die wijziging verwerkt en toegelicht als een vrijwillige wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving.

Retroactieve toepassing

22Wanneer een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving retroactief wordt toegepast in overeenstemming met alinea 19(a) of (b), moet een entiteit, behoudens alinea 23, het beginsaldo van elke desbetreffende component van het eigen vermogen voor de vroegste voorgaande gepresenteerde periode en de andere vergelijkende bedragen die voor elke voorgaande gepresenteerde periode vermeld zijn, aanpassen, alsof de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving altijd was toegepast.

Beperkingen op retroactieve toepassing

23Wanneer op grond van alinea 19(a) of (b) retroactieve toepassing vereist is, moet een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving retroactief worden toegepast, behalve voor zover het praktisch niet haalbaar is om ofwel de periodegebonden gevolgen of het cumulatieve effect van de wijziging te bepalen.

24Wanneer het praktisch niet haalbaar is om de periodegebonden gevolgen te bepalen van een wijziging in een grondslag voor financiële verslaggeving op vergelijkende informatie van één of meer voorgaande verslagperioden, moet de entiteit de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving toepassen op de boekwaarde van activa en verplichtingen vanaf het begin van de vroegste periode (de vroegste periode kan de verslagperiode zijn) waarvoor retroactieve toepassing mogelijk is. De entiteit moet voor die periode het beginsaldo van elke desbetreffende eigenvermogenscomponent dienovereenkomstig aanpassen.

25Wanneer het praktisch niet haalbaar is om het cumulatieve effect, aan het begin van de verslagperiode, van de toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving op alle voorgaande verslagperioden te bepalen, moet de entiteit de vergelijkende informatie aanpassen om de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving prospectief toe te passen vanaf het vroegste tijdstip waarop dit praktisch haalbaar is.

26Wanneer een entiteit een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving retroactief toepast, past zij deze toe op de vergelijkende informatie vanaf de vroegste verslagperiode waarvoor toepassing praktisch haalbaar is. Retroactieve toepassing voor een voorgaande periode is praktisch niet haalbaar tenzij het mogelijk is om het cumulatieve effect te bepalen op de bedragen in de balans aan zowel het begin als het einde van die periode. Het bedrag van de resulterende aanpassing dat betrekking heeft op de perioden vóór de perioden die in de jaarrekening worden gepresenteerd, wordt verwerkt in het beginsaldo van elke desbetreffende component van het eigen vermogen van de vroegste voorgaande gepresenteerde periode. De aanpassing wordt gewoonlijk verwerkt in ingehouden winsten. De aanpassing kan echter worden verwerkt in een andere component van het eigen vermogen (bijvoorbeeld ter naleving van een ►M5 IFRS). Alle andere informatie over voorgaande perioden, zoals historische overzichten van financiële gegevens, wordt eveneens aangepast vanaf de vroegste verslagperiode waarvoor aanpassing praktisch haalbaar is.

27Als het voor een entiteit praktisch niet haalbaar is om een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving retroactief toe te passen, omdat zij niet in staat is om het cumulatieve effect te bepalen van de toepassing van de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving op alle voorgaande verslagperioden, past de entiteit, overeenkomstig alinea 25, de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving prospectief toe, en wel vanaf van de vroegste periode waarvoor toepassing mogelijk is. Zij houdt derhalve geen rekening met het gedeelte van de cumulatieve aanpassing van de activa, de verplichtingen en het eigen vermogen dat betrekking heeft op de periode daarvoor. De wijziging van een grondslag voor financiële verslaggeving is toegestaan, zelfs indien het voor geen enkele voorgaande verslagperiode praktisch niet haalbaar is om de grondslag prospectief toe te passen. De alinea's 50 tot en met 53 bevatten een leidraad voor gevallen waarin toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving voor één of meer voorgaande perioden praktisch niet haalbaar is.

Informatieverschaffing

28Wanneer de eerste toepassing van een ►M5 IFRS een effect heeft op de verslagperiode of een voorgaande periode, of een dergelijk effect zou hebben, behalve dat het praktisch niet haalbaar is om het bedrag van de aanpassing te bepalen, of een effect zou kunnen hebben op toekomstige perioden, moet een entiteit het volgende vermelden:

(a)de naam van de standaard of interpretatie;

(b)indien van toepassing, het feit dat de grondslagen voor financiële verslaggeving gewijzigd zijn in overeenstemming met de overgangsbepalingen;

(c)de aard van de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving;

(d)indien van toepassing, een beschrijving van de overgangsbepalingen;

(e)indien van toepassing, de overgangsbepalingen die een effect zouden kunnen hebben op toekomstige verslagperioden;

(f)voor zover praktisch haalbaar, het bedrag van de aanpassing voor de verslagperiode en voor iedere voorgaande gepresenteerde periode:

(i)voor elke desbetreffende post in de jaarrekening; en

(ii)indien IAS 33 Winst per aandeel van toepassing is op de entiteit, voor de normale en de verwaterde winst per aandeel;

(g)voor zover praktisch haalbaar, het bedrag van de aanpassing dat betrekking heeft op perioden die voorafgaan aan de gepresenteerde verslagperioden; en

(h)indien retroactieve toepassing zoals vereist in alinea 19(a) of (b) praktisch niet haalbaar is voor een bepaalde voorgaande periode of voor perioden die voorafgaan aan de gepresenteerde perioden, de omstandigheden die hebben geleid tot de bestaande situatie en een beschrijving op welke wijze en met ingang van welk tijdstip de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving is toegepast.

In de jaarrekeningen van daaropvolgende verslagperioden hoeft deze informatie niet opnieuw te worden verstrekt.

29Wanneer een vrijwillige wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving een effect heeft op de verslagperiode of op een voorgaande periode, of een effect zou hebben op die periode, behalve dat het praktisch niet haalbaar is om het bedrag van de aanpassing te bepalen, of een effect zou kunnen hebben op toekomstige perioden, moet een entiteit het volgende vermelden:

(a)de aard van de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving;

(b)de redenen waarom de toepassing van de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving betrouwbare en meer relevante informatie oplevert;

(c)voor zover praktisch haalbaar, het bedrag van de aanpassing voor de verslagperiode en voor iedere voorgaande gepresenteerde periode:

(i)voor elke desbetreffende post in de jaarrekening; en

(ii)indien IAS 33 van toepassing is op de entiteit, voor de normale en verwaterde winst per aandeel;

(d)voor zover praktisch haalbaar, het bedrag van de aanpassing dat betrekking heeft op perioden die voorafgaan aan de gepresenteerde verslagperioden; en

(e)indien retroactieve toepassing praktisch niet haalbaar is voor een bepaalde voorgaande periode of voor perioden die voorafgaan aan de gepresenteerde perioden, de omstandigheden die hebben geleid tot de bestaande situatie en een beschrijving op welke wijze en met ingang van welk tijdstip de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving is toegepast.

In de jaarrekeningen van daaropvolgende verslagperioden hoeft deze informatie niet opnieuw te worden verstrekt.

30Wanneer een entiteit een nieuwe standaard of interpretatie die is uitgegeven maar nog niet van kracht is niet heeft toepast, moet de entiteit:

(a)dat feit vermelden; en

(b)bekende of redelijkerwijs schatbare informatie vermelden die van belang is om de mogelijke impact te beoordelen die de toepassing van de nieuwe standaard of interpretatie zal hebben op de jaarrekening van de entiteit van de periode waarin deze voor het eerst wordt toegepast.

31Bij de naleving van alinea 30 overweegt een entiteit de volgende informatie te verstrekken:

(a)de naam van de nieuwe standaard of interpretatie;

(b)de aard van de aanstaande wijziging of wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving;

(c)de datum met ingang waarvan de toepassing van de standaard of de interpretatie vereist wordt;

(d)de datum met ingang waarvan de entiteit voornemens is de standaard of interpretatie voor het eerst toe te passen; en

(e)hetzij:

(i)een bespreking van de verwachte impact van de eerste toepassing van de standaard of de interpretatie op de jaarrekening van de entiteit; dan wel

(ii)indien die impact niet bekend of redelijkerwijs inschatbaar is, een mededeling van deze strekking.

SCHATTINGSWIJZIGINGEN

32Als gevolg van de onzekerheden die inherent zijn aan de bedrijfsactiviteiten van een entiteit, kunnen veel posten in de jaarrekening niet exact worden gewaardeerd maar slechts worden geschat. Schattingen impliceren oordeelsvorming op basis van de recentste, betrouwbare informatie die beschikbaar is. Schattingen kunnen bijvoorbeeld vereist zijn voor:

(a)oninbare vorderingen;

(b)incourante voorraden;

(c)de reële waarde van financiële activa of financiële verplichtingen;

(d)de gebruiksduur of het verwachte verbruikspatroon van de toekomstige economische voordelen die zijn besloten in af te schrijven activa; en

(e)garantieverplichtingen.

33Het gebruik van redelijke schattingen is een essentieel onderdeel van het opstellen van jaarrekeningen en ondergraaft de betrouwbaarheid daarvan niet.

34Een schatting moet mogelijk herzien worden als de omstandigheden waarop de schatting was gebaseerd, veranderen, of als men over nieuwe informatie of meer ervaring beschikt. Vanwege de aard van een schattingswijziging heeft een schattingswijziging geen betrekking op voorgaande perioden en houdt zij geen correctie van een fout in.

35Een wijziging in de toegepaste waarderingsgrondslag is een wijziging in een grondslag voor financiële verslaggeving en geen schattingswijziging. Wanneer het onderscheid tussen een wijziging in een grondslag voor financiële verslaggeving en een schattingswijziging moeilijk te maken is, wordt de wijziging verwerkt als een schattingswijziging.

36Het effect van een schattingswijziging, niet zijnde een wijziging waarop alinea 37 van toepassing is, moet prospectief in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten worden verwerkt over:

(a)de periode waarin de wijziging plaatsvindt, indien de wijziging alleen invloed heeft op die periode; dan wel

(b)de periode waarin de wijziging plaatsvindt en in toekomstige perioden, indien de wijziging invloed heeft op beide.

37Voor zover een schattingswijziging leidt tot wijzigingen in activa en verplichtingen, of betrekking heeft op een component van het eigen vermogen, moet deze wijziging worden verwerkt, in de periode waarin de wijziging heeft plaatsgevonden, door de boekwaarde van het desbetreffende actief, de desbetreffende verplichting of de desbetreffende component van het eigen vermogen te wijzigen.

38Prospectieve opname van het effect van een schattingswijziging betekent dat de wijziging vanaf de datum van de schattingswijziging wordt toegepast op transacties, andere gebeurtenissen en omstandigheden. Een schattingswijziging kan alleen invloed hebben op de winst of het verlies over de verslagperiode, of op de winst of het verlies over zowel de verslagperiode als toekomstige perioden. Een schattingswijziging in het bedrag van oninbare vorderingen bijvoorbeeld heeft alleen invloed op de winst of het verlies over de verslagperiode en wordt daarom in de verslagperiode opgenomen. Een gewijzigde inschatting van de gebruiksduur of het verwachte gebruikspatroon van toekomstige economische voordelen die vervat zijn in een af te schrijven actief, heeft echter invloed op de afschrijvingskosten over de verslagperiode en over elke toekomstige periode tijdens de resterende gebruiksduur van het actief. In beide gevallen wordt het effect van de wijziging met betrekking tot de verslagperiode opgenomen als baat of last in de verslagperiode. Het eventuele effect op toekomstige perioden wordt opgenomen in de winst-en-verliesrekening van deze toekomstige perioden.

Informatieverschaffing

39Een entiteit moet de aard en het bedrag vermelden van een schattingswijziging die invloed heeft op de verslagperiode of waarvan wordt verwacht dat deze een invloed zal hebben in toekomstige perioden. Er hoeft geen informatie te worden verstrekt over het effect op toekomstige perioden wanneer de inschatting van dat effect praktisch niet haalbaar is.

40Indien het bedrag van het effect in toekomstige perioden niet vermeld wordt omdat de inschatting ervan praktisch niet haalbaar is, moet de entiteit dit feit vermelden.

FOUTEN

41Fouten kunnen ontstaan met betrekking tot de opname, waardering, presentatie of vermelding van elementen van de jaarrekening. De jaarrekening is niet in overeenstemming met de IFRSs indien ze materiële of niet-materiële fouten bevat die opzettelijk zijn gemaakt teneinde de financiële positie, financiële prestaties of kasstromen van een entiteit op een bepaalde manier te presenteren. Potentiële fouten met betrekking tot de verslagperiode die in die periode worden ontdekt, worden gecorrigeerd voordat de jaarrekening voor publicatie wordt goedgekeurd. Materiële fouten worden echter soms pas in een latere periode ontdekt. In dat geval worden de fouten in de voorgaande periode gecorrigeerd in de vergelijkende informatie die in de jaarrekening van die latere periode wordt opgenomen (zie alinea's 42 tot en met 47).

42Een entiteit moet, behoudens alinea 43, materiële fouten in voorgaande perioden retroactief corrigeren in de eerste complete jaarrekening die voor publicatie wordt goedgekeurd nadat de fouten zijn ontdekt, door:

(a)voor de eerdere verslagperiode(n) waarin de fout is gemaakt de vergelijkende bedragen aan te passen; dan wel

(b)voor de vroegste voorgaande gepresenteerde periode het beginsaldo van de activa, de verplichtingen en het eigen vermogen aan te passen, indien de fout gemaakt is vóór de vroegste voorgaande gepresenteerde periode.

Beperkingen op retroactieve aanpassing

43Een fout in een voorgaande periode moet door een retroactieve aanpassing worden gecorrigeerd, behalve en voor zover de bepaling van de periodegebonden effecten of het cumulatieve effect van de fout praktisch niet haalbaar is.

44Wanneer de bepaling van de periodegebonden effecten van een fout op vergelijkende informatie voor één of meer voorgaande verslagperioden praktisch niet haalbaar is, moet de entiteit het beginsaldo van de activa, de verplichtingen en het eigen vermogen aanpassen voor de vroegste periode waarin retroactieve aanpassing praktisch haalbaar is (dit kan de verslagperiode zijn).

45Wanneer het praktisch niet haalbaar is om het cumulatieve effect, aan het begin van de verslagperiode, van een fout op alle voorgaande perioden te bepalen, moet de entiteit de vergelijkende informatie aanpassen om de fout prospectief te corrigeren vanaf het vroegste tijdstip waarop dit praktisch haalbaar is.

46De correctie van een fout in een voorgaande periode wordt niet opgenomen in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten van de periode waarin de fout wordt ontdekt. Alle gepresenteerde informatie over voorgaande perioden, met inbegrip van historische overzichten van financiële gegevens, wordt eveneens aangepast in de vroegste periode waarin aanpassing praktisch haalbaar is.

47Als het praktisch niet haalbaar is om het bedrag van een fout (bijvoorbeeld een vergissing bij de toepassing van een grondslag voor financiële verslaggeving) voor alle voorgaande perioden vast te stellen, dan past de entiteit, in overeenstemming met alinea 45, de vergelijkende informatie prospectief aan vanaf het vroegste tijdstip waarop aanpassing praktisch haalbaar is. De entiteit houdt derhalve geen rekening met het gedeelte van de cumulatieve aanpassing van activa, verplichtingen en eigen vermogen dat betrekking heeft op de periode vóór dat tijdstip. De alinea's 50 tot en met 53 bevatten een leidraad voor gevallen waarin de correctie van een fout in één of meer voorgaande perioden praktisch niet haalbaar is.

48Er wordt een onderscheid gemaakt tussen de correctie van fouten en schattingswijzigingen. Schattingen zijn van nature benaderingen die mogelijk moeten worden herzien zodra meer informatie beschikbaar wordt. Bijvoorbeeld de opname van winst of verlies uit het resultaat van een voorwaardelijke gebeurtenis houdt geen correctie van een fout in.

Informatieverschaffing over fouten in voorgaande perioden

49Bij de toepassing van alinea 42 moet de entiteit de volgende informatie verschaffen:

(a)de aard van de fout in de voorgaande periode;

(b)voor zover praktisch haalbaar, voor elke voorgaande gepresenteerde periode het bedrag van de correctie:

(i)voor elke desbetreffende post in de jaarrekening; en

(ii)indien IAS 33 van toepassing is op de entiteit, voor de normale en verwaterde winst per aandeel;

(c)het bedrag van de correctie aan het begin van de vroegste voorgaande gepresenteerde periode; en

(d)de omstandigheden die geleid hebben tot de bestaande situatie en een beschrijving van de wijze waarop en met ingang van wanneer de fout is gecorrigeerd, indien retroactieve aanpassing praktisch niet haalbaar is voor een bepaalde voorgaande periode.

In de jaarrekeningen van daaropvolgende verslagperioden hoeft deze informatie niet opnieuw te worden verstrekt.

PRAKTISCHE ONHAALBAARHEID MET BETREKKING TOT RETROACTIEVE TOEPASSING EN RETROACTIEVE AANPASSING

50In sommige omstandigheden is het praktisch niet haalbaar om vergelijkende informatie voor één of meer voorgaande perioden aan te passen om zodoende een vergelijking met de verslagperiode mogelijk te maken. Het is bijvoorbeeld mogelijk dat gegevens in de voorgaande periode(n) niet op een zodanige manier zijn verzameld dat ofwel retroactieve toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving (in het kader van alinea's 51 tot en met 53, met inbegrip van de prospectieve toepassing voor voorgaande perioden) of retroactieve aanpassing om een fout in een voorgaande periode te corrigeren, mogelijk is, terwijl het ook praktisch niet haalbaar kan zijn om de informatie opnieuw samen te stellen.

51Het is vaak noodzakelijk om schattingen te maken bij de toepassing van een grondslag voor financiële verslaggeving op opgenomen of vermelde elementen van de jaarrekening met betrekking tot transacties, andere gebeurtenissen of omstandigheden. Schatten is per definitie subjectief, en schattingen kunnen na ►M5 het einde van de verslagperiode worden gemaakt. Het maken van schattingen is mogelijk nog lastiger bij retroactieve toepassing van een grondslag voor financiële verslaggeving of bij retroactieve aanpassing om een fout in een voorgaande periode te corrigeren. Dit hangt samen met de lange periode die verstreken kan zijn sinds het tijdstip waarop de betreffende transactie, andere gebeurtenis of omstandigheid zich heeft voorgedaan. Het doel van schattingen met betrekking tot voorgaande perioden blijft echter hetzelfde als van schattingen die in de verslagperiode worden gemaakt, namelijk dat de schatting de omstandigheden weerspiegelt die bestonden toen de transactie, andere gebeurtenis of omstandigheid zich voordeed.

52Daarom vereist de retroactieve toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving of de retroactieve correctie van een fout in een voorgaande periode dat informatie die

(a)aanwijzingen geeft van omstandigheden die bestonden op de datum(s) waarop de transactie, andere gebeurtenis of omstandigheid plaatsvond; en

(b)beschikbaar zou zijn geweest toen de jaarrekening van die voorgaande verslagperiode voor publicatie werd goedgekeurd

te onderscheiden van andere informatie. Voor sommige soorten schattingen (bijvoorbeeld een schatting van de reële waarde die niet gebaseerd is op een waarneembare prijs of waarneembare gebruikte gegevens) is het praktisch niet haalbaar deze soorten informatie te onderscheiden. Wanneer een retroactieve toepassing of een retroactieve aanpassing een significante schatting zou vereisen waarbij het onmogelijk is deze twee soorten informatie te onderscheiden, dan is het praktisch niet haalbaar om de nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving retroactief toe te passen of een fout in een voorgaande periode retroactief te corrigeren.

53Kennis achteraf mag niet worden gebruikt bij de toepassing van een nieuwe grondslag voor financiële verslaggeving voor, of bij de correctie van bedragen van, een voorgaande periode, noch bij het maken van veronderstellingen over de voornemens die het management in een voorgaande periode zou hebben gehad, noch bij het schatten van de bedragen die in een voorgaande periode zijn opgenomen, bepaald of vermeld. Indien een entiteit bijvoorbeeld een in een voorgaande periode gemaakte fout bij de waardering van financiële activa herstelt die voorheen overeenkomstig IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering werden geclassificeerd als tot einde looptijd aangehouden beleggingen, dan wijzigt zij niet de waarderingsgrondslag voor die periode wanneer het management later zou besluiten deze activa niet tot het einde van de looptijd aan te houden. Wanneer een entiteit een in een voorgaande periode gemaakte fout corrigeert bij de berekening van de verplichting uit hoofde van het opgebouwde ziekteverlof van werknemers in overeenstemming met IAS 19 Personeelsbeloningen, houdt zij geen rekening met informatie over een ongewoon hevige griepperiode tijdens de volgende periode die beschikbaar werd nadat de jaarrekening over de voorgaande periode voor publicatie werd goedgekeurd. Het feit dat bij het herzien van vergelijkende informatie voor gepresenteerde voorgaande perioden vaak significante schattingen vereist zijn, staat een betrouwbare aanpassing of correctie van de vergelijkende informatie niet in de weg.

INGANGSDATUM

54Entiteiten moeten deze standaard toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze standaard toepast op een periode die vóór 1 januari 2005 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

INTREKKING VAN ANDERE UITSPRAKEN

55Deze standaard vervangt IAS 8 Nettowinst of -verlies over de periode, fundamentele fouten en wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving (herziene versie van 1993).

56Deze standaard vervangt de volgende interpretaties:

(a)SIC-2 ConsistentieActivering van financieringskosten; en

(b)SIC-18 ConsistentieAlternatieve methoden.




INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 10

▼M5

Gebeurtenissen na de verslagperiode

▼B

DOEL

1Het doel van deze standaard is voor te schrijven:

(a)wanneer een entiteit haar jaarrekening moet aanpassen voor gebeurtenissen ►M5 na de verslagperiode; en

(b)welke informatie een entiteit moet vermelden in verband met de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor publicatie en over de gebeurtenissen ►M5 na de verslagperiode.

De standaard schrijft eveneens voor dat een entiteit haar jaarrekening niet mag opstellen op basis van het continuïteitsbeginsel indien gebeurtenissen ►M5 na de verslagperiode erop wijzen dat de veronderstelling dat de continuïteit van de entiteit gewaarborgd is niet gepast is.

TOEPASSINGSGEBIED

2Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van en informatieverschaffing over gebeurtenissen ►M5 na de verslagperiode.

DEFINITIES

3De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

Gebeurtenissen ►M5 na de verslagperiode zijn zowel gunstige als ongunstige gebeurtenissen die plaatsvinden tussen ►M5 het einde van de verslagperiode en de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor publicatie. Er kan een onderscheid worden gemaakt tussen twee soorten gebeurtenissen:

(a)gebeurtenissen die wijzen op omstandigheden die bestonden op ►M5 het einde van de verslagperiode (gebeurtenissen ►M5 na de verslagperiode die leiden tot aanpassing van de jaarrekening); en

(b)gebeurtenissen die wijzen op omstandigheden die zijn ontstaan na ►M5 het einde van de verslagperiode (gebeurtenissen ►M5 na de verslagperiode die niet leiden tot aanpassing van de jaarrekening).

4Het proces dat de goedkeuring van de jaarrekening voor publicatie met zich meebrengt varieert naargelang van de managementstructuur, de wettelijke vereisten en de procedures die worden gehanteerd voor het opstellen en presenteren van de jaarrekening.

5In sommige gevallen is een entiteit verplicht haar jaarrekening na uitgifte ter goedkeuring voor te leggen aan haar aandeelhouders. In dergelijke gevallen geldt als datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor publicatie de datum van de oorspronkelijke uitgifte, en niet de datum waarop de aandeelhouders de jaarrekening goedkeuren.

Voorbeeld

Het management van een entiteit completeert op 28 februari 20X2 de conceptjaarrekening over het jaar dat op 31 december 20X1 eindigt. Op 18 maart 20X2 wordt de jaarrekening onderworpen aan een beoordeling door de raad van bestuur, die de jaarrekening goedkeurt voor publicatie. Op 19 maart 20X2 maakt de entiteit haar winst en bepaalde andere financiële informatie bekend. De jaarrekening wordt op 1 april 20X2 ter beschikking gesteld van de aandeelhouders en andere geïnteresseerden. De aandeelhouders keuren de jaarrekening op hun jaarlijkse algemene vergadering van 15 mei 20X2 goed, en de goedgekeurde jaarrekening wordt vervolgens op 17 mei 20X2 bij een regelgevende instantie ingediend.

De jaarrekening is goedgekeurd voor publicatie op 18 maart 20X2 (datum waarop de raad van bestuur de jaarrekening heeft goedgekeurd voor publicatie).

6In sommige gevallen is het management van een entiteit verplicht om de jaarrekening ter goedkeuring voor te leggen aan een raad van toezicht die uitsluitend uit niet-leidinggevende personen bestaat. In dergelijke gevallen is de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor publicatie de datum waarop het management de jaarrekening goedkeurt voor voorlegging aan de raad van toezicht.

Voorbeeld

Op 18 maart 20X2 keurt het management van een entiteit de jaarrekening goed voor voorlegging aan de raad van toezicht. De raad van toezicht is uitsluitend samengesteld uit leden zonder leidinggevende functie, en kan onder meer bestaan uit personeelsafgevaardigden en andere externe belanghebbenden. De raad van toezicht keurt de jaarrekening goed op 26 maart 20X2. De jaarrekening wordt op 1 april 20X2 ter beschikking gesteld van de aandeelhouders en andere geïnteresseerden. De aandeelhouders keuren de jaarrekening op hun jaarlijkse algemene vergadering van 15 mei 20X2 goed, en de jaarrekening wordt vervolgens op 17 mei 20X2 bij een regelgevende instantie ingediend.

De jaarrekening is goedgekeurd voor publicatie op 18 maart 20X2 (datum waarop het management de jaarrekening heeft goedgekeurd voor voorlegging aan de raad van toezicht).

7Gebeurtenissen ►M5 na de verslagperiode omvatten alle gebeurtenissen die plaatsvinden in de periode tot de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor publicatie, zelfs indien deze gebeurtenissen plaatsvinden na de publicatie van een winstaankondiging of andere geselecteerde financiële informatie.

OPNAME EN WAARDERING

Gebeurtenissen ►M5 na de verslagperiode die leiden tot aanpassing van de jaarrekening

8Een entiteit moet de in haar jaarrekening opgenomen bedragen aanpassen om gebeurtenissen ►M5 na de verslagperiode die leiden tot aanpassing van de jaarrekening weer te geven.

9Hieronder worden enkele voorbeelden gegeven van gebeurtenissen ►M5 na de verslagperiode die leiden tot aanpassing van de jaarrekening en waarvoor een entiteit verplicht is de in haar jaarrekening opgenomen bedragen aan te passen, of om posten op te nemen die voorheen niet waren opgenomen:

(a)de afwikkeling van een rechtszaak ►M5 na de verslagperiode die bevestigt dat de entiteit een bestaande verplichting had op ►M5 het einde van de verslagperiode. De entiteit past enige eerder opgenomen voorziening aan die verband houdt met deze rechtszaak, overeenkomstig IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa of neemt een nieuwe voorziening op. De entiteit vermeldt niet alleen een voorwaardelijke verplichting omdat de afwikkeling een aanvullende indicatie oplevert die wordt geacht in overeenstemming te zijn met alinea 16 van IAS 37.

(b)de ontvangst van informatie na ►M5 het einde van de verslagperiode waaruit blijkt dat er op ►M5 het einde van de verslagperiode sprake is van een bijzondere waardevermindering van een actief of dat het bedrag van een reeds opgenomen bijzonder waardeverminderingsverlies voor dat actief moet worden aangepast. Bijvoorbeeld:

(i)het faillissement van een klant dat uitgesproken wordt na ►M5 het einde van de verslagperiode bevestigt gewoonlijk dat er op ►M5 het einde van de verslagperiode een verlies bestond op een handelsvordering en dat de entiteit de boekwaarde van die handelsvordering moet aanpassen; en

(ii)de verkoop van voorraden na ►M5 het einde van de verslagperiode kan een indicatie geven van hun opbrengstwaarde op ►M5 het einde van de verslagperiode.

(c)de vaststelling na ►M5 het einde van de verslagperiode van de kostprijs van activa die vóór ►M5 het einde van de verslagperiode zijn gekocht, of de opbrengsten van activa die vóór ►M5 het einde van de verslagperiode zijn verkocht.

(d)de vaststelling na ►M5 het einde van de verslagperiode van het bedrag van winstdeling of bonusbetalingen, indien de entiteit een in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting tot betaling had op ►M5 het einde van de verslagperiode als gevolg van gebeurtenissen van vóór die datum (zie IAS 19 Personeelsbeloningen).

(e)de constatering van fraude of fouten die aangeven dat de jaarrekening onjuist is.

Gebeurtenissen ►M5 na de verslagperiode die niet leiden tot aanpassing van de jaarrekening

10Een entiteit mag in haar jaarrekening opgenomen bedragen niet aanpassen om gebeurtenissen ►M5 na de verslagperiode weer te geven die niet leiden tot aanpassing van de jaarrekening.

11Een voorbeeld van een gebeurtenis ►M5 na de verslagperiode die niet leidt tot aanpassing van de jaarrekening is een daling van de marktwaarde van beleggingen tussen ►M5 het einde van de verslagperiode en de datum waarop de jaarrekening is goedgekeurd voor publicatie. De daling van de marktwaarde houdt normaliter geen verband met de toestand van de beleggingen op ►M5 het einde van de verslagperiode, maar weerspiegelt omstandigheden die zich nadien hebben voorgedaan. Aldus hoeft een entiteit de bedragen voor de beleggingen die in haar jaarrekening zijn opgenomen niet aan te passen. Evenmin hoeft de entiteit de vermelde bedragen voor de beleggingen op ►M5 het einde van de verslagperiode te actualiseren, hoewel ze mogelijk wel een aanvullende toelichting moet opnemen overeenkomstig alinea 21.

Dividenden

12Als een entiteit aan ►M5 eigenaars dividenden declareert (zoals gedefinieerd in IAS 32 Financiële instrumenten: presentatie) na ►M5 het einde van de verslagperiode, mag de entiteit deze dividenden niet opnemen als een verplichting op ►M5 het einde van de verslagperiode.

▼M17

13Als dividenduitkeringen worden aangekondigd na de verslagperiode maar vóór de datum waarop de jaarrekening wordt goedgekeurd voor publicatie, worden de dividenden niet opgenomen als een verplichting aan het eind van de verslagperiode omdat er op dat moment geen verplichting bestaat. Deze dividenden worden vermeld in de toelichting in overeenstemming met IAS 1 Presentatie van de jaarrekening.

▼B

HET CONTINUÏTEITSBEGINSEL

14Een entiteit mag haar jaarrekening niet opstellen volgens het continuïteitsbeginsel als het management na ►M5 het einde van de verslagperiode bepaalt dat het voornemens is om de entiteit op te heffen of de activiteiten van de entiteit stop te zetten, of als er geen realistisch alternatief bestaat.

15Een verslechtering van de bedrijfsresultaten en de financiële positie na ►M5 het einde van de verslagperiode kan een indicatie vormen van de noodzaak om te overwegen of de veronderstelling dat de continuïteit van een entiteit gewaarborgd is nog steeds gepast is. Als de veronderstelling dat de continuïteit van de entiteit gewaarborgd is niet langer gepast is, zijn de gevolgen hiervan dermate verstrekkend dat deze standaard een fundamentele wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving vereist, en niet zozeer een aanpassing van de bedragen die volgens de aanvankelijk gehanteerde grondslagen voor financiële verslaggeving werden opgenomen.

16IAS 1 vereist de verschaffing van bepaalde informatie indien:

(a)de jaarrekening niet is opgesteld op basis van de veronderstelling dat de continuïteit van de entiteit gewaarborgd is; dan wel

(b)het management zich bewust is van wezenlijke onzekerheden die verband houden met gebeurtenissen of omstandigheden die mogelijk aanzienlijke twijfel doen rijzen over het vermogen van de entiteit om haar bedrijfsactiviteiten voort te zetten. De gebeurtenissen of omstandigheden die informatieverschaffing vereisen kunnen plaatsvinden na ►M5 het einde van de verslagperiode.

INFORMATIEVERSCHAFFING

Datum van goedkeuring voor publicatie

17Een entiteit moet de datum vermelden waarop de jaarrekening werd goedgekeurd voor publicatie, alsmede wie die goedkeuring heeft gegeven. Als de eigenaars van de entiteit of anderen over de bevoegdheid beschikken de jaarrekening na uitgifte aan te passen, moet de entiteit dit feit vermelden.

18Het is voor gebruikers belangrijk om te weten wanneer de jaarrekening werd goedgekeurd voor publicatie, omdat de jaarrekening geen gebeurtenissen weergeeft die na deze datum hebben plaatsgevonden.

Nieuwe informatie over de omstandigheden op ►M5 het einde van de verslagperiode

19Indien een entiteit na ►M5 het einde van de verslagperiode informatie verkrijgt omtrent omstandigheden die bestonden op ►M5 het einde van de verslagperiode, moet de entiteit in het licht van deze nieuwe informatie de toelichting met betrekking tot deze omstandigheden actualiseren.

20In sommige gevallen is het nodig dat een entiteit de toelichting in de jaarrekening actualiseert om de informatie weer te geven die na ►M5 het einde van de verslagperiode is verkregen, ook al heeft deze informatie geen invloed op de in de jaarrekening opgenomen bedragen. Een voorbeeld van de noodzaak om de toelichting te actualiseren, is als er na ►M5 het einde van de verslagperiode indicaties wijzen op een voorwaardelijke verplichting die reeds op ►M5 het einde van de verslagperiode bestond. Naast de overweging of een entiteit een voorziening moet opnemen of wijzigen ingevolge IAS 37, moet de entiteit in het licht van deze indicaties de toelichting over de voorwaardelijke verplichting actualiseren.

Gebeurtenissen ►M5 na de verslagperiode die niet leiden tot aanpassing van de jaarrekening

21Indien gebeurtenissen ►M5 na de verslagperiode die niet leiden tot aanpassing van de jaarrekening materieel zijn, zou het ontbreken van de informatieverschaffing van invloed kunnen zijn op de economische beslissingen die gebruikers nemen op basis van de jaarrekening. Dienovereenkomstig moet een entiteit de volgende informatie verschaffen met betrekking tot elke materiële categorie van gebeurtenissen ►M5 na de verslagperiode die niet leiden tot aanpassing van de jaarrekening:

(a)de aard van de gebeurtenis; en

(b)een schatting van de financiële gevolgen of een mededeling dat een dergelijke schatting niet mogelijk is.

22De volgende voorbeelden zijn gebeurtenissen ►M5 na de verslagperiode die niet leiden tot aanpassing van de jaarrekening en die doorgaans resulteren in informatieverschaffing:

(a)een belangrijke bedrijfscombinatie ►M5 na de verslagperiode (IFRS 3 Bedrijfscombinaties vereist in zulke gevallen een specifieke toelichting) of het afstoten van een belangrijke dochteronderneming;

(b)aankondiging van een plan om een bedrijfsactiviteit te beëindigen;

(c)belangrijke aankopen van activa, classificatie van activa als aangehouden voor verkoop overeenkomstig IFRS 5 Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten, andere afstotingen van activa of onteigening van belangrijke activa door de overheid;

(d)de vernietiging van een belangrijke productiefaciliteit als gevolg van een brand na ►M5 het einde van de verslagperiode;

(e)bekendmaking of aanvang van de implementatie van een belangrijke reorganisatie (zie IAS 37);

(f)belangrijke transacties van gewone aandelen en mogelijke transacties van gewone aandelen na ►M5 het einde van de verslagperiode (IAS 33 Winst per aandeel, vereist dat de entiteit een beschrijving van zulke transacties geeft, behalve indien die transacties betrekking hebben op activering of uitgiften van bonusaandelen, aandelensplitsingen of omgekeerde aandelensplitsingen, waarvan IAS 33 vereist dat ze allemaal worden aangepast);

(g)abnormaal grote veranderingen in de prijzen van activa of wisselkoersen na ►M5 het einde van de verslagperiode;

(h)veranderingen in belastingtarieven of belastingwetgeving die na ►M5 het einde van de verslagperiode van kracht of aangekondigd werden, die een significant effect hebben op de bestaande en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen (zie IAS 12 Winstbelastingen);

(i)het aangaan van belangrijke verbintenissen of voorwaardelijke verplichtingen, bijvoorbeeld door het verstrekken van belangrijke garanties; en

(j)het aanvangen van belangrijke rechtszaken die uitsluitend voortkomen uit gebeurtenissen na ►M5 het einde van de verslagperiode.

INGANGSDATUM

23Entiteiten moeten deze standaard toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze standaard toepast op een periode die vóór 1 januari 2005 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

INTREKKING VAN IAS 10 (HERZIENE VERSIE VAN 1999)

24Deze standaard vervangt IAS 10 Gebeurtenissen ►M5 na de verslagperiode (herziene versie van 1999).




INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 11

Onderhanden projecten in opdracht van derden

DOEL

Het doel van deze standaard is de verwerkingswijze voor te schrijven voor opbrengsten en kosten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden. Door de aard van de activiteiten die in onderhanden projecten in opdracht van derden worden ondernomen, vallen de datum waarop het project van start gaat en de datum waarop het project wordt voltooid gewoonlijk in verschillende verslagperioden. Bijgevolg is het bij de administratieve verwerking van onderhanden projecten in opdracht van derden van primair belang dat de opbrengsten en kosten uit hoofde van deze projecten worden toegerekend aan de verslagperioden waarin het onderhanden project wordt uitgevoerd. Deze standaard maakt gebruik van de opnamecriteria die zijn uiteengezet in het Raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen om te bepalen wanneer opbrengsten en kosten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden als opbrengsten en lasten moeten worden opgenomen in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten. Tevens verschaft deze standaard praktische leidraden voor de toepassing van deze criteria.

TOEPASSINGSGEBIED

1Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van onderhanden projecten in opdracht van derden in de jaarrekening van aannemers.

2Deze standaard vervangt IAS 11 Administratieve verwerking van onderhanden projecten in opdracht van derden, die werd goedgekeurd in 1978.

DEFINITIES

3De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

Een onderhanden project in opdracht van derden is een specifiek onderhandelde overeenkomst voor de constructie van een actief of combinatie van activa die qua ontwerp, technologie, functie of uiteindelijk doel of gebruik nauw samenhangen of onderling afhankelijk zijn.

Een vaste-prijscontract is een onderhanden project in opdracht van derden waarbij de aannemer instemt met een vaste contractprijs of een vaste prijs per gepresteerde eenheid, in sommige gevallen onderworpen aan kostenescalatieclausules.

Een kostprijs-plus-contract is een onderhanden project in opdracht van derden waarbij de aannemer wordt vergoed voor toegestane of anderszins gedefinieerde kosten, vermeerderd met een percentage van deze kosten of een vaste vergoeding.

4Een onderhanden project in opdracht van derden kan worden afgesloten voor de constructie van een enkel actief, zoals een brug, gebouw, dam, pijpleiding, weg, schip of tunnel. Een onderhanden project in opdracht van derden kan ook betrekking hebben op de constructie van een aantal activa die nauw met elkaar samenhangen of onderling afhankelijk zijn qua ontwerp, technologie en functie, of hun uiteindelijke doel of gebruik. Voorbeelden van dergelijke projecten zijn projecten voor de bouw van raffinaderijen en andere complexe onderdelen van fabrieken of installaties.

5Ten behoeve van deze standaard omvatten onderhanden projecten in opdracht van derden:

(a)contracten voor het verrichten van diensten die direct verband houden met de constructie van het actief, bijvoorbeeld contracten voor de diensten van projectmanagers en architecten; en

(b)contracten voor de afbraak en reconstructie van activa, of voor herstel van de oorspronkelijke omgeving na de afbraak van activa.

6Onderhanden projecten in opdracht van derden worden op verschillende manieren geformuleerd. Deze formuleringswijzen worden ten behoeve van deze standaard ingedeeld als vaste-prijscontracten en kostprijs-plus-contracten. Sommige onderhanden projecten in opdracht van derden kunnen kenmerken van zowel een vaste-prijscontract als een kostprijs-plus-contract in zich dragen, bijvoorbeeld in geval van een kostprijs-plus-contract met een overeengekomen maximumprijs. In dergelijke omstandigheden moet een aannemer alle voorwaarden van alinea's 23 en 24 in overweging nemen om het tijdstip te bepalen waarop de opbrengsten en lasten uit hoofde van het project moeten worden opgenomen.

COMBINATIE EN SEGMENTERING VAN ONDERHANDEN PROJECTEN IN OPDRACHT VAN DERDEN

7De vereisten van deze standaard worden gewoonlijk afzonderlijk toegepast op ieder onderhanden project in opdracht van derden. In bepaalde gevallen is het echter nodig deze standaard toe te passen op de afzonderlijk te identificeren componenten van een enkel project, of een groep projecten samen, teneinde de economische realiteit van een project of een groep projecten weer te geven.

8Als een project een aantal activa behelst, moet de constructie van elk actief als een afzonderlijk onderhanden project in opdracht van derden worden beschouwd indien:

(a)voor elk actief afzonderlijke voorstellen zijn ingediend;

(b)er over elk actief afzonderlijk is onderhandeld en de aannemer en de opdrachtgever de mogelijkheid hebben gehad om dat gedeelte van het project met betrekking tot elk actief te accepteren of te weigeren; en

(c)de kosten en opbrengsten van elk actief kunnen worden geïdentificeerd.

9Een groep projecten, ongeacht of deze projecten worden uitgevoerd in opdracht van één of meer opdrachtgevers, moet als een enkel onderhanden project in opdracht van derden worden beschouwd indien:

(a)over de groep projecten is onderhandeld als één pakket;

(b)de projecten zo nauw met elkaar samenhangen dat ze in werkelijkheid deel uitmaken van een enkel project met een globale winstmarge; en

(c)de projecten gelijktijdig of na elkaar worden uitgevoerd.

10Een project kan voorzien in de constructie van een bijkomend actief indien de opdrachtgever dit wenst, of kan worden aangepast zodat de constructie van een bijkomend actief in het project wordt vervat. De constructie van het bijkomende actief moet worden behandeld als een afzonderlijk onderhanden project in opdracht van derden indien:

(a)het actief qua ontwerp, technologie of functie aanzienlijk verschilt van het actief of de activa die door het oorspronkelijke project worden gedekt; dan wel

(b)de prijs van het actief is overeengekomen zonder rekening te houden met de oorspronkelijke projectprijs.

OPBRENGSTEN UIT HOOFDE VAN ONDERHANDEN PROJECTEN IN OPDRACHT VAN DERDEN

11Opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden moeten omvatten:

(a)het aanvankelijke bedrag van de opbrengsten dat in het contract is overeengekomen; en

(b)wijzigingen in projectwerk, claims en aanmoedigingspremies:

(i)in zoverre het waarschijnlijk is dat zij tot opbrengsten zullen leiden; en

(ii)ze betrouwbaar kunnen worden gewaardeerd.

12Opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden moeten worden gewaardeerd tegen de reële waarde van de vergoeding die is ontvangen of waarop recht is verkregen. De waardering van opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden wordt beïnvloed door verschillende onzekerheden die afhankelijk zijn van het resultaat van toekomstige gebeurtenissen. De schattingen moeten vaak worden herzien op het moment dat dergelijke gebeurtenissen zich voordoen en onzekerheden worden opgelost. Bijgevolg kan het bedrag van de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten van periode tot periode toenemen of afnemen. Bijvoorbeeld:

(a)een aannemer en een opdrachtgever kunnen instemmen met wijzigingen of claims waardoor de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten toenemen of afnemen in een periode die volgt op de periode waarin het contract aanvankelijk werd afgesloten;

(b)het bedrag van de opbrengsten dat in een vaste-prijscontract is overeengekomen kan toenemen als gevolg van kostenescalatieclausules;

(c)het bedrag van de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten kan afnemen als gevolg van boeten die voortkomen uit vertragingen die in de loop van het project door de aannemer zijn veroorzaakt; dan wel

(d)als in een vaste-prijscontract een vaste vergoeding per gepresteerde eenheid is vastgelegd, nemen de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten toe naarmate het aantal eenheden toeneemt.

13Een wijziging is een instructie van de opdrachtgever om de omvang te wijzigen van de werken die op grond van het contract moeten worden uitgevoerd. Een wijziging kan leiden tot een toename of een afname van de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden. Voorbeelden van wijzigingen zijn wijzigingen in de specificaties of het ontwerp van het actief en wijzigingen in de duur van het project. Een wijziging maakt deel uit van de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten indien:

(a)het waarschijnlijk is dat de opdrachtgever de wijziging zal goedkeuren, alsmede het bedrag van de opbrengsten dat uit de wijziging zal voortkomen; en

(b)het bedrag van de opbrengsten betrouwbaar kan worden gewaardeerd.

14Een claim is een bedrag dat de aannemer tracht te innen van de opdrachtgever of een andere partij als vergoeding voor kosten die geen deel uitmaken van de projectprijs. Een claim kan bijvoorbeeld voortvloeien uit vertragingen die door de opdrachtgever zijn veroorzaakt, fouten in specificaties of ontwerp en betwiste wijzigingen in het contractwerk. De waardering van de bedragen van opbrengsten die voortvloeien uit claims is onderhevig aan een hoge mate van onzekerheid en hangt vaak af van het resultaat van onderhandelingen. Bijgevolg worden claims alleen opgenomen in de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten indien:

(a)de onderhandelingen een vergevorderd stadium hebben bereikt en het waarschijnlijk is dat de opdrachtgever de claim zal aanvaarden; en

(b)het bedrag dat waarschijnlijk door de opdrachtgever zal worden aanvaard betrouwbaar kan worden gewaardeerd.

15Aanmoedigingspremies zijn bijkomende bedragen die aan de aannemer worden betaald indien aan bepaalde prestatiestandaarden wordt voldaan of indien ze worden overschreden. Een contract kan bijvoorbeeld bepalen dat aan de aannemer een aanmoedigingspremie wordt betaald als het project vroegtijdig wordt voltooid. Aanmoedigingspremies worden opgenomen in de opbrengst uit hoofde van onderhanden projecten indien:

(a)het project voldoende vergevorderd is en het waarschijnlijk is dat aan de gespecificeerde prestatiestandaarden zal worden voldaan of dat deze zullen worden overschreden; en

(b)het bedrag van de aanmoedigingspremie betrouwbaar kan worden gewaardeerd.

KOSTEN UIT HOOFDE VAN ONDERHANDEN PROJECTEN IN OPDRACHT VAN DERDEN

16Kosten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden moeten omvatten:

(a)kosten die rechtstreeks verband houden met het specifieke project;

(b)kosten die kunnen worden toegewezen aan de globale activiteiten van het project en die kunnen worden toegerekend aan het contract; en

(c)die andere kosten die volgens de voorwaarden van het contract specifiek aan de opdrachtgever zullen worden aangerekend.

17Kosten die rechtstreeks verband houden met een specifiek project omvatten:

(a)kosten voor personeel op het terrein, inclusief kosten voor toezicht op het terrein;

(b)kosten van constructiematerialen;

(c)afschrijving van installaties en uitrusting die bij de uitvoering van het project worden gebruikt;

(d)kosten voor het transport van installaties, uitrusting en materialen naar en van het terrein;

(e)kosten voor de huur van installaties en uitrusting;

(f)kosten van ontwerp en technische assistentie die rechtstreeks verband houden met het project;

(g)de geschatte kosten van herstellings- en garantiewerken, inclusief verwachte garantiekosten; en

(h)claims van derden.

Deze kosten kunnen worden gereduceerd door incidentele baten die niet zijn opgenomen in de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten, bijvoorbeeld baten uit de verkoop van resterend materiaal en de verkoop van installaties en uitrusting aan het eind van het contract.

18Kosten die kunnen worden toegewezen aan de globale activiteiten van het contract en kunnen worden toegerekend aan specifieke projecten omvatten:

(a)verzekeringskosten;

(b)kosten van ontwerp en technische assistentie die niet rechtstreeks verband houden met een specifiek project; en

(c)overheadkosten van het onderhanden project.

Dergelijke kosten worden toegerekend door gebruik te maken van systematische en rationele methoden die consistent worden toegepast op alle kosten met soortgelijke kenmerken. De toerekening is gebaseerd op het normale niveau van constructieactiviteit. Overheadkosten van het onderhanden project omvatten kosten zoals de voorbereiding en verwerking van de betalingen voor personeel. ►M1 Kosten die verband houden met algemene projectactiviteiten en die kunnen worden toegerekend aan specifieke projecten omvatten ook financieringskosten.

19Kosten die volgens de voorwaarden van het contract specifiek aan de opdrachtgever zullen worden aangerekend, kunnen bepaalde algemene administratiekosten en ontwikkelingskosten omvatten waarvoor de vergoeding is vastgelegd in de voorwaarden van het contract.

20Kosten die niet kunnen worden toegewezen aan de activiteiten van het project of die niet kunnen worden toegerekend aan een project, worden niet opgenomen in de kosten van een onderhanden project in opdracht van derden. Dergelijke kosten omvatten:

(a)algemene administratiekosten waarvoor in het contract geen vergoeding is vastgelegd;

(b)verkoopkosten;

(c)onderzoeks- en ontwikkelingskosten waarvoor in het contract geen vergoeding is vastgelegd; en

(d)afschrijving van stilliggende installaties en uitrusting die voor een bepaald project niet worden gebruikt.

21Kosten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden omvatten de kosten die aan een project kunnen worden toegerekend voor de periode vanaf de datum waarop het contract werd verworven tot de uiteindelijke voltooiing van het contract. Kosten die echter rechtstreeks verband houden met een project en die worden gemaakt bij het dingen naar het contract worden eveneens opgenomen in de kosten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden als ze afzonderlijk kunnen worden geïdentificeerd, ze betrouwbaar kunnen worden gewaardeerd en het waarschijnlijk is dat het contract zal worden verkregen. Als kosten die voortvloeien uit het dingen naar een contract worden opgenomen als een last in de periode waarin ze ontstaan, worden ze niet opgenomen in de kosten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden indien het contract in een daaropvolgende periode wordt verkregen.

OPNAME VAN OPBRENGSTEN EN LASTEN UIT HOOFDE VAN ONDERHANDEN PROJECTEN IN OPDRACHT VAN DERDEN

22Indien het resultaat van een onderhanden project in opdracht van derden betrouwbaar kan worden ingeschat, moeten de opbrengsten en kosten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden die verband houden met het project respectievelijk worden opgenomen als baten en lasten, naar rato van het stadium van voltooiing van de projectactiviteiten op ►M5 het einde van de verslagperiode. Verwachte verliezen op het onderhanden project in opdracht van derden moeten in overeenstemming met alinea 36 onmiddellijk als last worden opgenomen.

23In geval van een vaste-prijscontract kan het resultaat van een onderhanden project in opdracht van derden betrouwbaar worden ingeschat indien alle volgende voorwaarden zijn vervuld:

(a)de totale opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden kunnen betrouwbaar worden gewaardeerd;

(b)het is waarschijnlijk dat de economische voordelen met betrekking tot het project naar de entiteit zullen vloeien;

(c)de vereiste projectkosten om het contract te voltooien en het stadium van voltooiing van het project op ►M5 het einde van de verslagperiode kunnen betrouwbaar worden gewaardeerd; en

(d)de projectkosten die aan het contract zijn toe te rekenen kunnen duidelijk worden bepaald en betrouwbaar worden gewaardeerd, zodat de werkelijk bestede projectkosten kunnen worden vergeleken met de voorcalculatie.

24In geval van een kostprijs-plus-contract kan het resultaat van een onderhanden project in opdracht van derden betrouwbaar worden ingeschat indien alle volgende voorwaarden zijn vervuld:

(a)het is waarschijnlijk dat de economische voordelen met betrekking tot het project naar de entiteit zullen vloeien; en

(b)de projectkosten die aan het contract zijn toe te wijzen, ongeacht of ze specifiek terugbetaalbaar zijn, kunnen duidelijk en betrouwbaar worden gewaardeerd.

25Als opbrengsten en lasten worden opgenomen naar rato van het stadium van voltooiing van een contract, heet dit de methode van winstneming naar rato van de verrichte prestaties. Op basis van deze methode worden de opbrengsten van het project toegerekend aan de kosten van het project die zijn ontstaan tot het stadium van voltooiing, wat leidt tot de opname van opbrengsten, lasten en winst die kunnen worden toegerekend aan de reeds verrichte prestaties. Deze methode verschaft nuttige informatie over de omvang van de verrichte prestaties en de financiële prestaties tijdens een periode.

26Volgens de methode van winstneming naar rato van de verrichte prestaties, worden de opbrengsten uit het project in ►M5 winst of verlies opgenomen als opbrengsten in de verslagperioden waarin het werk is uitgevoerd. Kosten uit hoofde van een project worden gewoonlijk in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten opgenomen als lasten in de verslagperiode waarin het werk waarmee ze verband houden is uitgevoerd. Indien echter verwacht wordt dat de totale kosten van het project de totale opbrengsten uit hoofde van het project zullen overschrijden, wordt het saldo onmiddellijk als last opgenomen in overeenstemming met alinea 36.

27Het is mogelijk dat een aannemer projectkosten maakt die verband houden met toekomstige prestaties uit hoofde van het project. Dergelijke projectkosten worden opgenomen als activa, op voorwaarde dat het waarschijnlijk is dat ze zullen worden goedgemaakt. Dergelijke kosten vertegenwoordigen een door de opdrachtgever verschuldigd bedrag en worden vaak ingedeeld als onderhanden werk uit hoofde van een contract.

28Het resultaat van een onderhanden project in opdracht van derden kan alleen betrouwbaar worden ingeschat als het waarschijnlijk is dat de economische voordelen die aan het project zijn verbonden, naar de entiteit zullen vloeien. Indien echter onzekerheid optreedt omtrent de inbaarheid van een bedrag dat eerder als opbrengst uit hoofde van het project is opgenomen en reeds in ►M5 winst of verlies is opgenomen, wordt het niet-inbare bedrag of het bedrag waarover onzekerheid is ontstaan als last opgenomen en niet als een wijziging van de eerder opgenomen opbrengst uit hoofde van het project.

29Een entiteit is doorgaans in staat om betrouwbare schattingen te doen als in het overeengekomen contract de volgende punten zijn bepaald:

(a)de afdwingbare rechten van elke partij met betrekking tot het te bouwen actief;

(b)de vergoeding voor de prestaties; en

(c)de wijze waarop vergoeding zal plaatsvinden en de betalingsvoorwaarden.

Gewoonlijk is het voor de entiteit ook noodzakelijk te beschikken over een effectief intern systeem voor financiële budgettering en verslaggeving. De entiteit beoordeelt de schattingen van projectopbrengsten en -kosten naarmate het project vordert en herziet de bedragen wanneer nodig. Dat dergelijke herzieningen nodig zijn, betekent niet noodzakelijk dat het resultaat van het project niet betrouwbaar kan worden ingeschat.

30De mate waarin prestaties zijn verricht bij de uitvoering van een onderhanden project kan op verschillende wijzen worden bepaald. De entiteit past die methode toe op basis waarvan de mate van voltooiing betrouwbaar kan worden bepaald. Afhankelijk van de aard van het project vindt dit plaats op basis van:

(a)de tot dat moment in het kader van de verrichte prestaties gemaakte kosten in verhouding tot de geschatte totale kosten van het project;

(b)beoordelingen van het uitgevoerde werk; dan wel

(c)de voltooiing van een fysiek onderscheidbaar werkonderdeel van het project.

Betalingen naar rato van de voortgang van het werk en vooruitbetalingen van opdrachtgevers zijn veelal niet representatief voor de mate waarin de prestaties zijn verricht.

31Als de mate waarin prestaties zijn verricht wordt bepaald naar rato van de projectkosten die tot op dat moment zijn gemaakt, worden in de tot op dat moment gemaakte kosten alleen die contractkosten opgenomen die verrichte prestaties weergeven. Voorbeelden van contractkosten die niet worden opgenomen zijn:

(a)projectkosten die verband houden met nog te verrichten prestaties uit hoofde van het project, zoals de kosten van materialen die al op het terrein zijn geleverd of opzij zijn gezet voor gebruik in een project, maar nog niet geïnstalleerd, gebruikt of toegepast tijdens de prestaties uit hoofde van het project, tenzij de materialen specifiek voor dat project werden vervaardigd; en

(b)vooruitbetalingen aan onderaannemers voor in het kader van het onderaannemingscontract verrichte prestaties.

32Als het resultaat van een onderhanden project in opdracht van derden niet betrouwbaar kan worden ingeschat:

(a)moeten opbrengsten alleen worden opgenomen tot het bedrag van de gemaakte projectkosten die naar waarschijnlijkheid worden gedekt door de opbrengsten uit het project; en

(b)moeten de projectkosten als last worden opgenomen in de periode waarin ze zijn gemaakt.

Verwachte verliezen op het onderhanden project in opdracht van derden moeten in overeenstemming met alinea 36 onmiddellijk als last worden opgenomen.

33In de eerste fasen van een project komt het veelvuldig voor dat het resultaat van het project niet betrouwbaar kan worden ingeschat. Toch kan het waarschijnlijk zijn dat de entiteit de tot dan toe gemaakte projectkosten kan goedmaken. Daarom worden dan slechts opbrengsten opgenomen tot het bedrag van de kosten van de verrichte prestaties die naar waarschijnlijkheid worden gedekt door de opbrengsten uit de opdracht. Indien het resultaat van het project niet betrouwbaar kan worden bepaald, wordt geen winst opgenomen. Anderzijds kan het waarschijnlijk zijn dat de totale projectkosten de totale projectopbrengsten overschrijden, zelfs indien het resultaat van een project niet betrouwbaar kan worden ingeschat. In dergelijke gevallen wordt het bedrag van de projectkosten dat de totale projectopbrengsten overschrijdt, in overeenstemming met alinea 36 onmiddellijk als last opgenomen.

34Projectkosten die waarschijnlijk niet kunnen worden goedgemaakt, worden onmiddellijk als last opgenomen. Voorbeelden van omstandigheden waarin het goedmaken van gemaakte projectkosten mogelijk niet waarschijnlijk is en waarin projectkosten mogelijk onmiddellijk als last moeten worden opgenomen, zijn onder meer projecten:

(a)die niet volledig afdwingbaar zijn en waarvan de geldigheid ernstig in vraag kan worden gesteld;

(b)waarvan de voltooiing afhankelijk is van de uitkomst van lopende rechtsgeschillen of van de wetgeving;

(c)die verband houden met eigendommen waarvan het waarschijnlijk is dat ze zullen worden verbeurdverklaard of onteigend;

(d)waarbij de opdrachtgever niet in staat is om aan zijn verplichtingen te voldoen; dan wel

(e)waarbij de aannemer niet in staat is om het project te voltooien of zijn verplichtingen onder het contract anderszins na te leven.

35Indien de onzekerheden die verhinderden dat het resultaat van het project betrouwbaar kon worden bepaald niet langer bestaan, moeten de opbrengsten en lasten die verband houden met het onderhanden project in opdracht van derden worden opgenomen in overeenstemming met alinea 22 in plaats van alinea 32.

OPNAME VAN VERWACHTE VERLIEZEN

36Als de totale projectkosten waarschijnlijk hoger zullen liggen dan de totale projectopbrengsten, moeten de verwachte verliezen onmiddellijk als last worden opgenomen.

37Het bedrag van een dergelijk verlies wordt bepaald ongeacht:

(a)de vraag of het werk al dan niet is aangevangen;

(b)het stadium van voltooiing van het project; dan wel

(c)het bedrag aan winst dat verwacht wordt op andere projecten die conform alinea 9 niet worden behandeld als een enkel onderhanden project in opdracht van derden.

SCHATTINGSWIJZIGINGEN

38De methode van winstneming naar rato van de verrichte prestaties wordt in elke verslagperiode cumulatief toegepast op de actuele schattingen van projectopbrengsten en -kosten. Bijgevolg moet het effect van een wijziging in de schatting van projectopbrengsten of -kosten, of het effect van een wijziging in de schatting van het resultaat van een project administratief worden verwerkt als een schattingswijziging (zie IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten). De gewijzigde schattingen worden gebruikt voor de bepaling van het bedrag aan opbrengsten en lasten die in ►M5 winst of verlies worden opgenomen in de periode waarin de wijziging is aangebracht en in daaropvolgende perioden.

INFORMATIEVERSCHAFFING

39Een entiteit moet het volgende vermelden:

(a)de opbrengsten uit hoofde van onderhanden projecten in opdracht van derden die in de verslagperiode als opbrengsten zijn opgenomen;

(b)de gebruikte methoden voor de bepaling van de opbrengsten uit hoofde van het onderhanden project die in de verslagperiode zijn opgenomen; en

(c)de gebruikte methoden voor de bepaling van het stadium van voltooiing van onderhanden projecten.

40Ten aanzien van onderhanden projecten op ►M5 het einde van de verslagperiode moet een entiteit het volgende vermelden:

(a)het totale bedrag van de tot dan toe gemaakte kosten en opgenomen winsten (minus reeds opgenomen verliezen);

(b)het totaal van ontvangen vooruitbetalingen; en

(c)het totaal van de ingehouden bedragen.

41Ingehouden bedragen zijn bedragen van facturen naar rato van de voortgang van het werk die pas worden betaald als bepaalde contractuele voorwaarden zijn vervuld of nadat tekortkomingen zijn opgelost. Facturering naar rato van de voortgang van het werk houdt in dat bedragen worden gefactureerd voor prestaties die in een project reeds zijn verricht, ongeacht of die bedragen al betaald zijn door de opdrachtgever. Vooruitbetalingen zijn bedragen die door de aannemer zijn ontvangen voordat de betreffende prestaties zijn verricht.

42Een entiteit moet het volgende vermelden:

(a)het brutobedrag dat door opdrachtgevers is verschuldigd voor onderhanden projecten als een actief; en

(b)het brutobedrag dat aan opdrachtgevers is verschuldigd voor onderhanden projecten als een verplichting.

43Het brutobedrag dat door opdrachtgevers is verschuldigd voor onderhanden projecten is het nettobedrag van:

(a)de som van de gemaakte kosten en de opgenomen winst; verminderd met

(b)de som van opgenomen verliezen en uitgeschreven facturen naar rato van de voortgang van het werk

voor alle onderhanden projecten waarvan de gemaakte kosten plus de opgenomen winst (min de opgenomen verliezen) de gefactureerde bedragen naar rato van de voortgang van het werk overschrijden.

44Het brutobedrag dat aan opdrachtgevers is verschuldigd voor onderhanden projecten is het nettobedrag van:

(a)de som van de gemaakte kosten en de opgenomen winst; verminderd met

(b)de som van opgenomen verliezen en uitgeschreven facturen naar rato van de voortgang van het werk

voor alle onderhanden projecten waarvan de gefactureerde bedragen naar rato van de voortgang van het werk de gemaakte kosten plus de opgenomen winst (min de opgenomen verliezen) overschrijden.

45Een entiteit presenteert alle voorwaardelijke activa en verplichtingen in overeenstemming met IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa. Voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa kunnen onder meer voortkomen uit garantiekosten, claims, boeten of mogelijke verliezen.

INGANGSDATUM

46Deze standaard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die op of na 1 januari 1995 aanvangen.




INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 12

Winstbelastingen

DOEL

Het doel van deze standaard is het voorschrijven van de verwerkingswijze voor winstbelastingen. De voornaamste kwestie bij de administratieve verwerking van winstbelastingen is de verwerkingswijze voor de actuele en toekomstige fiscale gevolgen van:

(a)de toekomstige realisatie (afwikkeling) van de boekwaarde van activa (verplichtingen) die zijn opgenomen in de balans van een entiteit; en

(b)transacties en andere gebeurtenissen van de lopende periode die zijn opgenomen in de jaarrekening van een entiteit.

Het is inherent aan de opname van een actief of verplichting dat de verslaggevende entiteit de boekwaarde van dat actief of die verplichting verwacht te realiseren respectievelijk af te wikkelen. Als het waarschijnlijk is dat de realisatie of afwikkeling van die boekwaarde toekomstige belastingbetalingen groter (kleiner) zal maken dan ze zouden zijn als een dergelijke realisatie of afwikkeling geen fiscale gevolgen zou hebben, vereist deze standaard dat een entiteit een uitgestelde belastingverplichting (uitgestelde belastingvordering) opneemt, tenzij in een beperkt aantal uitzonderingsgevallen.

Deze standaard schrijft voor dat een entiteit de fiscale gevolgen van transacties en andere gebeurtenissen op dezelfde wijze verwerkt als de transacties en andere gebeurtenissen zelf. ►M5 Voor transacties en andere gebeurtenissen die buiten de winst of het verlies worden verwerkt (hetzij in niet-gerealiseerde resultaten, hetzij direct in het eigen vermogen) worden alle daarmee verband houdende fiscale gevolgen ook buiten de winst of het verlies verwerkt (hetzij in niet-gerealiseerde resultaten, hetzij direct in het eigen vermogen). Voor transacties en andere gebeurtenissen die direct worden opgenomen in het eigen vermogen, worden alle daarmee verband houdende fiscale gevolgen ook direct opgenomen in het eigen vermogen. ►M12 Zo heeft ook de opname van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen in een bedrijfscombinatie invloed op het bedrag van goodwill die voortvloeit uit die bedrijfscombinatie of het bedrag van de opgenomen winst uit een voordelige koop.

Deze standaard behandelt ook de opname van uitgestelde belastingvorderingen die voortvloeien uit niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden, de presentatie van winstbelastingen in de jaarrekening en de informatieverschaffing met betrekking tot winstbelastingen.

TOEPASSINGSGEBIED

1Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van winstbelastingen.

2Binnen het bestek van deze standaard omvatten winstbelastingen alle binnenlandse en buitenlandse belastingen die zijn gebaseerd op fiscale winsten. Winstbelastingen omvatten ook belastingen, zoals bronbelasting, die door een dochteronderneming, geassocieerde deelneming of joint venture zijn verschuldigd op uitkeringen aan de verslaggevende entiteit.

3[Verwijderd]

4Deze standaard behandelt niet de methoden voor de administratieve verwerking van overheidssubsidies (zie IAS 20 Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun) of investeringsaftrekken. Deze standaard behandelt wel de administratieve verwerking van tijdelijke verschillen die kunnen voortvloeien uit dergelijke subsidies of investeringsaftrekken.

DEFINITIES

5De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

Commerciële winst is de winst of het verlies over een periode vóór de aftrek van belastinglasten.

Fiscale winst (fiscaal verlies) is de winst (het verlies) over een periode, bepaald in overeenstemming met de regels die zijn vastgelegd door de belastingdiensten, waarover winstbelastingen verschuldigd (terug te vorderen) zijn.

Een belastinglast (belastingbaat) is het totale bedrag dat is opgenomen in de bepaling van de winst of het verlies over de periode met betrekking tot over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen.

Over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belasting is het bedrag van verschuldigde (terug te vorderen) winstbelastingen met betrekking tot de fiscale winst (het fiscaal verlies) over een periode.

Uitgestelde belastingverplichtingen zijn de bedragen van in toekomstige perioden te betalen winstbelastingen met betrekking tot belastbare tijdelijke verschillen.

Uitgestelde belastingvorderingen zijn de bedragen van in toekomstige perioden terug te vorderen winstbelastingen met betrekking tot:

(a)verrekenbare tijdelijke verschillen;

(b)voorwaartse compensatie van niet-gecompenseerde fiscale verliezen; en

(c)voorwaartse compensatie van ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden.

Tijdelijke verschillen zijn verschillen tussen de boekwaarde van een actief of verplichting in de balans en de fiscale boekwaarde ervan. Tijdelijke verschillen kunnen zijn:

(a)belastbare tijdelijke verschillen, dit zijn tijdelijke verschillen die bij de bepaling van de fiscale winst (het fiscaal verlies) van toekomstige perioden zullen resulteren in belastbare bedragen op het moment dat de boekwaarde van het actief of de verplichting wordt gerealiseerd dan wel afgewikkeld; dan wel

(b)verrekenbare tijdelijke verschillen, dit zijn tijdelijke verschillen die bij de bepaling van de fiscale winst (het fiscaal verlies) van toekomstige perioden zullen resulteren in bedragen die aftrekbaar zijn op het moment dat de boekwaarde van het actief of de verplichting wordt gerealiseerd dan wel afgewikkeld.

De fiscale boekwaarde van een actief of verplichting is het bedrag dat voor belastingdoeleinden aan dat actief of die verplichting is toegerekend.

6Belastinglasten (belastingbaten) omvatten over de verslagperiode verschuldigde belastinglasten (verrekenbare belastingbaten) en uitgestelde belastinglasten (belastingbaten).

Fiscale boekwaarde

7De fiscale boekwaarde van een actief is het bedrag dat voor belastingdoeleinden zal kunnen worden verrekend met alle belastbare economische voordelen die naar een entiteit zullen vloeien als deze de boekwaarde van het actief realiseert. Als deze economische voordelen niet belastbaar zijn, is de fiscale boekwaarde van het actief gelijk aan zijn boekwaarde.

Voorbeelden

1.Een machine kost 100 euro. Voor belastingdoeleinden is in de lopende periode en in voorgaande perioden al een afschrijving van 30 euro in mindering gebracht en zal de resterende kostprijs aftrekbaar zijn in toekomstige perioden, hetzij als afschrijving of via een vermindering bij de vervreemding. Opbrengsten die worden gegenereerd door het gebruik van de machine zijn belastbaar, elke gerealiseerde winst op de vervreemding van de machine zal belastbaar zijn, en elk geleden verlies op de vervreemding zal fiscaal aftrekbaar zijn. De fiscale boekwaarde van de machine is 70 euro.

2.De te ontvangen rente heeft een boekwaarde van 100 euro. De daarmee verband houdende renteopbrengsten zullen op kasbasis worden belast. De fiscale boekwaarde van de te ontvangen rente is nihil.

3.Handelsvorderingen hebben een boekwaarde van 100 euro. De daarmee verband houdende opbrengsten zijn al opgenomen in de fiscale winst (het fiscaal verlies). De fiscale boekwaarde van de handelsvorderingen bedraagt 100 euro.

4.Te ontvangen dividenden van een dochteronderneming hebben een boekwaarde van 100 euro. De dividenden zijn niet belastbaar. In wezen is de volledige boekwaarde van het actief aftrekbaar van de economische voordelen. Bijgevolg bedraagt de fiscale boekwaarde van de te ontvangen dividenden 100 euro (4).

5.Een uitgegeven lening heeft een boekwaarde van 100 euro. De terugbetaling van de lening zal geen fiscale gevolgen hebben. De fiscale boekwaarde van de lening bedraagt 100 euro.

8De fiscale boekwaarde van een verplichting is haar boekwaarde, verminderd met elk bedrag dat in toekomstige perioden fiscaal aftrekbaar zal zijn voor die verplichting. In geval van opbrengsten die van tevoren zijn ontvangen, is de fiscale boekwaarde van de resulterende verplichting gelijk aan haar boekwaarde, verminderd met elk bedrag van de opbrengsten die in toekomstige perioden niet belastbaar zullen zijn.

Voorbeelden

1.Kortlopende verplichtingen omvatten te betalen lasten met een boekwaarde van 100 euro. De daarmee verband houdende lasten zullen op kasbasis in mindering worden gebracht voor belastingdoeleinden. De fiscale boekwaarde van de te betalen lasten is gelijk aan nihil.

2.Kortlopende verplichtingen omvatten renteopbrengsten die van tevoren zijn ontvangen, met een boekwaarde van 100 euro. De daarmee verband houdende renteopbrengsten werden belast op kasbasis. De fiscale boekwaarde van de van tevoren ontvangen rente is gelijk aan nihil.

3.Kortlopende verplichtingen omvatten te betalen lasten met een boekwaarde van 100 euro. De daarmee verband houdende lasten zijn al in mindering gebracht voor belastingdoeleinden. De fiscale boekwaarde van de te betalen lasten is gelijk aan 100 euro.

4.Kortlopende verplichtingen omvatten te betalen boeten met een boekwaarde van 100 euro. Boeten zijn niet fiscaal aftrekbaar. De fiscale boekwaarde van de te betalen boeten bedraagt 100 euro (5).

5.Een aangegane lening heeft een boekwaarde van 100 euro. De terugbetaling van de lening zal geen fiscale gevolgen hebben. De fiscale boekwaarde van de lening bedraagt 100 euro.

9Sommige posten hebben een fiscale boekwaarde maar worden niet in de balans opgenomen als activa en verplichtingen. Onderzoekskosten worden bijvoorbeeld opgenomen als lasten voor de bepaling van de commerciële winst in de periode waarin ze zijn ontstaan, maar mogen pas in een latere periode worden opgenomen als een aftrekpost voor de bepaling van de fiscale winst (het fiscaal verlies). Het verschil tussen de fiscale boekwaarde van de onderzoekskosten, zijnde het bedrag dat de belastingautoriteiten toestaan als aftrekpost in toekomstige perioden, en de boekwaarde van nihil is een verrekenbaar tijdelijk verschil dat leidt tot een uitgestelde belastingvordering.

10Indien de fiscale boekwaarde van een actief of verplichting niet onmiddellijk duidelijk is, is het nuttig om terug te grijpen naar het fundamentele principe waarop deze standaard is gebaseerd: dat, behalve in bepaalde beperkte uitzonderingsgevallen, een entiteit een uitgestelde belastingverplichting (-vordering) moet opnemen telkens wanneer de realisatie of afwikkeling van de boekwaarde van een actief of verplichting toekomstige belastingbetalingen groter (kleiner) zou maken dan ze zouden zijn als een dergelijke realisatie of afwikkeling geen fiscale gevolgen had. Voorbeeld C na alinea 52 illustreert omstandigheden waarin het nuttig kan zijn om terug te grijpen naar dit fundamentele principe, bijvoorbeeld als de fiscale boekwaarde van een actief of verplichting afhankelijk is van de verwachte wijze van realisatie of afwikkeling.

11In geconsolideerde jaarrekeningen worden tijdelijke verschillen bepaald door de boekwaarde van activa en verplichtingen in de geconsolideerde jaarrekeningen te vergelijken met de juiste fiscale boekwaarde. De fiscale boekwaarde wordt bepaald op basis van een geconsolideerde belastingaangifte in de rechtsgebieden waarin een dergelijke aangifte wordt ingediend. In andere rechtsgebieden wordt de fiscale boekwaarde bepaald op basis van de belastingaangiften van elke entiteit in de groep.

OPNAME VAN ACTUELE BELASTINGVERPLICHTINGEN EN -VORDERINGEN

12Over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen voor lopende en voorgaande perioden moeten, in zoverre ze nog niet zijn betaald, worden opgenomen als een verplichting. Als het bedrag dat al is betaald met betrekking tot lopende en voorgaande perioden groter is dan het bedrag dat over deze perioden is verschuldigd, moet het saldo worden opgenomen als een actief.

13Het voordeel met betrekking tot een fiscaal verlies dat achterwaarts kan worden gecompenseerd met in een vorige periode verschuldigde belasting moet worden opgenomen als een actief.

14Als een fiscaal verlies wordt aangewend om over een voorgaande periode verschuldigde belasting terug te vorderen, neemt een entiteit het voordeel op als een actief in de periode waarin het fiscaal verlies plaatsvindt, omdat het waarschijnlijk is dat het voordeel naar de entiteit zal vloeien en betrouwbaar kan worden gewaardeerd.

OPNAME VAN UITGESTELDE BELASTINGVERPLICHTINGEN EN -VORDERINGEN

BELASTBARE TIJDELIJKE VERSCHILLEN

15Voor alle belastbare tijdelijke verschillen, moet een uitgestelde belastingverplichting worden opgenomen behalve voor zover de uitgestelde belastingverplichting voortvloeit uit:

(a)de eerste opname van goodwill; dan wel

(b)de eerste opname van een actief of verplichting in een transactie die:

(i)geen bedrijfscombinatie is; en

(ii)op het moment van de transactie geen invloed heeft op de commerciële winst of de fiscale winst (het fiscaal verlies).

Voor belastbare tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen en belangen in joint ventures, moet een uitgestelde belastingverplichting echter worden opgenomen in overeenstemming met alinea 39.

16Het is inherent aan de opname van een actief dat zijn boekwaarde zal worden gerealiseerd in de vorm van economische voordelen die in toekomstige perioden naar de entiteit zullen vloeien. Als de boekwaarde van het actief groter is dan zijn fiscale boekwaarde, zal het bedrag van de belastbare economische voordelen groter zijn dan het bedrag dat fiscaal aftrekbaar is. Dit verschil is een belastbaar tijdelijk verschil, en de verplichting om de resulterende winstbelastingen in toekomstige perioden te betalen, is een uitgestelde belastingverplichting. Naarmate de entiteit de boekwaarde van het actief realiseert, wordt het belastbare tijdelijke verschil afgewikkeld en zal de entiteit fiscale winst hebben. Dit maakt het waarschijnlijk dat economische voordelen uit de entiteit zullen wegvloeien in de vorm van belastingbetalingen. Daarom vereist deze standaard de opname van alle uitgestelde belastingverplichtingen, behalve in bepaalde gevallen die zijn beschreven in alinea's 15 en 39.

Voorbeeld

Een actief dat 150 euro kostte heeft een boekwaarde van 100 euro. De cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden bedraagt 90 euro, en het belastingtarief bedraagt 25 %.

De fiscale boekwaarde van het actief bedraagt 60 euro (de kostprijs van 150 euro min de cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden van 90 euro). Om de boekwaarde van 100 euro te realiseren, moet de entiteit een belastbare winst van 100 euro hebben, maar zal ze slechts een afschrijving voor belastingdoeleinden van 60 euro in mindering kunnen brengen. Bijgevolg zal de entiteit winstbelastingen van 10 euro (40 euro tegen 25 %) betalen wanneer ze de boekwaarde van het actief realiseert. Het verschil tussen de boekwaarde van 100 euro en de fiscale boekwaarde van 60 euro is een belastbaar tijdelijk verschil van 40 euro. Bijgevolg neemt de entiteit een uitgestelde belastingverplichting van 10 euro (40 euro tegen 25 %) op, wat de winstbelastingen vertegenwoordigt die de entiteit zal betalen wanneer ze de boekwaarde van het actief realiseert.

17Soms ontstaan er tijdelijke verschillen wanneer baten of lasten in een bepaalde verslagperiode worden opgenomen in de commerciële winst, maar in een andere periode in de fiscale winst. Dergelijke tijdelijke verschillen worden vaak periodeverschuivingen genoemd. Hieronder wordt een aantal voorbeelden gegeven van dergelijke tijdelijke verschillen die belastbare tijdelijke verschillen zijn en bijgevolg leiden tot uitgestelde belastingverplichtingen:

(a)renteopbrengsten worden opgenomen in de commerciële winst op basis van tijdsevenredigheid, maar mogen in sommige rechtsgebieden in de fiscale winst worden opgenomen wanneer ze zijn geïnd. De fiscale boekwaarde van alle vorderingen die met betrekking tot dergelijke opbrengsten in de balans worden opgenomen is nihil, aangezien de opbrengsten geen invloed hebben op de fiscale winst tot er geldmiddelen zijn geïnd;

(b)de afschrijvingsmethode die gehanteerd wordt om de fiscale winst (het fiscaal verlies) te bepalen kan verschillen van de methode die gehanteerd wordt voor de bepaling van de commerciële winst. Het tijdelijk verschil is het verschil tussen de boekwaarde van het actief en zijn fiscale boekwaarde, zijnde de oorspronkelijke kostprijs van het actief min elke aftrek met betrekking tot dat actief die door de belastingautoriteiten wordt toegestaan voor de bepaling van de fiscale winst over de lopende periode en voorgaande perioden. Een belastbaar tijdelijk verschil ontstaat, en resulteert in een uitgestelde belastingverplichting, als de afschrijving van de fiscale boekwaarde wordt versneld (als de fiscale boekwaarde minder snel wordt afgeschreven dan de „commerciële” boekwaarde, ontstaat een verrekenbaar tijdelijk verschil, wat leidt tot een uitgestelde belastingvordering); en

(c)ontwikkelingskosten mogen worden geactiveerd en afgeschreven over toekomstige perioden bij het bepalen van de commerciële winst, maar moeten worden afgetrokken van de fiscale winst in de periode waarin ze zijn uitgegeven. Dergelijke ontwikkelingskosten hebben een fiscale boekwaarde van nihil, aangezien ze reeds in mindering zijn gebracht van de fiscale winst. Het tijdelijk verschil is het verschil tussen de boekwaarde van de ontwikkelingskosten en hun fiscale boekwaarde van nihil.

18Tijdelijke verschillen ontstaan eveneens in de volgende gevallen:

▼M12

(a)de in een bedrijfscombinatie verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen worden opgenomen tegen hun reële waarde in overeenstemming met IFRS 3 Bedrijfscombinaties, maar er vindt geen equivalente aanpassing plaats voor belastingdoeleinden (zie alinea 19);

▼B

(b)wanneer activa worden geherwaardeerd en er geen equivalente aanpassing plaatsvindt voor belastingdoeleinden (zie alinea 20);

(c)wanneer goodwill voortvloeit uit een bedrijfscombinatie (zie alinea 21);

(d)wanneer de fiscale boekwaarde van een actief of verplichting bij eerste opname verschilt van de initiële boekwaarde, bijvoorbeeld wanneer een entiteit kan profiteren van niet-belastbare overheidssubsidies in verband met activa (zie alinea's 22 en 33); dan wel

(e)wanneer de boekwaarde van investeringen in dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen of belangen in joint ventures verschillend wordt van de fiscale boekwaarde van de deelneming of het belang (zie alinea's 38 tot en met 45).

Bedrijfscombinaties

19►M12 Behoudens beperkte uitzonderingen worden de in een bedrijfscombinatie verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen opgenomen tegen hun reële waarde op de overnamedatum. Tijdelijke verschillen ontstaan wanneer de fiscale boekwaarden van de verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen geen invloed ondervinden van de bedrijfscombinatie of wanneer zij op uiteenlopende wijze worden beïnvloed. Als de boekwaarde van een actief bijvoorbeeld wordt verhoogd tot de reële waarde, maar de fiscale boekwaarde van het actief gelijk blijft aan de kostprijs van de vorige eigenaar, ontstaat een belastbaar tijdelijk verschil dat leidt tot een uitgestelde belastingverplichting. De daaruit voortvloeiende uitgestelde belastingverplichting heeft invloed op de goodwill (zie alinea 66).

Activa geboekt tegen reële waarde

20IFRSs staan toe of vereisen dat bepaalde activa worden geboekt tegen reële waarde of dat ze worden geherwaardeerd (zie bijvoorbeeld IAS 16 Materiële vaste activa, IAS 38 Immateriële activa, IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering en IAS 40 Vastgoedbeleggingen). In sommige rechtsgebieden heeft de herwaardering of andere aanpassing van een actief naar zijn reële waarde invloed op de fiscale winst (het fiscaal verlies) over de lopende periode. Bijgevolg wordt de fiscale boekwaarde van het actief aangepast en ontstaat er geen tijdelijk verschil. In andere rechtsgebieden heeft de herwaardering of aanpassing van een actief geen invloed op de fiscale winst in de periode waarin de herwaardering of aanpassing plaatsvond, en wordt bijgevolg de fiscale boekwaarde van het actief niet aangepast. Niettemin zal de toekomstige realisatie van de boekwaarde leiden tot een belastbare stroom van economische voordelen die naar de entiteit zullen vloeien, en het bedrag dat fiscaal aftrekbaar is zal verschillen van het bedrag van deze economische voordelen. Het verschil tussen de boekwaarde van een geherwaardeerd actief en zijn fiscale boekwaarde is een tijdelijk verschil en leidt tot een uitgestelde belastingverplichting of -vordering. Dit geldt zelfs indien:

(a)de entiteit niet voornemens is om het actief te vervreemden. In dergelijke gevallen zal de geherwaardeerde boekwaarde van het actief worden gerealiseerd door het gebruik ervan, wat belastbare baten zal genereren die hoger liggen dan de afschrijving die voor belastingdoeleinden zal zijn toegestaan in toekomstige perioden; dan wel

(b)belastingen op vermogenswinsten worden uitgesteld als de opbrengsten van de vervreemding van het actief worden geïnvesteerd in soortgelijke activa. In dergelijke gevallen is de belasting uiteindelijk verschuldigd bij de verkoop of het gebruik van de soortgelijke activa.

Goodwill

21Goodwill die voortvloeit uit een bedrijfscombinatie wordt gewaardeerd als het bedrag waarmee (a) hieronder (b) overschrijdt:

a)het totaal van:

i)de overgedragen vergoeding gewaardeerd in overeenstemming met IFRS 3, doorgaans tegen de reële waarde op de overnamedatum;

ii)het bedrag van enig minderheidsbelang in de overgenomen partij opgenomen in overeenstemming met IFRS 3; en

iii)in een bedrijfscombinatie die in verschillende fasen wordt gerealiseerd, de reële waarde op de overnamedatum van het voorheen aangehouden aandelenbelang van de overnemende partij in de overgenomen partij;

b)het nettosaldo van de op de overnamedatum vastgestelde bedragen van de verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen gewaardeerd in overeenstemming met IFRS 3.

Vele belastingautoriteiten staan niet toe dat de verlaging van de boekwaarde van goodwill als een aftrekbare last wordt opgenomen in de bepaling van de fiscale winst. Bovendien is de kostprijs van goodwill in dergelijke rechtsgebieden vaak niet aftrekbaar als een dochteronderneming haar onderliggende activiteiten afstoot. In die rechtsgebieden heeft goodwill een fiscale boekwaarde van nihil. Elk verschil tussen de boekwaarde van goodwill en zijn fiscale boekwaarde van nihil is een belastbaar tijdelijk verschil. Deze standaard staat echter niet toe dat de resulterende uitgestelde belastingverplichting wordt opgenomen, aangezien goodwill gewaardeerd wordt als een restpost en de opname van de uitgestelde belastingverplichting zou leiden tot een verhoging van de boekwaarde van de goodwill.

▼M12

21ALatere verlagingen van een uitgestelde belastingverplichting die niet is opgenomen omdat ze voortvloeit uit de eerste opname van goodwill worden ook geacht te zijn voortgekomen uit de eerste opname van goodwill en worden derhalve niet opgenomen volgens alinea 15(a). Als een entiteit in een bedrijfscombinatie bijvoorbeeld goodwill ten belope van VE 100 maar met een fiscale boekwaarde van nihil opneemt, verbiedt alinea 15 (a) dat de entiteit de resulterende uitgestelde belastingverplichting opneemt. Indien de entiteit voor die goodwill later een bijzonder waardeverminderingsverlies van VE 20 opneemt, wordt het bedrag van het belastbaar tijdelijk verschil met betrekking tot de goodwill teruggebracht van VE 100 tot VE 80, met als gevolg een waardevermindering van de niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichting. Die waardevermindering van de niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichting wordt ook verondersteld betrekking te hebben op de eerste opname van goodwill en mag daarom niet worden opgenomen volgens alinea 15(a).

21BUitgestelde belastingverplichtingen voor belastbare tijdelijke verschillen die betrekking hebben op goodwill worden echter opgenomen, voor zover zij niet voortvloeien uit de eerste opname van goodwill. Als bijvoorbeeld een entiteit in een bedrijfscombinatie goodwill ten belope van VE 100 opneemt die fiscaal aftrekbaar is tegen 20 % per jaar te beginnen in het jaar van verwerving, dan is de fiscale boekwaarde van de goodwill VE 100 bij de eerste opname en VE 80 aan het eind van het jaar van verwerving. Als de boekwaarde van goodwill aan het eind van het jaar van verwerving nog steeds VE 100 is, ontstaat een belastbaar tijdelijk verschil van VE 20 aan het eind van dat jaar. Omdat dat belastbaar tijdelijk verschil niet betrekking heeft op de eerste opname van de goodwill, wordt de resulterende uitgestelde belastingverplichting opgenomen.

▼B

Eerste opname van een actief of verplichting

22Bij de eerste opname van een actief of verplichting kan een tijdelijk verschil ontstaan, bijvoorbeeld als een deel van de kostprijs of de volledige kostprijs van een actief niet fiscaal aftrekbaar is. De methode voor de administratieve verwerking van een dergelijk tijdelijk verschil is afhankelijk van de aard van de transactie die heeft geleid tot de eerste opname van het actief of de verplichting:

(a)in een bedrijfscombinatie neemt een entiteit elke uitgestelde belastingverplichting of -vordering op, wat van invloed is op het bedrag van de goodwill of de winst uit een voordelige koop dat ze opneemt (zie alinea 19);

▼B

(b)als de transactie van invloed is op de commerciële winst of op de fiscale winst, neemt een entiteit alle uitgestelde belastingverplichtingen of -vorderingen op en worden de daaruit voortvloeiende uitgestelde belastinglasten of -baten opgenomen in ►M5 winst of verlies (zie alinea 59);

(c)als de transactie geen bedrijfscombinatie is en geen invloed heeft op de commerciële winst noch op de fiscale winst, zou een entiteit, als zij niet voldoet aan de vrijstellingsvoorwaarden in alinea's 15 en 24, de daaruit voortvloeiende uitgestelde belastingverplichting of -vordering moeten opnemen en de boekwaarde van het actief of de verplichting met hetzelfde bedrag moeten aanpassen. Dergelijke aanpassingen doen echter afbreuk aan de transparantie van jaarrekeningen. Bijgevolg is het een entiteit krachtens deze standaard niet toegestaan om de resulterende uitgestelde belastingverplichting of -vordering op te nemen, noch bij de eerste opname, noch daarna (zie het onderstaande voorbeeld). Voorts neemt een entiteit latere wijzigingen niet op in de niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichting of -vordering naarmate het actief wordt afgeschreven.

Voorbeeld ter illustratie van alinea 22(c)

Een entiteit is van plan een actief met een kostprijs van 1 000 euro te gebruiken tijdens zijn volledige gebruiksduur van vijf jaar en het vervolgens te verkopen voor een restwaarde van nihil. Het belastingtarief bedraagt 40 %. De afschrijving van het actief is niet fiscaal aftrekbaar. Bij de vervreemding van het actief zijn eventuele vermogenswinsten niet belastbaar en eventuele vermogensverliezen niet aftrekbaar.

Aangezien de entiteit de boekwaarde van het actief realiseert, zal ze belastbare baten hebben voor een bedrag van 1 000 euro en een belasting betalen van 400 euro. De entiteit neemt de resulterende uitgestelde belastingverplichting van 400 euro niet op, omdat deze voortvloeit uit de eerste opname van het actief.

In het volgende jaar bedraagt de boekwaarde van het actief 800 euro. Op de belastbare baat van 800 euro die de entiteit heeft, betaalt zij een belasting van 320 euro. De entiteit neemt de uitgestelde belastingverplichting van 320 euro niet op omdat deze voortvloeit uit de eerste opname van het actief.

23In overeenstemming met IAS 32 Financiële instrumenten: presentatie classificeert de emittent van een samengesteld financieel instrument (bijvoorbeeld een converteerbare obligatie) de vreemdvermogenscomponent van het instrument als een verplichting en de eigenvermogenscomponent als eigen vermogen. In sommige rechtsgebieden is de fiscale boekwaarde van de vreemdvermogenscomponent bij de eerste opname gelijk aan de initiële boekwaarde van de som van de vreemdvermogens- en eigenvermogenscomponenten. Het resulterende belastbare tijdelijke verschil ontstaat omdat de eerste opname van de eigenvermogenscomponent afzonderlijk van de vreemdvermogenscomponent plaatsvindt. Aldus is de uitzondering die in alinea 15(b) is vermeld niet van toepassing. Bijgevolg neemt een entiteit de resulterende uitgestelde belastingverplichting op. ►M5 In overeenstemming met alinea 61A wordt de uitgestelde belasting direct verrekend met de boekwaarde van de eigen-vermogenscomponent. In overeenstemming met alinea 58 worden daaropvolgende wijzigingen in de uitgestelde belastingverplichting in winst of verlies opgenomen als uitgestelde belastinglasten (-baten).

Verrekenbare tijdelijke verschillen

24Voor alle verrekenbare tijdelijke verschillen moet een uitgestelde belastingvordering worden opgenomen, in zoverre het waarschijnlijk is dat er fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee het verrekenbare tijdelijke verschil kan worden verrekend, tenzij de uitgestelde belastingvordering voortvloeit uit de eerste opname van een vordering of verplichting in een transactie die:

(a)geen bedrijfscombinatie is; en

(b)op het moment van de transactie geen invloed heeft op de commerciële winst of de fiscale winst (het fiscaal verlies).

Voor verrekenbare tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen en belangen in joint ventures moet echter een uitgestelde belastingvordering worden opgenomen in overeenstemming met alinea 44.

25Het is inherent aan de opname van een verplichting dat de boekwaarde in toekomstige perioden zal worden afgewikkeld door een uitstroom uit de entiteit van middelen die economische voordelen in zich dragen. Als middelen uit de entiteit wegvloeien, kan een deel van hun bedrag of hun volledige bedrag worden verrekend in de bepaling van de fiscale winst van een periode na de periode waarin de verplichting is opgenomen. In dergelijke gevallen bestaat er een tijdelijk verschil tussen de boekwaarde van de verplichting en haar fiscale boekwaarde. Dienovereenkomstig ontstaat met betrekking tot de winstbelastingen die in de toekomstige perioden kunnen worden teruggevorderd een uitgestelde belastingvordering wanneer het is toegestaan dat dat gedeelte van de verplichting wordt afgetrokken in de bepaling van de fiscale winst. Als de boekwaarde van een actief kleiner is dan zijn fiscale boekwaarde, leidt het verschil tot een uitgestelde belastingvordering op de winstbelastingen die in toekomstige perioden kunnen worden teruggevorderd.

Voorbeeld

Een entiteit neemt een verplichting van 100 euro op voor te betalen kosten van productgaranties. De kosten van productgaranties zullen pas fiscaal aftrekbaar worden wanneer de entiteit de claims betaalt. Het belastingtarief bedraagt 25 %.

De fiscale boekwaarde van de verplichting is nihil (boekwaarde van 100 euro, min het bedrag dat voor die verplichting in toekomstige perioden fiscaal aftrekbaar zal zijn). Bij de afwikkeling van de verplichting tegen de boekwaarde, zal de entiteit haar toekomstige fiscale winst verminderen met een bedrag van 100 euro, en bijgevolg ook haar toekomstige belastingbetalingen met een bedrag van 25 euro (100 euro tegen 25 %). Het verschil tussen de boekwaarde van 100 euro en de fiscale boekwaarde van nihil is een verrekenbaar tijdelijk verschil van 100 euro. Bijgevolg neemt de entiteit een uitgestelde belastingvordering van 25 euro (100 euro tegen 25 %) op, op voorwaarde dat ze in toekomstige perioden naar alle waarschijnlijkheid voldoende fiscale winst zal genereren om een vermindering van de belastingbetalingen te genieten.

26Wat volgt zijn voorbeelden van verrekenbare tijdelijke verschillen die aanleiding geven tot uitgestelde belastingvorderingen:

(a)pensioenlasten mogen worden afgetrokken van de commerciële winst in de periode waarin de werknemer in dienst is, maar mogen slechts in mindering worden gebracht van de fiscale winst op het moment dat de entiteit bijdragen betaalt aan een pensioenfonds of wanneer de pensioenuitkeringen door de entiteit worden uitbetaald. Er is een tijdelijk verschil tussen de boekwaarde van de verplichting en haar fiscale boekwaarde; de fiscale boekwaarde van de verplichting is gewoonlijk nihil. Een dergelijk verrekenbaar tijdelijk verschil leidt tot een uitgestelde belastingvordering omdat economische voordelen naar de entiteit zullen vloeien in de vorm van een verlaagde fiscale winst bij de betaling van bijdragen of pensioenuitkeringen;

(b)onderzoekskosten worden als last opgenomen bij de bepaling van de commerciële winst in de periode waarin ze zijn ontstaan, maar mogen pas in een latere periode in mindering worden gebracht bij de bepaling van de fiscale winst (het fiscaal verlies). Het verschil tussen de fiscale boekwaarde van de onderzoekskosten, zijnde het bedrag dat de belastingautoriteiten toestaan als aftrekpost in toekomstige perioden, en de boekwaarde van nihil is een verrekenbaar tijdelijk verschil dat leidt tot een uitgestelde belastingvordering;

▼M12

(c)behoudens beperkte uitzonderingen neemt een entiteit de in een bedrijfscombinatie verworven identificeerbare activa en overgenomen verplichtingen op tegen hun reële waarde op de overnamedatum. Als op de overnamedatum een verplichting wordt overgenomen maar de gerelateerde kosten pas in een latere periode in mindering worden gebracht bij de bepaling van de fiscale winst, ontstaat er een verrekenbaar tijdelijk verschil dat resulteert in een uitgestelde belastingvordering. Een uitgestelde belastingvordering ontstaat eveneens wanneer de reële waarde van een verworven identificeerbaar actief kleiner is dan zijn fiscale boekwaarde. In beide gevallen heeft de daaruit voortvloeiende uitgestelde belastingvordering invloed op de goodwill (zie alinea 66); en

▼B

(d)bepaalde activa mogen worden geboekt tegen reële waarde of mogen worden geherwaardeerd zonder dat er voor belastingdoeleinden een equivalente aanpassing wordt gemaakt (zie alinea 20). Er ontstaat een verrekenbaar tijdelijk verschil als de fiscale boekwaarde van het actief groter is dan zijn boekwaarde.

27De afwikkeling van verrekenbare tijdelijke verschillen leidt tot een vermindering van de fiscale winst in toekomstige perioden. Er zullen echter slechts economische voordelen in de vorm van verlaagde belastingbetalingen naar de entiteit vloeien als zij voldoende fiscale winsten genereert waarmee de verminderingen kunnen worden verrekend. Bijgevolg neemt een entiteit slechts uitgestelde belastingvorderingen op als het waarschijnlijk is dat er belastbare winsten beschikbaar zullen zijn die kunnen worden aangewend voor de verrekenbare tijdelijke verschillen.

28Het is waarschijnlijk dat er fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee een verrekenbaar tijdelijk verschil kan worden verrekend als er voldoende belastbare tijdelijke verschillen zijn met betrekking tot dezelfde belastingautoriteit en dezelfde belastbare entiteit, waarvan wordt verwacht dat ze zullen worden afgewikkeld:

(a)in dezelfde periode als de verwachte afwikkeling van het verrekenbare tijdelijke verschil; dan wel

(b)in perioden waarin een uit de uitgestelde belastingvordering resulterend fiscaal verlies voorwaarts of achterwaarts kan worden gecompenseerd.

In dergelijke gevallen wordt de uitgestelde belastingvordering opgenomen in de periode waarin de verrekenbare tijdelijke verschillen ontstaan.

29Als er onvoldoende belastbare tijdelijke verschillen zijn die dezelfde belastingautoriteit en dezelfde belastbare entiteit betreffen, wordt de uitgestelde belastingvordering opgenomen in zoverre:

(a)het waarschijnlijk is dat de entiteit over voldoende fiscale winst zal beschikken met betrekking tot dezelfde belastingautoriteit en dezelfde belastbare entiteit in dezelfde periode als die waarin het verrekenbare tijdelijke verschil wordt afgewikkeld (of in de perioden waarin een uit de uitgestelde belastingvordering resulterend fiscaal verlies voorwaarts of achterwaarts kan worden gecompenseerd). Bij de beoordeling of er in toekomstige perioden voldoende belastbare winst beschikbaar zal zijn, moet een entiteit belastbare bedragen uit hoofde van verrekenbare tijdelijke verschillen waarvan wordt verwacht dat ze in toekomstige perioden zullen ontstaan buiten beschouwing laten, aangezien de uitgestelde belastingvordering die ontstaat uit deze verrekenbare tijdelijke verschillen zelf toekomstige fiscale winst zal vereisen om te kunnen worden gebruikt; dan wel

(b)planning van de fiscale winst mogelijk is zodat de entiteit fiscale winst kan genereren in de juiste perioden.

30Planning van de fiscale winst houdt in dat de entiteit acties onderneemt om in een bepaalde periode belastbare baten te genereren of haar belastbare baten te verhogen vóór de afloop van een voorwaarts gecompenseerd fiscaal verlies of fiscaal verrekenbaar tegoed. In sommige rechtsgebieden kan fiscale winst bijvoorbeeld worden gegenereerd of verhoogd door:

(a)ervoor te opteren om belastingen op rentebaten te betalen op het moment dat de baten worden verkregen of dat er recht op wordt verkregen;

(b)de aanspraak op bepaalde aftrekken van de fiscale winst uit te stellen;

(c)de verkoop en eventueel de leaseback van activa die in waarde zijn gestegen maar waarvan de fiscale boekwaarde nog niet is aangepast om die waardestijging te weerspiegelen; en

(d)de verkoop van een actief dat niet-belastbare baten genereert (zoals in sommige rechtsgebieden een overheidsobligatie), teneinde andere investeringen te doen die wel belastbare baten genereren.

Als door planning van de fiscale winst, fiscale winst uit een latere periode beschikbaar wordt in een vroegere periode, is de verrekening van een voorwaarts gecompenseerd fiscaal verlies of fiscaal verrekenbaar tegoed nog steeds afhankelijk van het bestaan van toekomstige fiscale winst uit andere bronnen dan tijdelijke verschillen die in de toekomst zullen ontstaan.

31Als een entiteit in het recente verleden verlies heeft geleden, moet zij de leidraden in alinea's 35 en 36 in beschouwing nemen.

32[Verwijderd]

▼M12

Goodwill

32AAls de boekwaarde van goodwill die voortvloeit uit een bedrijfscombinatie kleiner is dan zijn fiscale boekwaarde, geeft het verschil aanleiding tot een uitgestelde belastingvordering. De uitgestelde belastingvordering die voortvloeit uit de eerste opname van goodwill moet in de administratieve verwerking van een bedrijfscombinatie worden opgenomen in zoverre het waarschijnlijk is dat fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee het verrekenbare tijdelijke verschil zou kunnen worden verrekend.

▼B

Eerste opname van een actief of verplichting

33Eén geval waarin een uitgestelde belastingvordering ontstaat bij de eerste opname van een actief is wanneer niet-belastbare overheidssubsidies voor een actief worden afgetrokken om te komen tot de boekwaarde van het actief, doch voor belastingdoeleinden niet worden afgetrokken van het af te schrijven bedrag van het actief (met andere woorden zijn fiscale boekwaarde); de boekwaarde van het actief is kleiner dan zijn fiscale boekwaarde, en dit leidt tot een verrekenbaar tijdelijk verschil. Overheidssubsidies mogen ook worden beschouwd als uitgestelde baten. In dat geval is het verschil tussen de uitgestelde baten en de fiscale boekwaarde van nihil een verrekenbaar tijdelijk verschil. Ongeacht de presentatiemethode die een entiteit hanteert, mag ze de resulterende uitgestelde belastingvordering niet opnemen om de reden die in alinea 22 is vermeld.

Niet-gecompenseerde fiscale verliezen en ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden

34Voor de voorwaartse compensatie van niet-gecompenseerde fiscale verliezen en ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden moet een uitgestelde belastingvordering worden opgenomen in zoverre het waarschijnlijk is dat er toekomstige fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee de niet-gecompenseerde fiscale verliezen en ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden kunnen worden verrekend.

35De criteria voor de opname van uitgestelde belastingvorderingen die voortvloeien uit de voorwaartse compensatie van niet-gecompenseerde fiscale verliezen en ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden zijn dezelfde als de criteria voor de opname van uitgestelde belastingvorderingen die voortvloeien uit verrekenbare tijdelijke verschillen. Het bestaan van niet-gecompenseerde fiscale verliezen vormt echter een duidelijke indicatie dat mogelijk geen toekomstige fiscale winst beschikbaar zal zijn. Daarom neemt een entiteit die in het recente verleden vaak verliezen heeft geleden een uitgestelde belastingvordering die voortvloeit uit niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden alleen op in zoverre zij over voldoende belastbare tijdelijke verschillen beschikt of als er andere overtuigende aanwijzingen zijn dat er voldoende fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden kunnen worden verrekend door de entiteit. In dergelijke omstandigheden vereist alinea 82 informatieverschaffing over het bedrag van de uitgestelde belastingvordering en de aard van de aanwijzingen die de opname van deze vordering ondersteunen.

36Een entiteit moet de volgende criteria in beschouwing nemen bij de beoordeling van de waarschijnlijkheid dat fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden kunnen worden verrekend:

(a)of de entiteit voldoende belastbare tijdelijke verschillen heeft die dezelfde belastingautoriteit en dezelfde belastbare entiteit betreffen, wat zal resulteren in belastbare bedragen waarmee de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden kunnen worden verrekend vóór ze verlopen;

(b)of het waarschijnlijk is dat de entiteit fiscale winsten zal hebben vóór de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden verlopen;

(c)of de niet-gecompenseerde fiscale verliezen het gevolg zijn van aanwijsbare oorzaken die zich waarschijnlijk niet zullen herhalen; en

(d)of planning van de fiscale winst (zie alinea 30) mogelijk is zodat de entiteit fiscale winst kan genereren in de periode waarin de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden kunnen worden aangewend.

In zoverre het niet waarschijnlijk is dat er fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee de niet-gecompenseerde fiscale verliezen of ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden kunnen worden verrekend, wordt de uitgestelde belastingvordering niet opgenomen.

Herbeoordeling van niet-opgenomen uitgestelde belastingvorderingen

37Op ►M5 het einde van elke verslagperiode beoordeelt een entiteit niet-opgenomen uitgestelde belastingvorderingen opnieuw. De entiteit neemt een voorheen niet-opgenomen uitgestelde belastingvordering op in zoverre het waarschijnlijk is geworden dat de uitgestelde belastingvordering kan worden gerealiseerd met de toekomstige fiscale winst. Bijvoorbeeld een verbetering van de handelsvoorwaarden kan het waarschijnlijker maken dat de entiteit in de toekomst voldoende fiscale winst zal kunnen genereren zodat de uitgestelde belastingvordering de in alinea 24 of 34 beschreven opnamecriteria vervult. Een ander voorbeeld is wanneer een entiteit uitgestelde belastingvorderingen opnieuw beoordeelt op de datum van een bedrijfscombinatie of daarna (zie alinea's 67 en 68).

Investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen en belangen in joint ventures

38Tijdelijke verschillen ontstaan wanneer de boekwaarde van investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen of belangen in joint ventures (namelijk het aandeel van de moedermaatschappij of investeerder in de nettoactiva van de dochteronderneming, het filiaal, de geassocieerde deelneming of deelneming, met inbegrip van de boekwaarde van goodwill) afwijkt van de fiscale boekwaarde (vaak de kostprijs) van de investering of het belang. Dergelijke verschillen kunnen ontstaan in een aantal verschillende omstandigheden, bijvoorbeeld:

(a)het bestaan van niet-uitgekeerde winsten van dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen en joint ventures;

(b)wisselkoerswijzigingen als een moedermaatschappij en haar dochteronderneming in verschillende landen zijn gevestigd; en

(c)een verlaging van de boekwaarde van een investering in een geassocieerde deelneming tot de realiseerbare waarde van deze investering.

In een geconsolideerde jaarrekening kan het tijdelijke verschil afwijken van het tijdelijke verschil dat verband houdt met die investering in de enkelvoudige jaarrekening van de moedermaatschappij als de moedermaatschappij de investering in haar enkelvoudige jaarrekening waardeert tegen kostprijs of geherwaardeerd bedrag.

39Een entiteit moet een uitgestelde belastingverplichting opnemen voor alle belastbare tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen, en belangen in joint ventures, tenzij de volgende voorwaarden beide zijn vervuld, namelijk indien:

(a)de moedermaatschappij, investeerder of deelnemer in een joint venture het tijdstip kan bepalen waarop het tijdelijke verschil wordt afgewikkeld; en

(b)het waarschijnlijk is dat het tijdelijke verschil in de nabije toekomst niet zal worden afgewikkeld.

40Aangezien een moedermaatschappij het dividendbeleid van haar dochteronderneming bepaalt, kan de moedermaatschappij het tijdstip bepalen van de afwikkeling van tijdelijke verschillen die verband houden met die investering (met inbegrip van de tijdelijke verschillen die voortvloeien zowel uit niet-uitgekeerde winsten als uit verschillen bij de omrekening van vreemde valuta's). Bovendien zou het praktisch vaak niet haalbaar zijn om het bedrag van de winstbelastingen te bepalen dat verschuldigd zou zijn wanneer het tijdelijke verschil wordt afgewikkeld. Als de moedermaatschappij heeft bepaald dat deze winsten niet in de nabije toekomst zullen worden uitgekeerd, neemt ze bijgevolg geen uitgestelde belastingverplichting op. Dezelfde overwegingen zijn van toepassing op investeringen in filialen.

41De niet-monetaire activa en verplichtingen van een entiteit worden gewaardeerd in haar functionele valuta (zie IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen). Indien de fiscale winst of het fiscaal verlies van de entiteit (en derhalve de fiscale boekwaarde van haar niet-monetaire activa en verplichtingen) wordt bepaald in een andere valuta, geven wisselkoerswijzigingen aanleiding tot tijdelijke verschillen die resulteren in de opname van een uitgestelde belastingverplichting of (behoudens alinea 24) of een uitgestelde belastingvordering. De resulterende uitgestelde belastingen worden verwerkt in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten (zie alinea 58).

42Een investeerder in een geassocieerde deelneming heeft geen zeggenschap over die entiteit en verkeert gewoonlijk niet in een positie om het dividendbeleid van die entiteit te bepalen. Als er geen overeenkomst bestaat die vereist dat de winsten van de geassocieerde deelneming in de nabije toekomst niet zullen worden uitgekeerd, neemt een investeerder bijgevolg een uitgestelde belastingverplichting op die voortvloeit uit belastbare tijdelijke verschillen die verband houden met zijn investering in de geassocieerde deelneming. In sommige gevallen kan een investeerder niet bepalen hoeveel belastingen hij verschuldigd zou zijn als hij de kostprijs van zijn investering in een geassocieerde deelneming goedmaakt, maar kan hij wel bepalen dat dit bedrag gelijk zal zijn aan of groter zal zijn dan een minimumbedrag. In dergelijke gevallen wordt de uitgestelde belastingverplichting gewaardeerd tegen dit bedrag.

43De overeenkomst tussen de deelnemers in een joint venture behandelt gewoonlijk de winstdeling en geeft aan of voor beslissingen over dergelijke kwesties de toestemming vereist is van alle deelnemers in de joint venture of een vooraf bepaalde meerderheid van deze deelnemers. Als de deelnemer in een joint venture de winstdeling kan bepalen en het waarschijnlijk is dat de winsten in de nabije toekomst niet zullen worden uitgekeerd, wordt geen uitgestelde belastingverplichting opgenomen.

44Een entiteit moet een uitgestelde belastingvordering opnemen voor alle verrekenbare tijdelijke verschillen die voortvloeien uit investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen en belangen in joint ventures, in zoverre en alleen in zoverre het waarschijnlijk is dat:

(a)het tijdelijke verschil in de nabije toekomst zal worden afgewikkeld; en

(b)fiscale winst beschikbaar zal zijn waarmee het tijdelijke verschil kan worden verrekend.

45Bij het bepalen of een uitgestelde belastingvordering wordt opgenomen voor verrekenbare tijdelijke verschillen die verband houden met haar investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen, en haar belangen in joint ventures, moet een entiteit de in alinea's 28 tot en met 31 beschreven leidraden in beschouwing nemen.

WAARDERING

46Actuele belastingverplichtingen (-vorderingen) voor de lopende en voorgaande perioden moeten worden gewaardeerd tegen het bedrag dat naar verwachting zal worden betaald aan (teruggevorderd van) de belastingautoriteiten, op basis van de belastingtarieven (en de belastingwetgeving) waarvan het wetgevingsproces materieel is afgesloten op ►M5 het einde van de verslagperiode.

47Uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen moeten worden gewaardeerd tegen de belastingtarieven die naar verwachting van toepassing zullen zijn op de periode waarin de vordering wordt gerealiseerd of de verplichting wordt afgewikkeld, op basis van de belastingtarieven (en de belastingwetgeving) waarvan het wetgevingsproces materieel is afgesloten op ►M5 het einde van de verslagperiode.

48Actuele en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen worden gewoonlijk gewaardeerd op basis van de belastingtarieven (en belastingwetgeving) waarvan het wetgevingsproces is afgesloten. In sommige rechtsgebieden hebben aankondigingen van belastingtarieven (en belastingwetten) door de overheid echter het wezenlijke effect van eigenlijke uitvaardiging, die verscheidene maanden na de aankondiging kan komen. In deze omstandigheden worden belastingvorderingen en -verplichtingen gewaardeerd op basis van de aangekondigde belastingtarieven (en belastingwetgeving).

49Indien verschillende belastingtarieven van toepassing zijn op verschillende niveaus van belastbare winst, worden uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen gewaardeerd op basis van de gemiddelde tarieven die naar verwachting van toepassing zullen zijn op de fiscale winst (het fiscaal verlies) van de perioden waarin de tijdelijke verschillen naar verwachting zullen worden afgewikkeld.

50[Verwijderd]

51De waardering van uitgestelde belastingverplichtingen en -vorderingen moet de fiscale gevolgen weerspiegelen die zouden voortvloeien uit de wijze waarop de entiteit op ►M5 het einde van de verslagperiode de boekwaarde van haar activa en verplichtingen verwacht te realiseren of af te wikkelen.

52In sommige rechtsgebieden kan de wijze waarop een entiteit de boekwaarde van een actief (verplichting) realiseert (afwikkelt) invloed hebben op één van beide of beide onderstaande punten:

(a)het toepasselijke belastingtarief op het moment dat de entiteit de boekwaarde van het actief (de verplichting) realiseert (afwikkelt); en

(b)de fiscale boekwaarde van het actief (de verplichting).

In dergelijke gevallen waardeert een entiteit uitgestelde belastingverplichtingen en -vorderingen op basis van het belastingtarief en de fiscale boekwaarde die consistent zijn met de verwachte wijze van realisatie of afwikkeling.

Voorbeeld A

Een actief heeft een boekwaarde van 100 euro en een fiscale boekwaarde van 60 euro. Er zou een belastingtarief van 20 % van toepassing zijn als het actief werd verkocht, terwijl overige baten zouden onderworpen zijn aan een belastingtarief van 30 %.

De entiteit neemt een uitgestelde belastingverplichting van 8 euro (40 euro tegen 20 %) op als ze het actief verwacht te verkopen zonder verder gebruik, en neemt een uitgestelde belastingverplichting van 12 euro (40 euro tegen 30 %) op als ze het actief verwacht aan te houden en de boekwaarde ervan verwacht te realiseren via het gebruik van het actief.

Voorbeeld B

Een actief met een kostprijs van 100 euro en een boekwaarde van 80 euro wordt geherwaardeerd op 150 euro. Er vindt geen equivalente aanpassing plaats voor belastingdoeleinden. De cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden bedraagt 30 euro, en het belastingtarief bedraagt 30 %. Als het actief wordt verkocht voor een bedrag dat groter is dan de kostprijs, zal de cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden van 30 euro worden opgenomen in de belastbare winst, maar zal het bedrag waarmee de verkoopopbrengst de kostprijs overschrijdt niet belastbaar zijn.

De fiscale boekwaarde van het actief bedraagt 70 euro en er is een belastbaar tijdelijk verschil van 80 euro. Als de entiteit de boekwaarde verwacht te realiseren via gebruik van het actief, moet ze een belastbare winst van 150 euro genereren, maar zal ze slechts een afschrijving van 70 euro kunnen aftrekken. Op deze basis is er een uitgestelde belastingverplichting van 24 euro (80 euro tegen 30 %). Als de entiteit de boekwaarde verwacht te realiseren door het actief onmiddellijk te verkopen voor een opbrengst van 150 euro, wordt de uitgestelde belastingverplichting als volgt berekend:



Belastbaar tijdelijk verschil

Belastingtarief

Uitgestelde belastingverplichting

Cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden

30

30 %

9

Bedrag waarmee de opbrengst de kostprijs overschrijdt

50

nihil

Totaal

80

9

(Opmerking: In overeenstemming met ►M5 alinea 61A worden de bijkomende uitgestelde belastingen die voortvloeien uit de herwaardering ►M5 in niet-gerealiseerde resultaten opgenomen.)

Voorbeeld C

De gegevens zijn dezelfde als in voorbeeld B, behalve dat als het actief wordt verkocht voor een bedrag dat groter is dan de kostprijs, de cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden zal worden opgenomen in de belastbare winst (belast tegen 30 %) en de verkoopopbrengst zal worden belast tegen 40 %, na aftrek van voor inflatie aangepaste kosten van 110 euro.

Als de entiteit de boekwaarde verwacht te realiseren via gebruik van het actief, moet ze een belastbare winst van 150 euro genereren, maar zal ze slechts een afschrijving van 70 euro kunnen aftrekken. Op deze basis bedraagt de fiscale boekwaarde 70 euro, is er een belastbaar tijdelijk verschil van 80 euro en is er een uitgestelde belastingverplichting van 24 euro (80 euro tegen 30 %), zoals in voorbeeld B.

Als de entiteit de boekwaarde verwacht te realiseren door het actief onmiddellijk te verkopen voor een opbrengst van 150 euro, zal de entiteit de geïndexeerde kostprijs van 110 euro kunnen aftrekken. De netto-opbrengst van 40 euro zal worden belast tegen 40 %. Daarnaast zal de cumulatieve afschrijving voor belastingdoeleinden van 30 euro worden opgenomen in de belastbare winst en worden belast tegen 30 %. Op deze basis bedraagt de fiscale boekwaarde 80 euro (110 euro min 30 euro), is er een belastbaar tijdelijk verschil van 70 euro, en is er een uitgestelde belastingverplichting van 25 euro (40 euro tegen 40 % plus 30 euro tegen 30 %). Indien de fiscale boekwaarde niet onmiddellijk duidelijk is in dit voorbeeld, kan het nuttig zijn om terug te grijpen naar het fundamentele principe dat is beschreven in alinea 10.

(Opmerking: In overeenstemming met ►M5 alinea 61A worden de bijkomende uitgestelde belastingen die voortvloeien uit de herwaardering ►M5 in niet-gerealiseerde resultaten opgenomen.)

52AIn sommige rechtsgebieden zijn winstbelastingen verschuldigd tegen een hoger of lager tarief als de nettowinst of ingehouden winsten geheel of gedeeltelijk worden uitgekeerd als dividend aan aandeelhouders van de entiteit. In sommige andere rechtsgebieden zijn winstbelastingen mogelijk restitueerbaar of verschuldigd als de nettowinst of ingehouden winsten geheel of gedeeltelijk als dividend aan aandeelhouders van de entiteit worden uitgekeerd. In deze omstandigheden worden actuele en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen gewaardeerd tegen het belastingtarief dat van toepassing is op niet-uitgekeerde winsten.

52BIn de omstandigheden beschreven in alinea 52A worden de fiscale gevolgen van dividenden opgenomen wanneer een verplichting om het dividend uit te keren wordt opgenomen. De fiscale gevolgen van dividenden zijn meer direct gekoppeld aan transacties of gebeurtenissen in het verleden dan aan uitkeringen aan eigenaars. Daarom worden de fiscale gevolgen van dividenden opgenomen in de winst of het verlies over de periode zoals vereist door alinea 58, tenzij de gevolgen van dividenden op het vlak van de winstbelastingen voortvloeien uit de omstandigheden die zijn beschreven in alinea 58(a) en (b).

Voorbeeld ter illustratie van alinea's 52A en 52B

Het volgende voorbeeld behandelt de waardering van actuele en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen voor een entiteit in een rechtsgebied waarin winstbelastingen verschuldigd zijn tegen een hoger tarief op niet-uitgekeerde winsten (50 %) en waarbij een bedrag restitueerbaar is wanneer winsten worden uitgekeerd. Het belastingtarief op uitgekeerde winsten bedraagt 35 %. Op ►M5 het einde van de verslagperiode, zijnde 31 december 20X1, neemt de entiteit geen verplichting op voor dividenden die na ►M5 het einde van de verslagperiode werden voorgesteld of gedeclareerd. Bijgevolg worden geen dividenden opgenomen in het jaar 20X1. De belastbare winst voor 20X1 bedraagt 100 000 euro. Het netto belastbare tijdelijke verschil voor het jaar 20X1 bedraagt 40 000 euro.

De entiteit neemt een actuele belastingverplichting en lasten uit hoofde van winstbelastingen over de verslagperiode van 50 000 euro op. Er wordt geen actief opgenomen voor het bedrag dat mogelijk kan worden gerealiseerd als gevolg van toekomstige dividenden. De entiteit neemt ook een uitgestelde belastingverplichting en uitgestelde belastinglasten van 20 000 euro (40 000 euro tegen 50 %) op, wat de winstbelastingen vertegenwoordigt die de entiteit zal betalen wanneer ze de boekwaarde van haar activa en verplichtingen realiseert dan wel afwikkelt op basis van het belastingtarief dat van toepassing is op niet-uitgekeerde winsten.

Daarna, op 15 maart 20X2, neemt de entiteit dividenden ten bedrage van 10 000 euro uit vorige exploitatiewinsten op als een verplichting.

Op 15 maart 20X2 neemt de entiteit de realisatie van winstbelastingen ten bedrage van 1 500 euro (15 % van de dividenden opgenomen als een verplichting) op als een actuele belastingvordering en als een verlaging van lasten uit hoofde van winstbelastingen over de verslagperiode voor 20X2.

53Uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen mogen niet worden gedisconteerd.

54Om de uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen op een gedisconteerde basis betrouwbaar te kunnen bepalen, is het noodzakelijk dat het tijdstip waarop elk tijdelijk verschil wordt afgewikkeld, in detail wordt gepland. In vele gevallen is dergelijke planning praktisch niet haalbaar of bijzonder complex. Daarom is het niet geëigend om te vereisen dat uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen worden gedisconteerd. Als discontering wordt toegestaan maar niet verplicht is, zou dit ertoe leiden dat uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen niet vergelijkbaar zijn tussen entiteiten. Daarom wordt de discontering van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen door deze standaard noch vereist, noch toegestaan.

55Tijdelijke verschillen worden bepaald op basis van de boekwaarde van een actief of verplichting. Dit geldt zelfs indien deze boekwaarde zelf wordt bepaald op een gedisconteerde basis, bijvoorbeeld in geval van pensioenverplichtingen (zie IAS 19 Personeelsbeloningen).

56De boekwaarde van een uitgestelde belastingvordering moet worden beoordeeld op ►M5 het einde van elke verslagperiode. Een entiteit moet de boekwaarde van een uitgestelde belastingvordering verlagen in zoverre het niet langer waarschijnlijk is dat voldoende fiscale winst beschikbaar zal zijn om het mogelijk te maken het voordeel van die uitgestelde belastingvordering geheel of gedeeltelijk aan te wenden. Een dergelijke verlaging moet worden teruggenomen in zoverre het waarschijnlijk wordt dat voldoende fiscale winst beschikbaar zal zijn.

OPNAME VAN OVER DE VERSLAGPERIODE VERSCHULDIGDE EN VERREKENBARE BELASTINGEN EN UITGESTELDE BELASTINGEN

57De administratieve verwerking van de gevolgen van een transactie of andere gebeurtenis op het vlak van over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen, is consistent met de administratieve verwerking van de transactie of de gebeurtenis zelf. Alinea's 58 tot en met 68C implementeren dit principe.

▼M5

In winst of verlies opgenomen posten

58Over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen moeten als baten of lasten worden opgenomen in de winst of het verlies over de periode, tenzij de belasting voortvloeit uit:

(a)een transactie of gebeurtenis die in dezelfde of een andere periode buiten de winst of het verlies is verwerkt, hetzij in niet-gerealiseerde resultaten, hetzij direct in het eigen vermogen (zie alinea's 61A tot en met 65);

▼B

(b)een bedrijfscombinatie (zie alinea's 66 tot en met 68).

59De meeste uitgestelde belastingverplichtingen en -vorderingen ontstaan wanneer baten of lasten in een bepaalde periode worden opgenomen in de commerciële winst, maar in een andere periode worden opgenomen in de fiscale winst (het fiscaal verlies). De resulterende uitgestelde belastingen worden opgenomen in ►M5 winst of verlies. Voorbeelden:

(a)wanneer achterstallige rente, royalty's of dividendopbrengsten worden ontvangen en op basis van tijdsevenredigheid worden opgenomen in de commerciële winst in overeenstemming met IAS 18 Opbrengsten, maar op kasbasis worden opgenomen in de fiscale winst (het fiscaal verlies); en

(b)wanneer kosten van immateriële activa werden geactiveerd in overeenstemming met IAS 38 en worden afgeschreven in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten, maar voor belastingdoeleinden in mindering werden gebracht op het moment dat ze ontstonden.

60De boekwaarde van uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen kan veranderen zelfs als het bedrag van de daarmee verband houdende tijdelijke verschillen niet is gewijzigd. Dit kan bijvoorbeeld het gevolg zijn van:

(a)een wijziging van de belastingtarieven of belastingwetgeving;

(b)een herbeoordeling van de realiseerbaarheid van uitgestelde belastingvorderingen; dan wel

(c)een wijziging in de wijze waarop een actief naar verwachting zal worden gerealiseerd.

De resulterende uitgestelde belasting wordt opgenomen in ►M5 winst of verlies, tenzij ze verband houdt met posten die voorheen werden ►M5 verwerkt buiten de winst of het verlies (zie alinea 63).

Posten die ►M5 buiten de winst of het verlies worden verwerkt

▼M5 —————

▼M5

61AOver de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen moeten buiten de winst of het verlies worden verwerkt als ze betrekking hebben op posten die in dezelfde of een andere periode buiten de winst of het verlies zijn verwerkt. Derhalve moeten over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen die betrekking hebben op posten die in dezelfde of een andere periode:

(a)in niet-gerealiseerde resultaten zijn verwerkt, in niet-gerealiseerde resultaten worden opgenomen (zie alinea 62).

(b)direct in het eigen vermogen zijn verwerkt, direct in het eigen vermogen worden opgenomen (zie alinea 62A).

▼M5

62De International Financial Reporting Standards vereisen of staan toe dat bepaalde posten in niet-gerealiseerde resultaten worden opgenomen. Voorbeelden van dergelijke posten zijn:

(a)een wijziging van de boekwaarde die ontstaat uit de herwaardering van materiële vaste activa (zie IAS 16); en

(b)[verwijderd]

(c)wisselkoersverschillen die voortvloeien uit de omrekening van de jaarrekening van een buitenlandse activiteit (zie IAS 21).

(d)[verwijderd]

▼M5

62ADe International Financial Reporting Standards vereisen of staan toe dat bepaalde posten direct in het eigen vermogen worden verwerkt. Voorbeelden van dergelijke posten zijn:

(a)een aanpassing van het beginsaldo van ingehouden winsten die voortvloeit uit een wijziging van de grondslagen voor financiële verslaggeving die retroactief wordt toegepast of uit de correctie van een fout (zie IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten); en

(b)bedragen die voortvloeien uit de eerste opname van de eigen-vermogenscomponent van een samengesteld financieel instrument (zie alinea 23).

63In uitzonderlijke omstandigheden kan het moeilijk zijn om het bedrag te bepalen van over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen dat betrekking heeft op posten die buiten de winst of het verlies zijn verwerkt (hetzij in niet-gerealiseerde resultaten, hetzij direct in het eigen vermogen). Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als:

(a)er gestaffelde tarieven zijn voor de winstbelastingen en het onmogelijk is om het tarief te bepalen waartegen een specifieke component van de fiscale winst (het fiscaal verlies) werd belast;

(b)een wijziging van het belastingtarief of andere belastingvoorschriften invloed heeft op een uitgestelde belastingvordering of -verplichting die (geheel of gedeeltelijk) verband houdt ►M5 met een post die voorheen buiten de winst of het verlies werd verwerkt; of

(c)een entiteit bepaalt dat een uitgestelde belastingvordering moet worden opgenomen, of niet meer volledig moet worden opgenomen, ►M5 en de uitgestelde belastingvordering (geheel of gedeeltelijk) betrekking heeft op een post die voorheen buiten de winst of het verlies werd verwerkt.

In dergelijke gevallen worden de over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen die betrekking hebben op posten die buiten de winst of het verlies zijn verwerkt, gebaseerd op een redelijke pro rata toerekening van de over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen van de entiteit in de desbetreffende belastingjurisdictie, of op een ander methode die in de gegeven omstandigheden een meer geëigende toerekening bewerkstelligt.

64IAS 16 specificeert niet of een entiteit jaarlijks vanuit de herwaarderingsreserve een bedrag moet overdragen naar de ingehouden winsten dat gelijk is aan het verschil tussen de afschrijving op een geherwaardeerd actief en de afschrijving op basis van de kostprijs van dat actief. Als een entiteit een dergelijke overdracht uitvoert, omvat het overgedragen bedrag geen daarmee verband houdende uitgestelde belastingen. Soortgelijke overwegingen zijn van toepassing op overdrachten die worden uitgevoerd bij de vervreemding van een materieel vast actief.

65Als een actief wordt geherwaardeerd voor belastingdoeleinden en die herwaardering verband houdt met een boekhoudkundige herwaardering van een voorgaande periode of met een boekhoudkundige herwaardering die naar verwachting zal worden uitgevoerd in een toekomstige periode, worden de fiscale gevolgen van zowel de herwaardering van het actief als de aanpassing van de fiscale boekwaarde ►M5 opgenomen in niet-gerealiseerde resultaten in de perioden waarin ze plaatsvinden. Als de herwaardering voor belastingdoeleinden echter geen verband houdt met een boekhoudkundige herwaardering van een voorgaande periode of met een boekhoudkundige herwaardering die naar verwachting zal worden uitgevoerd in een toekomstige periode, worden de fiscale gevolgen van de aanpassing van de fiscale boekwaarde opgenomen in ►M5 winst of verlies.

65AAls een entiteit dividenden uitkeert aan haar aandeelhouders, kan ze verplicht zijn om een deel van de dividenden namens de aandeelhouders te betalen aan de belastingautoriteiten. In vele rechtsgebieden wordt dit bedrag een bronbelasting genoemd. Een dergelijk bedrag dat wordt betaald of verschuldigd is aan de belastingautoriteiten, wordt als een deel van de dividenden ten laste genomen van het eigen vermogen.

Uitgestelde belastingen die voortvloeien uit een bedrijfscombinatie

▼M12

66Zoals verklaard in alinea’s 19 en 26(c), kunnen tijdelijke verschillen ontstaan in een bedrijfscombinatie. In overeenstemming met IFRS 3 neemt een entiteit alle resulterende uitgestelde belastingvorderingen (in zoverre ze aan de in alinea 24 beschreven opnamecriteria voldoen) of uitgestelde belastingverplichtingen op als identificeerbare activa en verplichtingen op de overnamedatum. Bijgevolg hebben die uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen invloed op het bedrag van de goodwill of de winst uit een voordelige koop dat de entiteit opneemt. Volgens alinea 15(a) neemt een entiteit echter geen uitgestelde belastingverplichtingen op die voortvloeien uit de eerste opname van goodwill.

67Als gevolg van een bedrijfscombinatie zou de waarschijnlijkheid dat een uitgestelde belastingvordering van de overnemende partij vóór overname wordt gerealiseerd, kunnen veranderen. Een overnemende partij mag het waarschijnlijk achten dat zij haar eigen uitgestelde belastingvordering die niet werd opgenomen vóór de bedrijfscombinatie zal realiseren. Mogelijk is de overnemende partij bijvoorbeeld in staat om het voordeel van haar niet-gecompenseerde fiscale verliezen aan te wenden voor de toekomstige fiscale winst van de overgenomen partij. Anderzijds kan de bedrijfscombinatie tot gevolg hebben dat het niet langer waarschijnlijk is dat toekomstige fiscale winst het mogelijk zal maken om de uitgestelde belastingvordering te realiseren. In dergelijke gevallen neemt de overnemende partij een wijziging in de uitgestelde belastingvordering op in de periode van de bedrijfscombinatie, zonder deze op te nemen in de verwerking van de bedrijfscombinatie. Bijgevolg houdt de overnemende partij er geen rekening mee bij de waardering van de goodwill of de winst uit een voordelige koop die zij in de bedrijfscombinatie opneemt.

68Het potentiële voordeel van de overgedragen fiscale verliezen van de overgenomen partij of andere uitgestelde belastingvorderingen beantwoordt mogelijk niet aan de criteria voor afzonderlijke opname wanneer een bedrijfscombinatie voor het eerst wordt verwerkt, maar wordt mogelijk later gerealiseerd.

Een entiteit moet verworven uitgestelde belastingvoordelen die ze na de bedrijfscombinatie realiseert als volgt opnemen:

a)Verworven uitgestelde belastingvoordelen die binnen de waarderingsperiode zijn opgenomen en die voortvloeien uit nieuwe informatie over feiten en omstandigheden die op de overnamedatum bestonden, moeten worden toegepast om de boekwaarde van goodwill die met die overname verband houdt te verlagen. Als de boekwaarde van die goodwill gelijk is aan nul, moeten alle resterende uitgestelde belastingvoordelen in de winst-en-verliesrekening worden opgenomen.

b)Alle andere gerealiseerde verworven uitgestelde belastingvoordelen moeten in de winst-en-verliesrekening worden opgenomen (of, indien deze standaard dit vereist, buiten de winst-en-verliesrekening worden verwerkt).

Actuele en uitgestelde belastingen die voortvloeien uit op aandelen gebaseerde betalingstransacties

68AIn sommige belastingjurisdicties mag een entiteit een belastingaftrek opnemen (dat wil zeggen een bedrag dat in mindering wordt gebracht bij het bepalen van de belastbare winst) die betrekking heeft op de beloning in aandelen, aandelenopties of andere eigenvermogensinstrumenten van de entiteit. Het fiscaal aftrekbare bedrag kan afwijken van de hiermee verband houdende cumulatieve last uit hoofde van personeelsbeloningen, en kan in een latere verslagperiode ontstaan. In sommige jurisdicties mag een entiteit bijvoorbeeld een last opnemen voor het verbruik van diensten van werknemers die zij in overeenstemming met IFRS 2 Op aandelen gebaseerde betalingen heeft ontvangen als vergoeding voor toegekende aandelenopties, terwijl de belastingaftrek pas bij uitoefening van de aandelenopties mag worden opgenomen, waarbij de waardering van de belastingaftrek is gebaseerd op de aandelenprijs van de entiteit op de datum van uitoefening.

68BNet zoals bij de onderzoekskosten die in alinea 9 en 26(b) van deze standaard worden besproken, is het verschil tussen de fiscale boekwaarde van de cumulatieve ontvangen werknemersdiensten (zijnde het bedrag dat de belastingautoriteiten toestaan als aftrek in toekomstige perioden) en de boekwaarde van nihil een verrekenbaar tijdelijk verschil dat resulteert in een uitgestelde belastingvordering. Indien het bedrag dat de belastingautoriteiten toestaan als een aftrek in toekomstige perioden niet bekend is aan het eind van de periode, dan moet het worden geschat op basis van informatie die aan het eind van de periode beschikbaar is. Indien bijvoorbeeld het bedrag dat de belastingautoriteiten toestaan als aftrek in toekomstige perioden afhankelijk is van de aandelenprijs van een entiteit op een tijdstip in de toekomst, dan moet de waardering van het verrekenbare tijdelijke verschil gebaseerd worden op de aandelenprijs van de entiteit aan het eind van de periode.

68CZoals vermeld in alinea 68A, kan het fiscaal aftrekbare bedrag (of het geschatte in de toekomst fiscaal aftrekbare bedrag, bepaald in overeenstemming met alinea 68B) afwijken van de hiermee verband houdende cumulatieve last uit hoofde van personeelsbeloningen. Op grond van alinea 58 van de standaard moeten actuele en uitgestelde belastingen als baten of lasten worden opgenomen in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten over de periode, behalve indien de belasting voortvloeit uit ►M5 (a) een transactie of gebeurtenis die in dezelfde of een andere periode buiten de winst of het verlies wordt opgenomen, of (b) een bedrijfscombinatie. Als het fiscaal aftrekbare bedrag (of het geschatte in de toekomst fiscaal aftrekbare bedrag) groter is dan het bedrag van de hiermee verband houdende cumulatieve last uit hoofde van personeelsbeloningen, dan geeft dit aan dat de belastingaftrek niet alleen betrekking heeft op een last uit hoofde van personeelbeloningen, maar ook op een eigenvermogenspost. In deze situatie moet het aan de actuele of uitgestelde belasting gerelateerde surplus rechtstreeks in het eigen vermogen worden verwerkt.

PRESENTATIE

Belastingvorderingen en belastingverplichtingen

69[Verwijderd]

70[Verwijderd]

Saldering

71Een entiteit moet actuele belastingvorderingen en -verplichtingen salderen als en alleen als ze:

(a)een in rechte afdwingbaar recht heeft om de opgenomen bedragen te salderen; en

(b)voornemens is om de verplichting op nettobasis af te wikkelen of om de vordering te realiseren op hetzelfde moment dat de verplichting wordt afgewikkeld.

72Hoewel actuele belastingvorderingen en -verplichtingen afzonderlijk worden opgenomen en gewaardeerd, worden zij in de balans gesaldeerd op basis van criteria die gelijklopen met de in IAS 32 vastgestelde criteria voor financiële instrumenten. Een entiteit zal normaliter beschikken over een in rechte afdwingbaar recht om een actuele belastingvordering te salderen met een actuele belastingverplichting als zij verband houden met winstbelastingen die door dezelfde belastingautoriteit worden geheven en deze belastingautoriteit de entiteit toestaat om een enkele nettobetaling te doen of te ontvangen.

73In een geconsolideerde jaarrekening wordt een actuele belastingvordering van een entiteit die deel uitmaakt van een groep gesaldeerd met een actuele belastingverplichting van een andere entiteit in de groep als en alleen als de betreffende entiteiten een in rechte afdwingbaar recht hebben om een enkele nettobetaling te doen of te ontvangen en de entiteiten voornemens zijn om een dergelijke nettobetaling te doen of te ontvangen of de vordering te realiseren op hetzelfde moment dat de verplichting wordt afgewikkeld.

74Een entiteit moet uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen salderen als en alleen als:

(a)de entiteit een in rechte afdwingbaar recht heeft om actuele belastingvorderingen te salderen met actuele belastingverplichtingen; en

(b)de uitgestelde belastingvorderingen en de uitgestelde belastingverplichtingen verband houden met winstbelastingen die door dezelfde belastingautoriteit worden geheven op hetzij:

(i)dezelfde belastbare entiteit; dan wel

(ii)verschillende belastbare entiteiten die ofwel voornemens zijn om de actuele belastingvorderingen en -verplichtingen netto te verrekenen, ofwel om de vorderingen te realiseren op hetzelfde moment dat de verplichtingen worden afgewikkeld, in elke toekomstige periode waarin verwacht wordt dat aanzienlijke bedragen van uitgestelde belastingverplichtingen of -vorderingen zullen worden afgewikkeld respectievelijk gerealiseerd.

75Om de noodzaak te vermijden van een gedetailleerd tijdschema voor de afwikkeling van elk tijdelijk verschil, schrijft deze standaard voor dat een entiteit een uitgestelde belastingvordering moet salderen met een uitgestelde belastingverplichting van dezelfde entiteit als en alleen als zij verband houden met winstbelastingen die door dezelfde belastingautoriteit worden geheven en indien de entiteit over een in rechte afdwingbaar recht beschikt om de actuele belastingvorderingen te salderen met de actuele belastingverplichtingen.

76In zeldzame omstandigheden kan een entiteit beschikken over een in rechte afdwingbaar recht tot saldering en voornemens zijn om voor bepaalde perioden nettoafwikkelingen op te nemen, doch niet voor andere. In dergelijke zeldzame omstandigheden kan een gedetailleerde planning vereist zijn om op betrouwbare wijze te bepalen of de uitgestelde belastingverplichting van één belastbare entiteit zal leiden tot verhoogde belastingbetalingen in dezelfde periode waarin een uitgestelde belastingvordering van een andere belastbare entiteit zal leiden tot verlaagde betalingen door die tweede belastbare entiteit.

Belastinglasten

Belastinglasten (-baten) met betrekking tot winst of verlies uit de normale bedrijfsactiviteiten

▼M5

77De belastinglasten (-baten) met betrekking tot winst of verlies uit normale bedrijfsactiviteiten moeten in het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten worden gepresenteerd.

▼M5

77AAls een entiteit de componenten van winst of verlies in een afzonderlijke winst-en-verliesrekening presenteert zoals beschreven in alinea 81 van IAS 1 Presentatie van de jaarrekening (herziene versie van 2007), dan moeten de belastinglasten (-baten) met betrekking tot winst of verlies uit normale bedrijfsactiviteiten in die afzonderlijke winst-en-verliesrekening worden gepresenteerd.

▼B

Wisselkoersverschillen op uitgestelde buitenlandse belastingverplichtingen of -vorderingen

78IAS 21 vereist dat bepaalde wisselkoersverschillen als baten of lasten worden opgenomen, maar specificeert niet waar dergelijke verschillen in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten moeten worden gepresenteerd. Dienovereenkomstig kunnen wisselkoersverschillen op uitgestelde buitenlandse belastingverplichtingen of -vorderingen die in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten zijn opgenomen, worden ingedeeld als uitgestelde belastinglasten (-baten) indien deze presentatie de meest nuttige wordt geacht voor de gebruikers van de jaarrekening.

INFORMATIEVERSCHAFFING

79De belangrijkste componenten van belastinglasten (-baten) moeten afzonderlijk worden gepresenteerd.

80Componenten van belastinglasten (-baten) kunnen het volgende omvatten:

(a)actuele belastinglasten (-baten);

(b)eventuele aanpassingen die in de periode zijn opgenomen voor over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen van voorgaande perioden;

(c)het bedrag van uitgestelde belastinglasten (-baten) met betrekking tot de herkomst en afwikkeling van tijdelijke verschillen;

(d)het bedrag van uitgestelde belastinglasten (-baten) met betrekking tot wijzigingen van belastingtarieven of de heffing van nieuwe belastingen;

(e)het bedrag van het voordeel uit een voorheen niet-opgenomen fiscaal verlies, fiscaal verrekenbaar tegoed of tijdelijk verschil uit een voorgaande periode dat wordt aangewend om de actuele belastinglasten te reduceren;

(f)het bedrag van het voordeel uit een voorheen niet-opgenomen fiscaal verlies, fiscaal verrekenbaar tegoed of tijdelijk verschil uit een voorgaande periode dat wordt aangewend om uitgestelde belastinglasten te reduceren;

(g)uitgestelde belastinglasten uit de afschrijving, of de terugneming van een voorgaande afschrijving, van een uitgestelde belastingvordering in overeenstemming met alinea 56; en

(h)het bedrag van belastinglasten (-baten) dat verband houdt met die wijzigingen in de grondslagen voor financiële verslaggeving en fouten die in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten zijn opgenomen in overeenstemming met IAS 8, omdat zij niet retroactief kunnen worden verwerkt.

▼M5

81De volgende informatie moet eveneens afzonderlijk worden gepresenteerd:

(a)het totaalbedrag van over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen en uitgestelde belastingen die betrekking hebben op posten die direct in het eigen vermogen worden verwerkt (zie alinea 62A);

(ab)het bedrag van winstbelasting met betrekking tot elke component van niet-gerealiseerde resultaten (zie alinea 62 en IAS 1 (herziene versie van 2007));

(b)[verwijderd];

▼B

(c)een verklaring van het verband tussen belastinglasten (-baten) en commerciële winst in een van de of beide volgende vormen:

(i)een numerieke aansluiting tussen belastinglasten (belastingbaten) en het product van de commerciële winst vermenigvuldigd met het (de) toepasselijke belastingtarie(f)(ven), met vermelding van de basis waarop het (de) toepasselijke belastingtarie(f)(ven) is (zijn) berekend; dan wel

(ii)een numerieke aansluiting tussen het gemiddelde effectieve belastingtarief en het toepasselijke belastingtarief, met vermelding van de basis waarop het toepasselijke belastingtarief is berekend;

(d)een verklaring van wijzigingen in het (de) toepasselijke belastingtarie(f)(ven) ten opzichte van de voorgaande verslagperiode;

(e)het bedrag (en in voorkomend geval de vervaldatum) van verrekenbare tijdelijke verschillen, niet-gecompenseerde fiscale verliezen en ongebruikte fiscaal verrekenbare tegoeden waarvoor in de balans geen uitgestelde belastingvordering is opgenomen;

(f)het totaalbedrag van tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen en belangen in joint ventures, waarvoor geen uitgestelde belastingverplichtingen zijn opgenomen (zie alinea 39);

(g)met betrekking tot elk type tijdelijk verschil en elk type niet-gecompenseerd fiscaal verlies en ongebruikt fiscaal verrekenbaar tegoed:

(i)het bedrag van de uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen dat voor elke gepresenteerde periode in de balans is opgenomen;

(ii)het bedrag van de uitgestelde belastingbaten of -lasten die in ►M5 winst of verlies zijn opgenomen, als dit niet blijkt uit de wijzigingen van de in de balans opgenomen bedragen;

▼M12

(h)met betrekking tot beëindigde bedrijfsactiviteiten, de belastinglasten die betrekking hebben op:

(i)de winst of het verlies uit de beëindiging; en

(ii)de winst of het verlies uit de normale bedrijfsactiviteiten van de beëindigde activiteit over de periode, samen met de overeenstemmende bedragen voor elke voorgaande gepresenteerde periode;

(i)het bedrag van de fiscale gevolgen van dividenden aan aandeelhouders van de entiteit die zijn voorgesteld of gedeclareerd vóór de jaarrekening werd goedgekeurd voor publicatie, maar die niet als een verplichting in de jaarrekening zijn opgenomen;

(j)als een bedrijfscombinatie waarin de entiteit de overnemende partij is leidt tot een verandering van het bedrag dat is opgenomen voor haar uitgestelde belastingvordering vóór overname (zie alinea 67), het bedrag van die verandering; en

(k)als de in een bedrijfscombinatie verworven uitgestelde belastingvoordelen niet op maar pas na de overnamedatum worden opgenomen (zie alinea 68), een beschrijving van de gebeurtenis of verandering van omstandigheden die tot de opname van de uitgestelde belastingvoordelen heeft geleid.

▼B

82Een entiteit moet het bedrag van een uitgestelde belastingvordering presenteren alsmede de aard van het bewijs dat de opname ervan ondersteunt, indien:

(a)het gebruik van de uitgestelde belastingvordering afhankelijk is van toekomstige belastbare winsten die groter zijn dan de winsten die voortvloeien uit de afwikkeling van bestaande belastbare tijdelijke verschillen; en

(b)de entiteit een verlies heeft geleden in de lopende of voorgaande periode in de belastingjurisdictie waarop de uitgestelde belastingvordering betrekking heeft.

82AIn de omstandigheden die in alinea 52A zijn beschreven, moet een entiteit de aard vermelden van de potentiële fiscale gevolgen die zouden voortvloeien uit de betaling van dividenden aan haar aandeelhouders. Bovendien moet de entiteit de bedragen vermelden van de potentiële fiscale gevolgen die op haalbare wijze bepaalbaar zijn en moet ze vermelden of er enige potentiële fiscale gevolgen zijn die praktisch gezien niet bepaalbaar zijn.

83[Verwijderd]

84De informatie die op basis van alinea 81(c) moet worden verstrekt, stelt gebruikers van jaarrekeningen in staat om te begrijpen of het verband tussen belastinglasten (-baten) en commerciële winst ongebruikelijk is en biedt hen inzicht in de belangrijke factoren die in de toekomst invloed zouden kunnen hebben op dit verband. Het verband tussen belastinglasten (-baten) en commerciële winst kan worden beïnvloed door factoren zoals opbrengsten die vrijgesteld zijn van belastingen, lasten die niet aftrekbaar zijn bij de bepaling van de fiscale winst (het fiscaal verlies), het effect van fiscale verliezen en het effect van buitenlandse belastingtarieven.

85In haar verklaring van het verband tussen belastinglasten (-baten) en commerciële winst, maakt een entiteit gebruik van een toepasselijk belastingtarief dat voor de gebruikers van haar jaarrekening de meest betekenisvolle informatie oplevert. Vaak is het meest betekenisvolle tarief het binnenlandse belastingtarief van het land waar de entiteit is gevestigd, en wordt het belastingtarief dat voor nationale belastingen wordt geheven samengevoegd met de tarieven die gelden voor eventuele lokale belastingen die op een vrijwel soortgelijk niveau van fiscale winst (fiscaal verlies) worden berekend. Voor entiteiten die in verschillende rechtsgebieden opereren, kan het echter zinvoller zijn om de afzonderlijke aansluitingen die zijn opgesteld op basis van het binnenlandse tarief in elk afzonderlijk rechtsgebied te totaliseren. Het volgende voorbeeld illustreert hoe de selectie van het toepasselijke belastingtarief de presentatie van de numerieke aansluiting beïnvloedt.

Voorbeeld ter illustratie van alinea 85

In 19X2 had een entiteit in haar eigen rechtsgebied (land A) een commerciële winst van 1 500 euro (19X1: 2 000 euro) en in land B van 1 500 euro (19X1: 500 euro). Het belastingtarief bedraagt 30 % in land A en 20 % in land B. In land A is een last van 100 euro (19X1: 200 euro) niet fiscaal aftrekbaar.



Wat volgt is een voorbeeld van een aansluiting op het binnenlandse belastingtarief.

19X1

19X2

Commerciële winst

2 500

3 000

Belasting tegen het binnenlandse tarief van 30 %

750

900

Fiscale gevolgen van fiscaal niet-aftrekbare lasten

60

30

Gevolg van de lagere belastingtarieven in land B

(50)

(150)

Belastinglasten

760

780



Wat volgt is een voorbeeld van een aansluiting die is opgesteld door de afzonderlijke aansluitingen van elk nationaal rechtsgebied te totaliseren. Volgens deze methode worden de gevolgen van verschillen tussen het eigen binnenlandse belastingtarief van de verslaggevende entiteit en het binnenlandse belastingtarief in andere rechtsgebieden niet als een afzonderlijke post in de aansluiting opgenomen. Mogelijk moet een entiteit de gevolgen van wezenlijke wijzigingen in ofwel belastingtarieven, ofwel de mix van winsten die in verschillende rechtsgebieden werden verdiend bespreken om een verklaring te geven van de wijzigingen in het (de) toepasselijke belastingtarief (belastingtarieven), zoals voorgeschreven in alinea 81(d).

Commerciële winst

2 500

3 000

Belastingen tegen de binnenlandse tarieven die van toepassing zijn op winsten in het betreffende land

700

750

Fiscale gevolgen van fiscaal niet-aftrekbare lasten

60

30

Belastinglasten

760

780

86Het gemiddelde effectieve belastingtarief wordt verkregen door de belastinglasten (-baten) te delen door de commerciële winst.

87Het zou vaak praktisch niet haalbaar zijn om het bedrag te berekenen van niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichtingen die voortvloeien uit investeringen in dochterondernemingen, filialen, geassocieerde deelnemingen en belangen in joint ventures (zie alinea 39). Daarom schrijft deze standaard voor dat een entiteit het totaalbedrag van de onderliggende tijdelijke verschillen moet opnemen, maar geen melding hoeft te maken van de uitgestelde belastingverplichtingen. Niettemin worden entiteiten, daar waar dat praktisch haalbaar is, wel aangemoedigd om de bedragen van de niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichtingen te vermelden, omdat gebruikers van jaarrekeningen dergelijke informatie nuttig kunnen achten.

87AAlinea 82A schrijft voor dat een entiteit de aard moet vermelden van de potentiële fiscale gevolgen die zouden voortvloeien uit de betaling van dividenden aan haar aandeelhouders. Een entiteit moet de belangrijke kenmerken vermelden van de belastingsystemen en de factoren die een invloed hebben op het bedrag van de potentiële fiscale gevolgen van dividenden.

87BHet zou soms praktisch niet haalbaar zijn om het totaalbedrag te berekenen van de potentiële fiscale gevolgen die zouden voortvloeien uit de betaling van dividenden aan aandeelhouders. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien een entiteit beschikt over een groot aantal buitenlandse dochterondernemingen. Maar zelfs in dergelijke omstandigheden kunnen bepaalde gedeelten van het totaalbedrag gemakkelijk te bepalen zijn. In een geconsolideerde groep bijvoorbeeld, is het mogelijk dat een moedermaatschappij en enkele van haar dochterondernemingen winstbelastingen op niet-uitgekeerde winsten hebben betaald tegen een hoger tarief, en zich bewust zijn van het bedrag dat zou worden teruggestort op de betaling van toekomstige dividenden aan aandeelhouders uit de geconsolideerde ingehouden winsten. In dit geval moet dit terug te betalen bedrag worden vermeld. In voorkomend geval vermeldt de entiteit eveneens dat er bijkomende potentiële fiscale gevolgen zijn die praktisch gezien niet te bepalen zijn. De vermelding van de potentiële fiscale gevolgen in de enkelvoudige jaarrekening van de moedermaatschappij, indien die er is, houdt verband met de ingehouden winsten van de moedermaatschappij.

87CEen entiteit die verplicht is de vermeldingen in alinea 82A op te nemen, kan daarnaast ook verplicht zijn om informatie op te nemen met betrekking tot tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen, filialen en geassocieerde deelnemingen of belangen in joint ventures. In dergelijke gevallen houdt een entiteit hier rekening mee bij de vraag welke informatie krachtens alinea 82A moet worden gepresenteerd. Een entiteit kan bijvoorbeeld verplicht zijn om het totaalbedrag te vermelden van de tijdelijke verschillen die verband houden met investeringen in dochterondernemingen waarvoor er geen uitgestelde belastingverplichtingen zijn opgenomen (zie alinea 81(f)). Als het praktisch niet haalbaar is om de bedragen van de niet-opgenomen uitgestelde belastingverplichtingen te berekenen (zie alinea 87), dan kunnen er voor deze dochterondernemingen bedragen van potentiële fiscale gevolgen bestaan van dividenden die praktisch gezien niet te bepalen zijn.

88Een entiteit moet alle belastinggerelateerde voorwaardelijke activa en verplichtingen vermelden in overeenstemming met IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa. Voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa kunnen bijvoorbeeld ontstaan uit onopgeloste geschillen met de belastingautoriteiten. Indien veranderingen in belastingtarieven of de belastingwetgeving tot wet worden verheven of worden aangekondigd na ►M5 het einde van de verslagperiode, moet een entiteit alle wezenlijke gevolgen presenteren die deze veranderingen kunnen hebben op haar actuele en uitgestelde belastingvorderingen en -verplichtingen (zie IAS 10 Gebeurtenissen ►M5 na de verslagperiode).

INGANGSDATUM

89Deze standaard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die op of na 1 januari 1998 aanvangen, behoudens zoals gespecificeerd in alinea 91. Als een entiteit deze standaard toepast op jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die vóór 1 januari 1998 aanvangen, dan moet zij vermelden dat zij deze standaard heeft toegepast in plaats van IAS 12 Administratieve verwerking van winstbelastingen, goedgekeurd in 1979.

90Deze standaard vervangt IAS 12 Administratieve verwerking van winstbelastingen, die in 1979 werd goedgekeurd.

91Alinea's 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C en de verwijdering van alinea's 3 en 50 worden van kracht voor jaarrekeningen (6) die betrekking hebben op perioden die op of na 1 januari 2001 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als de eerdere toepassing de jaarrekening beïnvloedt, moet de entiteit dit feit vermelden.

▼M5

92IAS 1 (herziene versie van 2007) wijzigde de in de IFRSs gebruikte terminologie. Voorts werden de alinea's 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 en 81 gewijzigd, werd alinea 61 verwijderd en werden alinea's 61A, 62A en 77A toegevoegd. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 1 (herziene versie van 2007) toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moeten ook deze wijzigingen op die periode worden toegepast.

▼M12

93Alinea 68 moet vanaf de ingangsdatum van IFRS 3 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) prospectief worden toegepast op de opname van in bedrijfscombinaties verworven uitgestelde belastingvorderingen.

94Derhalve mogen entiteiten de administratieve verwerking van voorgaande bedrijfscombinaties niet aanpassen als belastingvoordelen op de overnamedatum niet aan de criteria voor afzonderlijke opname voldeden en na de overnamedatum worden opgenomen, tenzij de voordelen binnen de waarderingsperiode worden opgenomen en het gevolg zijn van nieuwe informatie over feiten en omstandigheden die op de overnamedatum bestonden. Andere opgenomen belastingvoordelen moeten in de winst-en-verliesrekening worden opgenomen (of moeten, indien deze standaard dit vereist, buiten de winst-en-verliesrekening worden verwerkt).

95IFRS 3 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) wijzigde alinea’s 21 en 67 en voegde alinea 32A en alinea’s 81(j) en (k) toe. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IFRS 3 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijzigingen op die eerdere periode toepassen.

▼B




INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 16

Materiële vaste activa

DOEL

1Het doel van deze standaard is het voorschrijven van de administratieve verwerkingswijze voor materiële vaste activa, zodat de gebruikers van jaarrekeningen inzicht krijgen in de geïnvesteerde bedragen van een entiteit in materiële vaste activa en de mutaties daarin. De voornaamste kwesties die zich voordoen bij de administratieve verwerking van materiële vaste activa betreffen de opname van activa, de bepaling van hun boekwaarde en de afschrijvingskosten en bijzondere waardeverminderingsverliezen die in verband met de activa moeten worden opgenomen.

TOEPASSINGSGEBIED

2Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van materiële vaste activa, tenzij een andere International Accounting Standard een andere verwerkingwijze vereist of toestaat.

3Deze standaard is niet van toepassing op:

(a)materiële vaste activa die zijn geclassificeerd als aangehouden voor verkoop overeenkomstig IFRS 5 Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten;

(b)biologische activa in verband met agrarische activiteiten (zie IAS 41 Landbouw);

(c)de opname en waardering van exploratie- en evaluatieactiva (zie IFRS 6 Exploratie en evaluatie van minerale hulpbronnen); dan wel

(d)rechten om mineralen te winnen en minerale reserves zoals olie, aardgas en vergelijkbare uitputbare hulpbronnen.

Deze standaard is echter van toepassing op materiële vaste activa die worden gebruikt om de in (b) tot en met (d) vermelde activa te ontwikkelen of in stand te houden.

4Andere International Accounting Standards kunnen opname vereisen van een materieel vast actief op basis van een andere benadering dan deze die in deze standaard wordt gebruikt. IAS 17 Leaseovereenkomsten schrijft bijvoorbeeld voor dat een entiteit de opname van een geleased materieel vast actief moet beoordelen op basis van de overdracht van risico's en voordelen. In dergelijke gevallen worden echter andere aspecten van de administratieve verwerking van deze activa, waaronder ook de afschrijving, in deze standaard voorgeschreven.

▼M8

5Een entiteit die overeenkomstig IAS 40 Vastgoedbeleggingen het kostprijsmodel voor vastgoedbeleggingen hanteert, moet het kostprijsmodel in deze standaard gebruiken.

▼B

DEFINITIES

6De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

De boekwaarde is het bedrag waarvoor een actief opgenomen wordt, na aftrek van eventuele geaccumuleerde afschrijvingen en geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen.

De kostprijs is het bedrag van de geldmiddelen of kasequivalenten die worden betaald of de reële waarde van de andere vergoeding die wordt gegeven om een actief te verwerven op het ogenblik dat het wordt verworven of gebouwd, of, indien van toepassing, het bedrag dat bij eerste opname wordt toegerekend aan dat actief in overeenstemming met de specifieke vereisten van andere IFRSs, bijvoorbeeld IFRS 2 Op aandelen gebaseerde betalingen.

Het af te schrijven bedrag is de kostprijs van een actief of een ander kostprijsvervangend bedrag verminderd met zijn restwaarde.

Afschrijving is de systematische allocatie van het af te schrijven bedrag van een actief over zijn gebruiksduur.

De entiteitsgebonden waarde is de contante waarde van de kasstromen die naar verwachting van een entiteit zullen voortvloeien uit het voortgezette gebruik van een actief en uit zijn vervreemding aan het eind van zijn gebruiksduur of van de kasstromen die naar de verwachting van een entiteit uit de afwikkeling van een verplichting zullen voortvloeien.

De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld in een zakelijke, objectieve transactie tussen ter zake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.

Een bijzonder waardeverminderingsverlies is het bedrag waarmee de boekwaarde van een actief zijn realiseerbare waarde overschrijdt.

Materiële vaste activa zijn materiële posten die:

(a)worden aangehouden voor gebruik in de productie of levering van goederen of diensten, voor verhuur aan derden of voor bestuurlijke doeleinden; en

(b)waarvan men verwacht dat ze langer dan één periode zullen worden gebruikt.

De realiseerbare waarde is de hoogste waarde van de reële waarde minus verkoopkosten van een actief en de bedrijfswaarde van een actief.

De restwaarde van een actief is het bedrag dat een entiteit naar verwachting momenteel voor het actief zou ontvangen bij vervreemding, na aftrek van de verwachte kosten van de vervreemding, indien het actief reeds de verwachte ouderdom zou hebben en in de staat zou verkeren die aan het eind van zijn gebruiksduur wordt verwacht.

De gebruiksduur is:

(a)de periode gedurende welke een actief naar verwachting voor een entiteit beschikbaar is voor gebruik; dan wel

(b)het aantal productie- of vergelijkbare eenheden dat de entiteit van het actief verwacht te verkrijgen.

OPNAME

7De kostprijs van een materieel vast actief moet als actief worden opgenomen alleen en alleen als:

(a)het waarschijnlijk is dat de toekomstige economische voordelen met betrekking tot het actief naar de entiteit zullen vloeien; en

(b)de kostprijs van het actief betrouwbaar kan worden bepaald.

8Reserveonderdelen en onderhoudsbenodigdheden worden meestal geboekt als voorraden en opgenomen in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten wanneer ze worden verbruikt. Belangrijke reserveonderdelen en reserveapparatuur komen echter in aanmerking als materiële vaste activa indien de entiteit verwacht ze langer dan één periode te gebruiken. Evenzo worden reserveonderdelen en onderhoudsbenodigdheden die alleen kunnen worden gebruikt voor een materieel vast actief, administratief verwerkt als materiële vaste activa.

9Deze standaard schrijft niet voor wat een voor opname in aanmerking komend materieel vast actief vormt. Bijgevolg vereist de toepassing van de opnamecriteria een beoordeling van de omstandigheden die voor de entiteit gelden. Het kan geëigend zijn om posten die individueel onbeduidend zijn, zoals mallen, gereedschap en matrijzen, samen te voegen en de criteria toe te passen op de totale waarde.

10Overeenkomstig dit opnameprincipe evalueert een entiteit al haar kosten in verband met materiële vaste activa op het moment dat deze worden gemaakt. Deze kosten omvatten eerste kosten die zijn gemaakt voor de verwerving of vervaardiging van een materieel vast actief en kosten die daarna worden gemaakt om aan dit actief nieuwe bestanddelen toe te voegen, bestanddelen te vervangen of het actief te onderhouden.

Eerste kosten

11Materiële vaste activa kunnen worden verworven om veiligheids- of milieuredenen. Hoewel de verwerving van dergelijke materiële vaste activa de toekomstige economische voordelen van een bepaald bestaand materieel vast actief niet rechtstreeks verhoogt, kan de verwerving voor een entiteit nodig zijn om toekomstige economische voordelen van haar andere activa te verkrijgen. Dergelijke materiële vaste activa komen in aanmerking voor opname als activa, omdat ze de entiteit de mogelijkheid geven om aan de activa die er verband mee houden meer toekomstige economische voordelen te onttrekken dan wanneer deze activa niet waren verworven. Zo kan bijvoorbeeld een fabrikant van chemische producten nieuwe chemische behandelingsprocessen invoeren om te voldoen aan de milieunormen voor de productie en opslag van gevaarlijke chemische stoffen. De daaraan gerelateerde verbeteringen van de fabriek worden opgenomen als activa, omdat de entiteit zonder deze verbeteringen geen chemische producten kan produceren of verkopen. De resulterende boekwaarde van een dergelijk actief en de daaraan gerelateerde activa wordt getoetst op bijzondere waardevermindering in overeenstemming met IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa.

Kosten na eerste opname

12Op basis van het principe van opname in alinea 7 neemt een entiteit de dagelijkse onderhoudskosten van een materieel vast actief niet op in de boekwaarde van het actief. Deze kosten worden in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten opgenomen wanneer zij gemaakt worden. De dagelijkse onderhoudskosten zijn voornamelijk de kosten van arbeid en hulpgoederen, waartoe ook de kosten van kleine onderdelen mogen worden gerekend. Het oogmerk van deze uitgaven wordt vaak omschreven als zijnde „de reparatie en het onderhoud” van het materieel vast actief.

13Het is mogelijk dat onderdelen van bepaalde materiële vaste activa met regelmatige tussenpozen moeten worden vervangen. Zo is het mogelijk dat een oven na een gegeven aantal gebruiksuren opnieuw moet worden bekleed, of dat onderdelen van het interieur van een vliegtuig (bijvoorbeeld stoelen en pantry's) meermaals moeten worden vervangen gedurende de gebruiksduur van het casco. Er kunnen ook materiële vaste activa worden verworven in het kader van minder vaak terugkerende vervangingen, bijvoorbeeld voor het vervangen van de binnenmuren van een gebouw of voor het uitvoeren van een eenmalige vervanging. Op basis van het opnameprincipe in alinea 7 neemt een entiteit de kostprijs van een vervangingsonderdeel op in de boekwaarde van een materieel vast actief wanneer de kosten worden gemaakt en indien aan de opnamecriteria wordt voldaan. De boekwaarde van deze vervangen onderdelen wordt niet langer in de balans opgenomen, overeenkomstig de in deze standaard beschreven bepalingen inzake het niet langer in de balans opnemen (zie alinea's 67 tot en met 72).

14Een voorwaarde voor het blijven gebruiken van een materieel vast actief (bijvoorbeeld een vliegtuig) kan bestaan uit het regelmatig uitvoeren van grondige inspecties om gebreken op te sporen, ongeacht of onderdelen van het actief worden vervangen. De kosten van grondige inspecties worden als vervangingsinvestering opgenomen in de boekwaarde van het materieel vast actief indien aan de opnamecriteria wordt voldaan. De eventuele resterende boekwaarde van de kosten van de vorige inspectie (niet zijnde materiële onderdelen) wordt niet langer in de balans opgenomen. Dit vindt plaats ongeacht of de kosten van de vorige inspectie bepaald werden in de transactie waarin het actief verworven of vervaardigd werd. Indien noodzakelijk kan de verwachte kostprijs van een soortgelijke toekomstige inspectiebeurt worden gebruikt als een indicatie voor de bepaling van de kosten van de reeds uitgevoerde inspectie op het moment dat de post werd verworven of vervaardigd.

WAARDERING BIJ EERSTE OPNAME

15Een materieel vast actief dat in aanmerking komt voor opname als actief moet worden gewaardeerd tegen de kostprijs.

Samenstelling van de kostprijs

16De kostprijs van een materieel vast actief omvat:

(a)de aankoopprijs, met inbegrip van invoerrechten en niet-restitueerbare omzetbelasting, na aftrek van handels- en andere kortingen;

(b)alle rechtstreeks toerekenbare kosten om het actief op de locatie en in de staat te krijgen die noodzakelijk is om te functioneren op de door het management beoogde wijze;

(c)de eerste schatting van de kosten van ontmanteling en verwijdering van het actief, en van het herstel van het terrein waar het actief zich bevindt; de verplichting hiervoor wordt door de entiteit aangegaan wanneer het actief wordt verkregen, of ontstaat als gevolg van het gebruik gedurende een bepaalde periode voor andere doeleinden dan de productie van voorraden tijdens die periode.

17Voorbeelden van rechtstreeks toerekenbare kosten zijn:

(a)kosten van personeelsbeloningen (zoals gedefinieerd in IAS 19 Personeelsbeloningen) die rechtstreeks voortkomen uit de vervaardiging of verwerving van een materieel vast actief;

(b)kosten voor het geschikt maken van het terrein;

(c)initiële leverings- en afhandelingskosten;

(d)installatie- en montagekosten;

(e)kosten om te onderzoeken of het actief naar behoren functioneert, na de netto-opbrengsten van de verkoop van geproduceerd materiaal te hebben afgetrokken, terwijl het actief naar de locatie en in de staat van functioneren wordt gebracht (zoals geproduceerde monsters wanneer uitrustingen getest worden); en

(f)honoraria van adviseurs.

18Een entiteit past IAS 2 Voorraden toe op de kosten die samenhangen met de verplichtingen inzake de ontmanteling en verwijdering van het actief, en het herstel van het terrein waar het actief zich bevindt, die gedurende een bepaalde periode worden gemaakt als gevolg van het gebruik van het actief tijdens die periode voor de productie van voorraden. De verplichtingen betreffende kosten die worden verwerkt in overeenstemming met IAS 2 of IAS 16 worden opgenomen en gewaardeerd overeenkomstig IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa.

19Voorbeelden van kosten die geen kosten van een materieel vast actief zijn:

(a)openingskosten van een nieuwe vestiging;

(b)kosten om een nieuw product of een nieuwe dienst te lanceren (met inbegrip van advertentie- en promotiekosten);

(c)kosten voor bedrijfsvoering op een nieuwe locatie of met een nieuwe cliëntencategorie (met inbegrip van opleidingskosten voor het personeel); en

(d)administratie- en andere algemene overheadkosten.

20De opname van kosten in de boekwaarde van een materieel vast actief wordt beëindigd wanneer het actief op de locatie is en zich in de staat bevindt die noodzakelijk is om te kunnen functioneren op de door het management beoogde wijze. Derhalve worden kosten die worden gemaakt voor het gebruik of het anders inzetten van een materieel vast actief niet opgenomen in de boekwaarde van dat actief. De volgende kosten worden bijvoorbeeld niet in de boekwaarde van een materieel vast actief opgenomen:

(a)kosten die worden gemaakt voor een actief dat, hoewel het in staat is om te functioneren op de door het management beoogde wijze, nog gebruiksklaar moet worden gemaakt of dat functioneert beneden zijn optimale productiecapaciteit;

(b)initiële exploitatieverliezen, zoals de verliezen die optreden wanneer de vraag naar de producten die met het actief worden vervaardigd zich in een opbouwfase bevindt; en

(c)kosten van verplaatsing of reorganisatie van een deel van of alle bedrijfsactiviteiten van de entiteit.

21Sommige bedrijfsactiviteiten houden verband met de vervaardiging of ontwikkeling van een materieel vast actief, maar zijn niet noodzakelijk om het actief naar de locatie of in de staat te brengen die nodig is opdat het actief zou kunnen functioneren op de door het management beoogde wijze. Deze incidentele bedrijfsactiviteiten kunnen vóór of tijdens de vervaardiging of ontwikkelingsactiviteiten plaatsgrijpen. Er kunnen bijvoorbeeld baten worden gegenereerd door een bouwterrein als parkeerterrein te gebruiken tot de bouw van start gaat. Omdat incidentele bedrijfsactiviteiten niet noodzakelijk zijn om het actief naar de locatie en in de staat te brengen die nodig is om te kunnen functioneren op de door het management beoogde wijze, worden de baten en daaraan gerelateerde lasten van incidentele bedrijfsactiviteiten in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten opgenomen als onderdeel van de baten- en lastencategorieën waartoe zij behoren.

22De kostprijs van een zelf vervaardigd actief wordt bepaald volgens dezelfde principes als bij een verworven actief. Indien een entiteit soortgelijke activa maakt voor verkoop in het kader van de normale bedrijfsuitoefening, is de kostprijs van het actief meestal gelijk aan de kostprijs van een actief dat wordt vervaardigd voor verkoop (zie IAS 2). Eventuele interne winsten worden derhalve geëlimineerd bij het bepalen van dergelijke kostprijzen. Evenzo maken abnormale kosten in verband met verspilde materialen, arbeid en andere middelen die zijn aangewend voor de vervaardiging van een actief geen deel uit van de kostprijs van het actief. In IAS 23 Financieringskosten zijn de criteria vastgelegd voor de opname van rente als een onderdeel van de boekwaarde van een zelf vervaardigd materieel vast actief.

Bepaling van de kostprijs

▼M1

23De kostprijs van een materieel vast actief is het equivalent van de contante prijs op het moment van opname. Indien de betaling wordt uitgesteld tot na de gebruikelijke betalingstermijn, wordt het verschil tussen het equivalent van de contante prijs en het totaal betaalde bedrag opgenomen als rente gedurende de periode van uitgestelde betaling, tenzij die rente wordt geactiveerd in overeenstemming met IAS 23.

▼B

24Eén of meer materiële vaste activa kunnen worden verworven in ruil voor een niet-monetair actief of niet-monetaire activa, of een combinatie van monetaire en niet-monetaire activa. De volgende beschouwing verwijst eenvoudigweg naar een ruil van een niet-monetair actief voor een ander niet-monetair actief, maar is ook van toepassing op alle ruiltransacties die in de voorgaande zin beschreven zijn. De kostprijs van een dergelijk materieel vast actief wordt bepaald op basis van de reële waarde tenzij a) de ruiltransactie niet op commerciële realiteit gebaseerd is of b) als de reële waarde van het ontvangen actief en het opgegeven actief niet betrouwbaar kunnen worden bepaald. Het verworven actief wordt op deze wijze gewaardeerd, zelfs indien een entiteit het opgegeven actief niet onmiddellijk van de balans kan verwijderen. Indien het verworven actief niet tegen reële waarde wordt gewaardeerd, is de kostprijs gelijk aan de boekwaarde van het opgegeven actief.

25Een entiteit bepaalt of een ruiltransactie op commerciële realiteit gebaseerd is door te beoordelen in welke mate zij verwacht dat toekomstige kasstromen zullen wijzigen als gevolg van de transactie. Een ruiltransactie heeft economische betekenis indien:

(a)de samenstelling (risico, tijdstip en bedrag) van de kasstromen van het ontvangen actief verschilt van de samenstelling van de kasstromen van het overgedragen actief; dan wel

(b)de entiteitsgebonden waarde van het gedeelte van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit dat door de transactie is beïnvloed, verandert als gevolg van de ruil; en

(c)het verschil onder (a) of (b) belangrijk is met betrekking tot de reële waarde van de geruilde activa.

Om te bepalen of een ruiltransactie economische betekenis heeft, moet de entiteitsgebonden waarde van het gedeelte van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit dat door de transactie is beïnvloed, de kasstromen na aftrek van belastingen weergeven. Het resultaat van deze analysen kan duidelijk zijn zonder dat de entiteit gedetailleerde berekeningen hoeft uit te voeren.

26De reële waarde van een actief waarvoor vergelijkbare markttransacties ontbreken kan betrouwbaar worden bepaald indien a) ten aanzien van dat actief geen sprake is van aanzienlijk uiteenlopende redelijke schattingen van de reële waarde of b) de waarschijnlijkheid van de verschillende schattingen binnen de bandbreedte van schattingen redelijkerwijs kan worden ingeschat en kan worden gebruikt voor het schatten van de reële waarde. Indien een entiteit de reële waarde van het ontvangen of het opgegeven actief betrouwbaar kan bepalen, dan wordt de reële waarde van het opgegeven actief gebruikt om de kostprijs van het ontvangen actief te bepalen, tenzij de reële waarde van het ontvangen actief duidelijker vaststaat.

27De kostprijs van een materieel vast actief dat door een lessee wordt aangehouden, wordt bepaald overeenkomstig IAS 17.

28De boekwaarde van een materieel vast actief kan worden verminderd met overheidssubsidies in overeenstemming met IAS 20 Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun.

WAARDERING NA OPNAME

29Een entiteit moet ofwel het kostprijsmodel in alinea 30 ofwel het herwaarderingsmodel in alinea 31 als grondslag voor haar financiële verslaggeving kiezen en deze grondslag op een volledige categorie van materiële vaste activa toepassen.

Kostprijsmodel

30Na de opname als een actief, moet een materieel vast actief worden geboekt tegen zijn kostprijs, verminderd met eventuele geaccumuleerde afschrijvingen en eventuele geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen.

Herwaarderingsmodel

31Na de opname als een actief moet een materieel vast actief waarvan de reële waarde betrouwbaar kan worden bepaald, worden geboekt tegen de geherwaardeerde waarde, zijnde de reële waarde op het moment van de herwaardering, verminderd met eventuele latere geaccumuleerde afschrijvingen en latere geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen. De herwaardering moet voldoende regelmatig worden uitgevoerd om ervoor te zorgen dat de boekwaarde niet beduidend verschilt van de boekwaarde die zou worden bepaald aan de hand van de reële waarde op ►M5 het einde van de verslagperiode.

32De reële waarde van terreinen en gebouwen wordt normaliter bepaald aan de hand van marktconforme gegevens via een taxatie die doorgaans door erkende taxateurs wordt uitgevoerd. De reële waarde van fabrieksinstallaties is meestal de marktwaarde, gebaseerd op een taxatie.

33Indien er geen marktconforme gegevens voorhanden zijn vanwege de specifieke aard van het materieel vast actief en omdat het actief zelden wordt verkocht, behalve als deel van voortgezette bedrijfsactiviteiten, kan een entiteit het noodzakelijk achten de reële waarde te schatten op basis van een batenbenadering of de afgeschreven vervangingswaarde.

34De frequentie van de herwaarderingen hangt af van de wijzigingen in de reële waarde van de materiële vaste activa die worden geherwaardeerd. Indien de reële waarde van een geherwaardeerd actief beduidend verschilt van de boekwaarde, is een verdere herwaardering vereist. Sommige materiële vaste activa zijn onderworpen aan aanzienlijke en volatiele wijzigingen in de reële waarde, waardoor een jaarlijkse herwaardering noodzakelijk is. Dergelijke frequente herwaarderingen zijn niet nodig voor materiële vaste activa waarvan de reële waarde niet aanzienlijk schommelt. In dit geval kan een herwaardering om de drie of vijf jaar volstaan.

35Wanneer een materieel vast actief wordt geherwaardeerd, worden eventuele geaccumuleerde afschrijvingen op de datum van de herwaardering verwerkt op een van de volgende wijzen:

(a)evenredig aangepast aan de wijziging van de brutoboekwaarde van het actief, zodat de boekwaarde van het actief na de herwaardering gelijk is aan de geherwaardeerde waarde. Deze methode wordt vaak gebruikt wanneer een actief wordt geherwaardeerd door toepassing van een index om zijn afgeschreven vervangingswaarde te bepalen.

(b)geëlimineerd tegen de brutoboekwaarde van het actief, waarbij de nettowaarde wordt aangepast aan de geherwaardeerde waarde van het actief. Deze methode wordt vaak gebruikt voor gebouwen.

Het bedrag van de aanpassing die voortvloeit uit de aanpassing of eliminatie van de geaccumuleerde afschrijving maakt deel uit van de verhoging of verlaging van de boekwaarde die administratief wordt verwerkt in overeenstemming met alinea's 39 en 40.

36Indien een materieel vast actief wordt geherwaardeerd, moet de volledige categorie van materiële vaste activa waartoe dat actief behoort, worden geherwaardeerd.

37Een categorie van materiële vaste activa is een groepering van activa met een gelijksoortige aard en een gelijksoortig gebruik in de bedrijfsactiviteiten van de entiteit. Voorbeelden van afzonderlijke categorieën zijn:

(a)grond;

(b)terreinen en gebouwen;

(c)machines;

(d)schepen;

(e)vliegtuigen;

(f)motorvoertuigen;

(g)meubilair en inrichting; en

(h)kantoorinrichting.

38De posten binnen een categorie van materiële vaste activa worden gelijktijdig geherwaardeerd om te voorkomen dat activa selectief worden geherwaardeerd en dat de jaarrekening bedragen weergeeft die een mengeling zijn van kosten en waarden op verschillende data. Een categorie van activa mag echter op voortschrijdende basis worden geherwaardeerd, op voorwaarde dat de herwaardering van de categorie van activa binnen een korte periode wordt voltooid en dat de herwaarderingen actueel blijven.

39Indien de boekwaarde van een actief stijgt als gevolg van een herwaardering, moet de stijging in niet-gerealiseerde resultaten worden opgenomen en in het eigen vermogen worden verwerkt als herwaarderingsreserve. De stijging moet echter in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten worden opgenomen in zoverre zij een herwaarderingsafname van hetzelfde actief terugdraait die voorheen in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten was opgenomen.

40Indien de boekwaarde van een actief afneemt als gevolg van een herwaardering, moet de afname in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten worden opgenomen. ►M5 De afname moet echter in niet-gerealiseerde resultaten worden opgenomen in zoverre de herwaarderingsreserve die op dat actief betrekking heeft over een creditsaldo beschikt. De in niet-gerealiseerde resultaten opgenomen afname reduceert het bedrag dat als herwaarderingsreserve in het eigen vermogen is opgenomen.

41De in het eigen vermogen opgenomen herwaarderingsreserve met betrekking tot een materieel vast actief mag direct naar de ingehouden winsten worden overgeboekt wanneer het actief niet langer in de balans wordt opgenomen. Dit kan inhouden dat de desbetreffende reserve in zijn geheel wordt overgeboekt wanneer het actief buiten gebruik wordt gesteld of wordt vervreemd. Een gedeelte van de reserve kan echter worden overgedragen wanneer het actief door een entiteit wordt gebruikt. In een dergelijk geval komt het bedrag van de overgeboekte reserve overeen met het verschil tussen de afschrijving gebaseerd op de geherwaardeerde boekwaarde van het actief en de afschrijving die gebaseerd is op de oorspronkelijke kostprijs van het actief. Overboekingen van de herwaarderingsreserve naar ingehouden winsten lopen niet via ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten.

42De eventuele gevolgen van winstbelastingen die voortvloeien uit de herwaardering van materiële vaste activa worden opgenomen en vermeld overeenkomstig IAS 12 Winstbelastingen.

Afschrijving

43Ieder bestanddeel van een materieel vast actief met een substantiële kostprijs in relatie tot de totale kostprijs van het actief moet afzonderlijk worden afgeschreven.

▼M12

44Een entiteit rekent het bedrag dat aanvankelijk voor een materieel vast actief opgenomen is toe aan de belangrijke onderdelen ervan en schrijft elk dergelijk onderdeel afzonderlijk af. Het kan bijvoorbeeld geëigend zijn om het casco en de motoren van een vliegtuig afzonderlijk af te schrijven, ongeacht of deze nu in eigendom zijn of via een financiële-leaseovereenkomst zijn verkregen. Zo ook kan het geëigend zijn, als een entiteit materiële vaste activa verwerft die het voorwerp uitmaken van een operationele lease waarin ze de lessor is, om bedragen weerspiegeld in de kostprijs van die activa die kunnen worden toegerekend aan gunstige of ongunstige leasevoorwaarden in vergelijking met de marktvoorwaarden afzonderlijk af te schrijven.

▼B

45Indien een belangrijk bestanddeel van een materieel vast actief dezelfde gebruiksduur en afschrijvingsmethode heeft als een ander belangrijk bestanddeel van hetzelfde actief, kunnen zulke bestanddelen worden samengevoegd bij de bepaling van de afschrijvingskosten.

46Voor zover een entiteit sommige bestanddelen van een materieel vast actief afzonderlijk afschrijft, moet zij ook de overige bestanddelen van het actief afzonderlijk afschrijven. De overige bestanddelen bestaan uit bestanddelen van het actief die op zich niet van betekenis zijn. Indien een entiteit voor deze bestanddelen verschillende verwachtingen heeft, kan het gebruik van benaderingstechnieken noodzakelijk zijn om de overige bestanddelen af te schrijven op zodanige wijze dat de afschrijving een getrouw beeld geeft van het gebruikspatroon en/of de gebruiksduur van de bestanddelen.

47Een entiteit mag de bestanddelen van een actief die geen substantieel deel uitmaken van de totale kostprijs van het actief, afzonderlijk afschrijven.

48De afschrijvingskosten over elke periode moeten worden opgenomen in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten, tenzij ze worden opgenomen in de boekwaarde van een ander actief.

49De afschrijvingskosten over een periode worden gewoonlijk opgenomen in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten. Soms worden de toekomstige economische voordelen die een actief in zich bergt echter gebruikt bij de productie van andere activa. In dit geval vormen de afschrijvingskosten een gedeelte van de kosten van het andere actief en worden ze opgenomen in de boekwaarde van dat actief. Zo wordt de afschrijving van fabrieksinstallaties opgenomen in de conversiekosten van voorraden (zie IAS 2). Evenzo kan de afschrijving van materiële vaste activa die worden gebruikt voor ontwikkelingsactiviteiten worden opgenomen in de kostprijs van immateriële activa die worden opgenomen in overeenstemming met IAS 38 Immateriële activa.

Het af te schrijven bedrag en de afschrijvingsperiode

50Het af te schrijven bedrag van een actief moet stelselmatig worden toegerekend over de gebruiksduur van het actief.

51De restwaarde en de gebruiksduur van een actief moeten ten minste aan het eind van elk boekjaar worden herzien, en indien de verwachtingen verschillen van de vorige schattingen, moet(en) de wijziging(en) administratief worden verwerkt als een schattingswijziging in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten.

52Er wordt afgeschreven, zelfs indien de reële waarde van het actief groter is dan zijn boekwaarde, tot de restwaarde is bereikt. Reparaties en onderhoud van een actief doen niets af aan de noodzaak tot afschrijving.

53Het af te schrijven bedrag van een actief wordt bepaald na aftrek van zijn restwaarde. In de praktijk is de restwaarde van een actief vaak onbeduidend en speelt ze dus geen belangrijke rol in de berekening van het af te schrijven bedrag.

54De restwaarde van een actief kan stijgen tot een bedrag dat gelijk is aan of groter is dan de boekwaarde van het actief. Indien dit het geval is, zijn de afschrijvingskosten van het actief nihil, tenzij en totdat de restwaarde van het actief daarna afneemt tot een bedrag dat kleiner is dan de boekwaarde van het actief.

55De afschrijving van een actief vangt aan wanneer het gereed is voor gebruik, dat wil zeggen wanneer het actief op de locatie en in de staat is die noodzakelijk is om te functioneren op de door het management beoogde wijze. Afschrijvingen van een actief moeten worden beëindigd op de datum waarop het actief wordt geclassificeerd als aangehouden voor verkoop (of wanneer het wordt opgenomen in een groep activa die wordt afgestoten en die geclassificeerd is als aangehouden voor verkoop) overeenkomstig IFRS 5, of op de datum waarop het actief niet langer in de balans wordt opgenomen als deze datum voorafgaat aan de eerste. Derhalve worden afschrijvingen niet beëindigd wanneer het actief niet langer wordt gebruikt of buiten gebruik wordt gesteld, tenzij het actief volledig is afgeschreven. In geval van afschrijving op basis van verbruikte werkeenheden kunnen de afschrijvingskosten echter nihil zijn zolang er geen productie plaatsvindt.

56De toekomstige economische voordelen die een actief in zich bergt, worden door een entiteit hoofdzakelijk verbruikt door het actief te gebruiken. Vaak leiden echter andere factoren, zoals technische of economische veroudering en slijtage terwijl een actief niet wordt gebruikt, tot een vermindering van de economische voordelen die met het actief hadden kunnen worden gegenereerd. Bijgevolg worden alle volgende factoren in aanmerking genomen bij de bepaling van de gebruiksduur van een actief:

(a)het verwachte gebruik van het actief. Het gebruik wordt geschat op basis van de verwachte capaciteit of fysieke productie van het actief;

(b)de verwachte fysieke slijtage, die afhangt van operationele factoren zoals het aantal werkperioden waarin het actief zal worden gebruikt, het reparatie- en onderhoudsprogramma, en het onderhoud van het actief wanneer het niet in gebruik is;

(c)de technische of economische veroudering als gevolg van wijzigingen of verbeteringen in de productie of als gevolg van een wijziging in de vraag van de markt naar het product dat of de dienst die met het actief wordt geleverd;

(d)juridische of soortgelijke beperkingen op het gebruik van het actief, zoals de vervaldata van gerelateerde leaseovereenkomsten.

57De gebruiksduur van een actief wordt gedefinieerd in termen van het verwachte nut van het actief voor de entiteit. Het beleid van een entiteit ten aanzien van het activabeheer kan inhouden dat een actief na een bepaalde tijd wordt vervreemd of nadat een bepaald gedeelte van de toekomstige economische voordelen die het actief in zich bergt, is verbruikt. De gebruiksduur van een actief kan dus korter zijn dan zijn economische levensduur. De schatting van de gebruiksduur van het actief is een kwestie van beoordeling, gebaseerd op de ervaring van de entiteit met soortgelijke activa.

58Terreinen en gebouwen zijn afscheidbare activa en worden administratief afzonderlijk verwerkt, zelfs indien ze samen zijn verworven. Behoudens enkele uitzonderingen, zoals steengroeven en locaties die gebruikt worden voor het storten van afval, hebben terreinen een onbeperkte gebruiksduur en worden ze daarom niet afgeschreven. Gebouwen hebben een beperkte gebruiksduur en zijn dus af te schrijven activa. Een waardestijging van de grond waarop een gebouw staat, heeft geen invloed op de bepaling van het af te schrijven bedrag van het gebouw.

59Indien in de kostprijs van de grond de kosten van ontmanteling, verwijdering en herstel inbegrepen zijn, is de afschrijvingstermijn van dat gedeelte van de geactiveerde grond gelijk aan de periode waarin de voordelen verkregen worden die voortvloeien uit het maken van deze kosten. In sommige gevallen kan de grond zelf een beperkte gebruiksduur hebben. In dit geval wordt de grond afgeschreven op een wijze die een afspiegeling is van de voordelen die eraan worden ontleend.

Afschrijvingsmethode

60De gebruikte afschrijvingsmethode moet een afspiegeling zijn van het patroon volgens welk de toekomstige economische voordelen van het actief naar verwachting zullen worden verbruikt door de entiteit.

61De op een actief toegepaste afschrijvingsmethode moet ten minste aan het eind van elk boekjaar worden herzien. Indien het verwachte verbruikspatroon van de toekomstige economische voordelen die het actief in zich bergt beduidend is gewijzigd, moet de methode worden gewijzigd om rekening te houden met het gewijzigde patroon. Een dergelijke wijziging moet administratief worden verwerkt als een schattingswijziging, in overeenstemming met IAS 8.

62Er kunnen diverse afschrijvingsmethoden worden gehanteerd om het af te schrijven bedrag van een actief op systematische basis toe te rekenen over de gebruiksduur van het actief. Deze methoden omvatten de lineaire afschrijvingsmethode, de degressieve afschrijvingsmethode en de afschrijvingsmethode op basis van verbruikte werkeenheden. Lineaire afschrijving resulteert in een constante last gedurende de gebruiksduur indien de restwaarde van het actief niet verandert. De degressieve afschrijvingsmethode resulteert in een dalende last gedurende de gebruiksduur. De afschrijvingsmethode op basis van verbruikte werkeenheden leidt tot een last die gebaseerd is op het verwachte gebruik of de verwachte productie. De entiteit kiest de methode die het verwachte verbruikspatroon van de toekomstige economische voordelen die het actief in zich bergt, het best weerspiegelt. Die afschrijvingsmethode wordt in elke periode consistent toegepast, tenzij het verwachte verbruikspatroon van deze toekomstige economische voordelen verandert.

Bijzondere waardevermindering

63Om te bepalen of er sprake is van een bijzondere waardevermindering van een materieel vast actief, past een entiteit IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa toe. In deze standaard wordt verklaard hoe een entiteit de boekwaarde van haar activa herziet, hoe ze de realiseerbare waarde van een actief bepaalt en wanneer ze een bijzonder waardeverminderingsverlies opneemt of de opname ervan terugneemt.

64[Verwijderd]

Vergoeding voor bijzondere waardevermindering

65Vergoedingen van derden voor materiële vaste activa die een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan, verloren zijn gegaan of werden opgegeven, moeten worden verwerkt in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten op het moment dat de vergoeding invorderbaar wordt.

66Bijzondere waardeverminderingen of het verloren gaan van materiële vaste activa, daarmee samenhangende vorderingen in verband met of betalingen van vergoedingen van derden en de eventuele latere aankoop of vervaardiging van vervangingsactiva zijn afzonderlijke economische gebeurtenissen en moeten administratief afzonderlijk worden verwerkt op de volgende wijze:

(a)bijzondere waardeverminderingen van materiële vaste activa worden overeenkomstig IAS 36 opgenomen;

(b)het niet langer in de balans opnemen van materiële vaste activa die buiten gebruik zijn gesteld of vervreemd zijn, wordt overeenkomstig deze standaard bepaald;

(c)vergoedingen van derden voor materiële vaste activa die een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan, verloren zijn gegaan of zijn opgegeven, worden in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten opgenomen op het moment dat de vergoeding invorderbaar wordt; en

(d)de kostprijs van materiële vaste activa die ter vervanging worden hersteld, gekocht of vervaardigd, wordt overeenkomstig deze standaard bepaald.

NIET LANGER OPNEMEN IN DE BALANS

67De boekwaarde van een materieel vast actief mag niet langer in de balans opgenomen worden:

(a)na vervreemding; dan wel

(b)indien er geen toekomstige economische voordelen meer te verwachten zijn van het gebruik of de vervreemding van het actief.

68De winst die of het verlies dat voortvloeit uit het niet langer in de balans opnemen van een materieel vast actief moet in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten worden opgenomen wanneer het actief niet langer in de balans wordt opgenomen (tenzij IAS 17 iets anders voorschrijft in geval van sale and leaseback-transacties). Winsten mogen niet als opbrengsten worden ingedeeld.

▼M8

68AEen entiteit die in het kader van haar normale bedrijfsactiviteiten stelselmatig overgaat tot de verkoop van materiële vaste activa die zij heeft aangehouden voor verhuur aan derden, moet dergelijke activa evenwel tegen hun boekwaarde naar voorraden overboeken wanneer deze activa niet meer worden verhuurd maar voor verkoop worden aangehouden. De opbrengsten van de verkoop van dergelijke activa moeten overeenkomstig IAS 18 Opbrengsten als opbrengsten worden opgenomen. IFRS 5 is niet van toepassing wanneer activa die in het kader van de normale bedrijfsactiviteiten voor verkoop worden aangehouden, naar voorraden worden overgeboekt.

▼M8

69De vervreemding van een materieel vast actief kan op verschillende wijzen plaatsvinden (bijvoorbeeld door verkoop, door het afsluiten van een financiële lease of via donatie). Bij de bepaling van het moment van vervreemding van een actief past de entiteit de criteria in IAS 18 toe voor de opname van opbrengsten uit de verkoop van goederen. IAS 17 is van toepassing op vervreemding via „sale and leaseback”.

▼B

70Indien een entiteit op grond van het opnameprincipe in alinea 7 de kostprijs van de vervanging van een bestanddeel van een materieel vast actief opneemt in de boekwaarde van het actief, dan neemt zij de boekwaarde van het vervangen bestanddeel niet langer in de balans op, ongeacht of dit vervangen bestanddeel afzonderlijk werd afgeschreven. Indien het voor een entiteit praktisch niet haalbaar is om de boekwaarde van het vervangen gedeelte te bepalen, mag zij de kosten van de vervanging gebruiken als indicatie van de kostprijs van het vervangen gedeelte op het moment dat het gekocht of gebouwd werd.

71De winst of het verlies dat voortvloeit uit het niet langer in de balans opnemen van een materieel vast actief zal worden bepaald als zijnde het verschil tussen de eventuele netto-opbrengst bij vervreemding en de boekwaarde van het actief.

72De te ontvangen vergoeding bij vervreemding van een materieel vast actief wordt aanvankelijk opgenomen tegen de reële waarde. Indien de betaling voor het actief wordt uitgesteld, wordt de ontvangen vergoeding aanvankelijk opgenomen tegen het equivalent van de contante prijs. Het verschil tussen het nominale bedrag van de vergoeding en het equivalent van de contante prijs, die het effectieve rendement op de vordering weergeeft, wordt overeenkomstig IAS 18 opgenomen als renteopbrengst.

INFORMATIEVERSCHAFFING

73De jaarrekening moet voor iedere categorie van materiële vaste activa de volgende informatie verschaffen:

(a)de waarderingsgrondslagen die voor de bepaling van de brutoboekwaarde zijn gebruikt;

(b)de gebruikte afschrijvingsmethoden;

(c)de gebruiksduur of toegepaste afschrijvingspercentages;

(d)de brutoboekwaarde en de geaccumuleerde afschrijvingen (samengevoegd met de geaccumuleerde bijzondere waardeverminderingsverliezen) aan het begin en einde van de periode; en

(e)een aansluiting van de boekwaarde aan het begin en einde van de periode, met vermelding van:

(i)investeringen;

(ii)activa die zijn geclassificeerd als aangehouden voor verkoop of die zijn opgenomen in een groep activa die wordt afgestoten en die is geclassificeerd als aangehouden voor verkoop overeenkomstig IFRS 5, en andere vervreemdingen;

(iii)verwervingen via bedrijfscombinaties;

(iv)stijgingen of dalingen die voortvloeien uit herwaarderingen overeenkomstig alinea's 31, 39 en 40 en uit bijzondere waardeverminderingsverliezen die ►M5 zijn opgenomen in of teruggeboekt uit niet-gerealiseerde resultaten in overeenstemming met IAS 36,

(v)bijzondere waardeverminderingsverliezen die in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten zijn opgenomen overeenkomstig IAS 36;

(vi)bijzondere waardeverminderingsverliezen die in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten zijn teruggenomen overeenkomstig IAS 36;

(vii)afschrijvingen;

(viii)de nettowisselkoersverschillen die voortvloeien uit de omrekening van de functionele valuta in een presentatievaluta, met inbegrip van de omrekening van een buitenlandse activiteit in de presentatievaluta van de verslaggevende entiteit; en

(ix)overige veranderingen.

74De jaarrekening moet ook de volgende informatie geven:

(a)het bestaan en de bedragen van beperkingen op eigendom en materiële vaste activa die als zekerheid voor verplichtingen zijn verstrekt;

(b)de uitgaven die zijn opgenomen in de boekwaarde van een materieel vast actief in aanbouw;

(c)het bedrag van contractuele verbintenissen in verband met de verwerving van materiële vaste activa; en

(d)de vergoedingen van derden voor materiële vaste activa die een bijzondere waardevermindering hebben ondergaan, verloren zijn gegaan of zijn opgegeven en die in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten zijn opgenomen, indien het bedrag van deze vergoedingen niet afzonderlijk wordt vermeld in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten.

75De keuze van de afschrijvingsmethode en de schatting van de gebruiksduur van activa zijn een kwestie van beoordeling. Bijgevolg verschaft de vermelding van de toegepaste methoden en de geschatte gebruiksduur of afschrijvingspercentages de gebruikers van jaarrekeningen informatie die hen in staat stelt om het door het management gekozen beleid te beoordelen en vergelijkingen te maken met andere entiteiten. Om soortgelijke redenen is het nodig de volgende informatie te verschaffen:

(a)afschrijvingen gedurende de periode die in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten zijn opgenomen of die als onderdeel van de kostprijs van andere activa zijn opgenomen; en

(b)de geaccumuleerde afschrijvingen aan het eind van de periode.

76In overeenstemming met IAS 8 vermeldt een entiteit de aard en het gevolg van een schattingswijziging die een effect heeft in de verslagperiode of die naar verwachting een effect zal hebben in toekomstige perioden. Voor materiële vaste activa kan dergelijke informatie voortvloeien uit schattingswijzigingen met betrekking tot:

(a)restwaarden;

(b)de geschatte kosten van de ontmanteling, de verwijdering of het herstel van materiële vaste activa;

(c)de gebruiksduur; en

(d)de afschrijvingsmethoden.

77Indien materiële vaste activa worden opgenomen tegen de geherwaardeerde waarde, moet de volgende informatie worden verstrekt:

(a)de ingangsdatum van de herwaardering;

(b)de eventuele betrokkenheid van een onafhankelijke taxateur;

(c)de methoden en belangrijke veronderstellingen die zijn toegepast bij de schatting van de reële waarde van de materiële vaste activa;

(d)de mate waarin de reële waarde van de materiële vaste activa rechtstreeks werd bepaald op basis van waarneembare prijzen op een actieve markt of recente markttransacties, of is geschat met behulp van andere waarderingstechnieken;

(e)voor elke geherwaardeerde categorie van materiële vaste activa: de boekwaarde die zou zijn opgenomen als de activa waren geboekt volgens het kostprijsmodel; en

(f)de herwaarderingsreserve, met vermelding van de mutatie daarin en eventuele beperkingen op de uitkering van het saldo aan de aandeelhouders.

78In overeenstemming met IAS 36 verschaft een entiteit informatie over materiële vaste activa die bijzondere waardeverminderingen hebben ondergaan, naast de informatie die moet worden verstrekt op grond van alinea 73(e)(iv) tot en met (vi).

79De volgende informatie kan eveneens relevant zijn voor gebruikers van de jaarrekening:

(a)de boekwaarde van tijdelijk ongebruikte materiële vaste activa;

(b)de brutoboekwaarde van eventuele volledig afgeschreven materiële vaste activa die nog worden gebruikt;

(c)de boekwaarde van materiële vaste activa die buiten dienst zijn gesteld en niet zijn geclassificeerd als aangehouden voor verkoop overeenkomstig IFRS 5; en

(d)indien het kostprijsmodel wordt toegepast, de reële waarde van materiële vaste activa indien deze beduidend verschilt van de boekwaarde.

Entiteiten worden daarom aangemoedigd om deze bedragen te vermelden.

OVERGANGSBEPALINGEN

80De vereisten van alinea's 24 tot en met 26 met betrekking tot de eerste waardering van een materieel vast actief dat via een ruiltransactie van activa is verworven moeten prospectief en uitsluitend op toekomstige transacties worden toegepast.

INGANGSDATUM

81Entiteiten moeten deze standaard toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze standaard toepast op een periode die vóór 1 januari 2005 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

81AEntiteiten moeten de wijzigingen in alinea 3 toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2006 aanvangen. Indien een entiteit IFRS 6 op een eerdere periode toepast, moeten deze wijzigingen voor die eerdere periode worden toegepast.

▼M5

81BIAS 1 Presentatie van de jaarrekening (herziene versie van 2007) wijzigde de in de IFRSs gebruikte terminologie. Voorts wijzigde IAS 1 (herziene versie van 2007) de alinea's 39, 40 en 73(e)(iv). Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 1 (herziene versie van 2007) toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moeten ook deze wijzigingen op die periode worden toegepast.

▼M12

81CIFRS 3 Bedrijfscombinaties (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) wijzigde alinea 44. Entiteiten moeten die wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IFRS 3 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijziging op die eerdere periode toepassen.

▼M8

81DDe alinea's 6 en 69 zijn gewijzigd en alinea 68A is toegevoegd bij Verbeteringen in IFRSs, uitgegeven in mei 2008. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden en tegelijkertijd de gerelateerde wijzigingen in IAS 7 Het kasstroomoverzicht toepassen.

81EAlinea 5 is gewijzigd bij Verbeteringen in IFRSs, uitgegeven in mei 2008. Een entiteit moet deze wijziging prospectief toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan indien een entiteit tegelijkertijd ook de wijzigingen in de alinea's 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 en 85B van IAS 40 toepast. Als een entiteit de wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

▼B

INTREKKING VAN ANDERE UITSPRAKEN

82Deze standaard vervangt IAS 16 Materiële vaste activa (herziene versie van 1998).

83Deze standaard vervangt de volgende interpretaties:

(a)SIC-6 Kosten van de aanpassing van bestaande software;

(b)SIC-14 Materiële vaste activa — Vergoeding voor de bijzondere waardevermindering of het verlies van posten; en

(c)SIC-23 Materiële vaste activa — Belangrijke inspectie- of revisiekosten.




INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 17

Leaseovereenkomsten

DOEL

1Het doel van deze standaard is voor lessees en lessors voor te schrijven welke grondslagen voor financiële verslaggeving geëigend zijn en welke informatie moet worden verstrekt in verband met leaseovereenkomsten.

TOEPASSINGSGEBIED

2Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van alle leaseovereenkomsten, met uitzondering van:

(a)leaseovereenkomsten voor de exploratie of het gebruik van mineralen, olie, aardgas en soortgelijke uitputbare hulpbronnen; en

(b)licentieovereenkomsten met betrekking tot films, video-opnamen, toneelstukken, manuscripten, octrooien en auteursrechten.

Deze standaard mag echter niet worden toegepast als grondslag van waardering voor:

(a)door lessees aangehouden vastgoed dat administratief wordt verwerkt als vastgoedbelegging (zie IAS 40 Vastgoedbeleggingen);

(b)vastgoedbeleggingen die door lessors in lease worden gegeven uit hoofde van een operationele lease (zie IAS 40);

(c)biologische activa die door lessees worden aangehouden uit hoofde van een financiële lease (zie IAS 41 Landbouw); dan wel

(d)biologische activa die door lessors in lease worden gegeven uit hoofde van een operationele lease (zie IAS 41).

3Deze standaard is van toepassing op overeenkomsten waarmee het gebruiksrecht van activa wordt overgedragen, ook indien belangrijke diensten van de lessor nodig kunnen zijn voor de exploitatie of het onderhoud van dergelijke activa. Deze standaard is niet van toepassing op overeenkomsten die contracten zijn voor diensten die het gebruiksrecht van activa niet van de ene contractant op de andere overdragen.

DEFINITIES

4De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

Een leaseovereenkomst is een overeenkomst waarbij de lessor in ruil voor een betaling of een reeks betalingen het gebruiksrecht van een actief voor een overeengekomen periode overdraagt aan de lessee.

Een financiële lease is een leaseovereenkomst die vrijwel alle aan de eigendom van een actief verbonden risico's en voordelen overdraagt. De eigendom kan uiteindelijk wel of niet worden overgedragen.

Een operationele lease is elke leaseovereenkomst die geen financiële lease is.

Een niet-opzegbare leaseovereenkomst is een leaseovereenkomst die alleen kan worden opgezegd:

(a)in geval van een zeer onwaarschijnlijke voorwaardelijke gebeurtenis;

(b)met de toestemming van de lessor;

(c)indien de lessee met dezelfde lessor een nieuwe leaseovereenkomst voor hetzelfde of een equivalent actief afsluit; dan wel

(d)tegen betaling door de lessee van een zodanig extra bedrag dat het op het tijdstip van het aangaan van de leaseovereenkomst redelijkerwijs zeker is dat de lease zal worden voortgezet.

Het tijdstip van het aangaan van de leaseovereenkomst is de datum van de leaseovereenkomst of de datum waarop de partijen zich ertoe verplichten de belangrijkste bepalingen van de leaseovereenkomst na te leven als deze laatste datum voorafgaat aan de datum van de leaseovereenkomst. Op deze datum:

(a)wordt een leaseovereenkomst geclassificeerd als een operationele of financiële lease; en

(b)worden, in geval van een financiële lease, de aan het begin van de leaseperiode op te nemen bedragen bepaald.

De aanvang van de leaseperiode is de datum met ingang waarvan de lessee gerechtigd is zijn gebruiksrecht over het geleasede actief uit te oefenen. Het is de datum van de eerste opname van de leaseovereenkomst (dat wil zeggen de opname van de activa, verplichtingen, baten of lasten die uit de leaseovereenkomst voortvloeien, afhankelijk van het type overeenkomst).

De leaseperiode is de niet-opzegbare periode gedurende welke de lessee contractueel is overeengekomen om het actief te leasen, samen met eventuele latere perioden waarvoor de lessee een optie heeft om de lease van het actief voort te zetten, al dan niet tegen aanvullende betaling, voor zover het op het tijdstip van het aangaan van de leaseovereenkomst redelijkerwijs zeker is dat de lessee van deze optie gebruik zal maken.

De minimale leasebetalingen zijn de betalingen waartoe de lessee gedurende de leaseperiode verplicht is of kan worden gesteld, exclusief voorwaardelijke leasebetalingen, servicekosten en belastingen die door de lessor moeten worden betaald en die de lessor gerestitueerd krijgt, samen met:

(a)voor de lessee: eventuele bedragen die worden gegarandeerd door de lessee of door een met de lessee verbonden partij; dan wel

(b)voor de lessor: een eventuele restwaarde die aan de lessor wordt gegarandeerd door:

(i)de lessee;

(ii)een met de lessee verbonden partij; dan wel

(iii)een derde die niet met de lessor is gelieerd en die financieel in staat is om de verplichtingen uit hoofde van de garantie na te komen.

Indien de lessee echter een optie heeft om het actief te kopen tegen een prijs die zoveel lager is dan de verwachte reële waarde op het tijdstip waarop de optie kan worden uitgeoefend, dat het op het tijdstip van het aangaan van de leaseovereenkomst redelijkerwijs zeker is dat de optie zal worden uitgeoefend, omvatten de minimale leasebetalingen de gedurende de leaseperiode minimaal verschuldigde betalingen tot de verwachte datum van uitoefening van dit kooprecht en het bedrag verschuldigd bij uitoefening van het kooprecht.

De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld of een verplichting kan worden afgewikkeld in een zakelijke, objectieve transactie tussen ter zake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.

De economische levensduur is ofwel:

(a)de periode gedurende welke een actief naar verwachting economisch bruikbaar is voor één of meer gebruikers; dan wel

(b)het aantal geproduceerde of vergelijkbare eenheden die naar verwachting zullen worden verkregen via het actief door één of meer gebruikers.

De gebruiksduur is de geschatte resterende periode, vanaf het begin van de leaseperiode, zonder beperking door de leaseperiode, gedurende welke de economische voordelen die het actief in zich bergt naar verwachting door de entiteit worden verbruikt.

De gegarandeerde restwaarde is:

(a)voor een lessee: het gedeelte van de restwaarde dat wordt gegarandeerd door de lessee of door een met de lessee verbonden partij (het bedrag van de garantie is het in elk geval maximaal mogelijk te betalen bedrag); en

(b)voor de lessor: het gedeelte van de restwaarde dat wordt gegarandeerd door de lessee of door een derde die niet met de lessor is gelieerd en die financieel in staat is om de verplichtingen uit hoofde van de garantie na te komen.

De ongegarandeerde restwaarde is het gedeelte van de restwaarde van het geleasede actief waarvan de realisatie door de lessor niet is verzekerd of alleen wordt gegarandeerd door een met de lessor verbonden partij.

De initiële directe kosten zijn de marginale kosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan de onderhandeling over en de afsluiting van een leaseovereenkomst, behalve dergelijke kosten die gemaakt zijn door een fabrikant of handelaar die als lessor optreedt.

De bruto-investering in de lease is de som van:

(a)de door de lessor te ontvangen minimale leasebetalingen op grond van een financiële lease, en

(b)de eventuele ongegarandeerde restwaarde die de lessor toekomt.

De netto-investering in de lease is de bruto-investering in de lease gedisconteerd tegen de impliciete rentevoet van de leaseovereenkomst.

Onder onverdiende financieringsbaten wordt verstaan het verschil tussen:

(a)de bruto-investering in de lease en

(b)de netto-investering in de lease.

De impliciete rentevoet van de leaseovereenkomst is de disconteringsvoet die volgt uit de gelijkstelling op het tijdstip van het aangaan van de leaseovereenkomst van enerzijds de som van de contante waarde van a) de minimale leasebetalingen en b) de ongegarandeerde restwaarde en anderzijds de som van i) de reële waarde van het geleasede actief en ii) de eventuele initiële directe kosten van de lessor.

De marginale rentevoet van de lessee is de rentevoet waartegen de lessee een soortgelijke leaseovereenkomst zou kunnen afsluiten of, indien deze niet kan worden bepaald, de rentevoet waartegen de lessee op het tijdstip van het aangaan van de leaseovereenkomst het bedrag nodig voor de aankoop van het actief zou hebben kunnen lenen voor een overeenkomstige duur en met een overeenkomstige zekerheid.

Voorwaardelijke leasebetalingen zijn dat gedeelte van de leasebetalingen waarvan het bedrag niet vastligt maar dat gebaseerd is op het toekomstige bedrag van een factor die verandert om andere redenen dan het verstrijken van de tijd (bijvoorbeeld een percentage van toekomstige verkopen, het bedrag van het toekomstig gebruik, toekomstige prijsindexen of de toekomstige marktrente).

5Een leaseovereenkomst of een leaseverplichting kan ook een bepaling inhouden om de leasebetalingen aan te passen aan veranderingen in bouw- of verwervingskosten van het geleasede vastgoed of aan veranderingen in andere maatstaven voor de kostprijs of waarde, zoals het algemene prijsniveau, of in de financieringskosten van de lessor voor de lease, tussen het tijdstip van het aangaan van de leaseovereenkomst en het begin van de leaseperiode. Als dit het geval is, zal het effect van dergelijke wijzigingen in het kader van deze standaard geacht worden te hebben plaatsgevonden op het tijdstip van het aangaan van de leaseovereenkomst.

6De definitie van een leaseovereenkomst omvat contracten voor de huur van een actief die een bepaling bevatten die de huurder een optie geeft om de eigendom van het actief te verwerven wanneer aan de overeengekomen voorwaarden voldaan is. Deze contracten worden soms huurkoopcontracten genoemd.

CLASSIFICATIE VAN LEASEOVEREENKOMSTEN

7De classificatie van leaseovereenkomsten die in deze standaard wordt toegepast is gebaseerd op de mate waarin de aan de eigendom van een geleased actief verbonden risico's en voordelen bij de lessor of de lessee liggen. De risico's omvatten de mogelijkheid van verlies door ongebruikte capaciteit of technologische veroudering of door een verminderde opbrengst vanwege gewijzigde economische omstandigheden. De voordelen kunnen bestaan uit de verwachting van winstgevende exploitatie gedurende de economische levensduur van het actief of uit de waardestijging van het actief of de realisatie van een restwaarde van het actief.

8Een leaseovereenkomst wordt ingedeeld als een financiële lease indien ze nagenoeg alle aan de eigendom verbonden risico's en voordelen overdraagt. Een leaseovereenkomst wordt ingedeeld als een operationele lease indien ze niet nagenoeg alle aan de eigendom verbonden risico's en voordelen overdraagt.

9Aangezien de transactie tussen een lessor en een lessee gebaseerd is op een leaseovereenkomst tussen hen, moet men consistente definities gebruiken. De toepassing van deze definities op de verschillende omstandigheden van de lessor en de lessee kan ertoe leiden dat dezelfde leaseovereenkomst door hen anders wordt geclassificeerd. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien de lessor een restwaardegarantie heeft gekregen die wordt verstrekt door een niet met de lessee verbonden partij.

10Bij de classificatie van een leaseovereenkomst als financiële lease dan wel als operationele lease is de economische realiteit van de transactie bepalend, en niet de vorm van het contract (7). Voorbeelden van situaties die individueel of in combinatie normaliter zouden leiden tot de classificatie van een leaseovereenkomst als financiële lease zijn:

(a)de leaseovereenkomst draagt de eigendom van het actief aan het eind van de leaseperiode over aan de lessee;

(b)de lessee heeft een optie om het actief te kopen tegen een prijs die naar verwachting beduidend lager is dan de reële waarde op het moment dat deze optie voor het eerst kan worden uitgeoefend, zodanig dat het op het tijdstip van het aangaan van de leaseovereenkomst redelijk zeker is dat de optie zal worden uitgeoefend;

(c)de leaseperiode omvat het grootste gedeelte van de economische levensduur van het actief, zelfs indien de eigendom niet wordt overgedragen;

(d)op het tijdstip van het aangaan van de leaseovereenkomst is de contante waarde van de minimale leasebetalingen ten minste gelijk of nagenoeg gelijk aan de reële waarde van het geleasede actief; en

(e)de aard van de geleasede activa is zodanig specifiek dat alleen de lessee ze kan gebruiken zonder belangrijke aanpassingen.

11Indicaties van situaties die er individueel of in combinatie verder toe kunnen leiden dat een leaseovereenkomst als financiële lease wordt geclassificeerd, zijn:

(a)als de lessee de leaseovereenkomst kan opzeggen, worden de aan de opzegging gerelateerde verliezen voor de lessor gedragen door de lessee;

(b)winsten of verliezen ten gevolge van veranderingen in de reële waarde van de restwaarde komen toe aan de lessee (bijvoorbeeld in de vorm van een korting op de leasebetalingen die gelijk is aan het grootste gedeelte van de verkoopopbrengst aan het eind van de leaseovereenkomst); en

(c)de lessee kan de leaseovereenkomst voortzetten gedurende een vervolgperiode tegen een leaseprijs die beduidend lager is dan de marktconforme leaseprijs.

12De voorbeelden en indicaties in alinea's 10 en 11 zijn niet altijd afdoend. Indien uit andere kenmerken duidelijk is dat de leaseovereenkomst niet nagenoeg alle aan de eigendom verbonden risico's en voordelen overdraagt, wordt de leaseovereenkomst aangemerkt als een operationele lease. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als de eigendom van het actief aan het eind van de leaseovereenkomst wordt overgedragen tegen een bedrag dat gelijk is aan de op dat moment geldende reële waarde van het actief, of indien er sprake is van voorwaardelijke leasebetalingen waardoor de lessee niet nagenoeg alle risico's draagt en voordelen heeft.

13De leaseclassificatie gebeurt op het tijdstip van het aangaan van de leaseovereenkomst. Indien de lessor en de lessee op enig moment overeenkomen om, zonder een nieuwe leaseovereenkomst af te sluiten, de bepalingen van de leaseovereenkomst zodanig te wijzigen dat dit op basis van de criteria in alinea's 7 tot en met 12 tot een andere classificatie van de leaseovereenkomst zou hebben geleid indien de gewijzigde bepalingen op het tijdstip van het aangaan van de leaseovereenkomst van kracht waren geweest, wordt de herziene overeenkomst beschouwd als een nieuwe overeenkomst over de (resterende) leaseperiode. Veranderingen in de schattingen (bijvoorbeeld veranderingen in de schatting van de economische levensduur of de restwaarde van het geleasede actief) of veranderingen in de omstandigheden (bijvoorbeeld het in gebreke blijven van de lessee), geven echter geen aanleiding tot een nieuwe classificatie van een leaseovereenkomst voor administratieveverwerkingsdoeleinden.

▼M22 —————

▼M22

15AWanneer een leaseovereenkomst zowel een bestanddeel terreinen als een bestanddeel gebouwen omvat, wordt de classificatie van elk bestanddeel als een financiële of een operationele lease afzonderlijk door een entiteit beoordeeld in overeenstemming met de alinea's 7 tot en met 13. Bij het bepalen of het bestanddeel terreinen een operationele dan wel een financiële lease is, is een belangrijke overweging dat terreinen normaliter een onbeperkte economische levensduur hebben.

▼B

16Telkens wanneer dit nodig is om een leaseovereenkomst voor terreinen en gebouwen te classificeren en administratief te verwerken, worden de minimale leasebetalingen (met inbegrip van eventuele vooruitbetaalde bedragen ineens) toegerekend aan de terreinen en de gebouwen naar rato van de relatieve reële waarden van de belangen in het bestanddeel terreinen en het bestanddeel gebouwen in de leaseovereenkomst op het tijdstip van het aangaan van de leaseovereenkomst. Indien de leasebetalingen niet op betrouwbare wijze kunnen worden toegerekend aan deze twee bestanddelen, wordt de gehele leaseovereenkomst als een financiële lease ingedeeld, tenzij het duidelijk is dat beide bestanddelen een operationele lease vormen, in welk geval de gehele lease ingedeeld wordt als een operationele lease.

17Met betrekking tot een leaseovereenkomst ter zake van terreinen en gebouwen waarvan het bedrag dat in overeenstemming met alinea 20 bij eerste opname wordt opgenomen, niet materieel is, kunnen de terreinen en de gebouwen, met het oog op de leaseclassificatie, als één geheel worden behandeld en geclassificeerd worden als een financiële of een operationele lease, overeenkomstig alinea's 7 tot en met 13. In dit geval wordt de economische levensduur van de gebouwen beschouwd als de economische levensduur van het geleasede actief in zijn totaliteit.

18Een afzonderlijke waardering van de terreinen en gebouwen is niet vereist als het aandeel van de lessee in zowel de terreinen als de gebouwen overeenkomstig IAS 40 wordt ingedeeld als een vastgoedbelegging en het reëlewaardemodel wordt gehanteerd. Gedetailleerde berekeningen zijn voor deze beoordeling alleen vereist indien de indeling van één of beide bestanddelen anderszins onzeker zou zijn.

19In overeenstemming met IAS 40 kan een lessee een vastgoedbelang dat wordt aangehouden uit hoofde van een operationele lease indelen als vastgoedbelegging. Indien dit wordt gedaan, dan wordt het vastgoedbelang administratief verwerkt alsof het een financiële lease betrof, en wordt bovendien het reëlewaardemodel gebruikt voor het opgenomen actief. De lessee moet de lease als een financiële lease blijven verwerken, zelfs indien een toekomstige gebeurtenis de aard van het vastgoedbelang van de lessee zodanig verandert dat dit niet langer als vastgoedbelegging wordt geclassificeerd. Dit zal zich bijvoorbeeld voordoen indien de lessee:

(a)het vastgoed zelf gebruikt, dat vervolgens wordt overgeboekt naar vastgoed voor eigen gebruik tegen een veronderstelde kostprijs die gelijk is aan de reële waarde op het moment van het gewijzigde gebruik; dan wel

(b)een sublease toekent die vrijwel alle aan de eigendom verbonden risico's en voordelen overdraagt aan een derde, niet-verbonden partij. Een dergelijke sublease wordt door de lessee verwerkt als een financiële lease ten opzichte van de derde, hoewel deze door de derde als een operationele lease kan worden verwerkt.

LEASEOVEREENKOMSTEN IN DE JAARREKENING VAN LESSEES

Financiële leases

Eerste opname

20Bij aanvang van de leaseperiode moeten lessees financiële leases als activa en verplichtingen in hun balans opnemen tegen bedragen die gelijk zijn aan de reële waarde van het geleasede actief of, indien ze lager zijn, tegen de contante waarde van de minimale leasebetalingen. Beide worden bepaald op het tijdstip van het aangaan van de leaseovereenkomst. De disconteringsvoet die bij de berekening van de contante waarde van de minimale leasebetalingen moet worden gebruikt, is de impliciete rentevoet van de leaseovereenkomst, indien het praktisch haalbaar is deze te bepalen. Zo niet, dan moet de marginale rentevoet van de lessee worden gebruikt. Het bedrag dat als actief wordt opgenomen, omvat alle initiële directe kosten van de lessee.

21Transacties en andere gebeurtenissen worden verwerkt en gepresenteerd volgens hun economische en financiële realiteit en niet uitsluitend volgens de juridische vorm. Hoewel de juridische vorm van een leaseovereenkomst inhoudt dat de lessee niet de juridische eigendom van het geleasede actief mag verwerven, zijn in het geval van financiële leases de economische en financiële realiteit zodanig dat de lessee de economische voordelen verwerft van het gebruik van het geleasede actief over het grootste gedeelte van zijn economische levensduur, in ruil voor de verplichting om voor dat recht een bedrag te betalen dat op het tijdstip van het aangaan van de leaseovereenkomst de reële waarde van het actief en de financieringskosten daarvan benadert.

22Indien dergelijke leasetransacties niet in de balans van de lessee worden opgenomen, worden de economische middelen en het verplichtingenniveau van een entiteit te laag weergegeven, wat een verkeerd beeld geeft van de financiële ratio's. Daarom moet een financiële lease in de balans van de lessee worden opgenomen als een actief en als een verplichting om toekomstige leasebetalingen te verrichten. Bij de aanvang van de leaseperiode worden het actief en de verplichting om toekomstige leasebetalingen te verrichten in de balans opgenomen tegen dezelfde bedragen, behoudens eventuele initiële directe kosten van de lessee die worden opgeteld bij het bedrag dat als actief wordt opgenomen.

23Het is niet geëigend dat de verplichtingen voor geleasede activa in de jaarrekening in mindering op de geleasede activa worden gepresenteerd. Indien voor de presentatie van de verplichtingen in de balans een onderscheid wordt gemaakt tussen kortlopende en langlopende verplichtingen, wordt hetzelfde onderscheid gemaakt voor leaseverplichtingen.

24Initiële directe kosten worden vaak gemaakt in verband met specifieke leaseactiviteiten, zoals het onderhandelen over en afsluiten van leaseovereenkomsten. De kosten die worden geïdentificeerd als zijnde rechtstreeks toerekenbaar aan activiteiten die door de lessee voor een financiële lease zijn gedaan, worden opgeteld bij de waarde die als actief wordt opgenomen.

Waardering na eerste opname

25De minimale leasebetalingen moeten deels als financieringskosten en deels als aflossing van de uitstaande verplichting worden opgenomen. De financieringskosten moeten zodanig aan elke periode tijdens de leaseperiode worden toegerekend dat dit resulteert in een constante periodieke rente over het resterende saldo van de verplichting. Voorwaardelijke leasebetalingen moeten als lasten worden verwerkt in de perioden waarin ze zijn uitgevoerd.

26In de praktijk mag een lessee bij de toerekening van de financieringskosten aan perioden tijdens de leaseperiode enigszins benaderend te werk gaan om de berekening te vereenvoudigen.

27Een financiële lease geeft aanleiding tot afschrijvingskosten voor af te schrijven activa en tot financieringslasten voor elke verslagperiode. De afschrijvingsgrondslagen voor af te schrijven geleasede activa moeten consistent zijn met de afschrijvingsgrondslagen voor af te schrijven activa in eigendom, en de opgenomen afschrijving moet worden berekend in overeenstemming met IAS 16 Materiële vaste activa en IAS 38 Immateriële activa. Indien het niet redelijk zeker is dat de lessee aan het eind van de leaseperiode de eigendom zal verkrijgen, moet het actief volledig worden afgeschreven over de leaseperiode of over de gebruiksduur indien deze laatste korter is.

28Het af te schrijven bedrag van een geleased actief wordt systematisch aan elke verslagperiode toegerekend tijdens de periode van het verwachte gebruik, op een basis die consistent is met de afschrijvingsgrondslagen die de lessee toepast voor af te schrijven activa in eigendom. Indien het redelijk zeker is dat de lessee aan het eind van de leaseperiode de eigendom zal verkrijgen, is de periode van het verwachte gebruik de gebruiksduur van het actief. In het andere geval wordt het actief afgeschreven over de leaseperiode of over de gebruiksduur, indien deze laatste korter is.

29De som van de afschrijvingskosten voor het actief en de financieringslasten voor de periode is zelden gelijk aan de over de periode betaalbare leasebetalingen. Daarom is het niet geëigend om de te betalen leasebetalingen gewoon als lasten op te nemen. Bijgevolg is het niet waarschijnlijk dat het actief en de daaraan verbonden verplichting na de aanvang van de leaseperiode dezelfde waarde zullen hebben.

30Om te bepalen of een geleased actief een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, moet een entiteit IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa toepassen.

31Naast het voldoen aan de vereisten van IFRS 7 Financiële instrumenten: informatieverschaffing moeten lessees de volgende informatie over financiële leases verstrekken:

(a)voor elke categorie van activa, de nettoboekwaarde op ►M5 het einde van de verslagperiode;

(b)een aansluiting tussen het totaal van de toekomstige minimale leasebetalingen op ►M5 het einde van de verslagperiode en hun contante waarde. Bovendien moet een entiteit het totaal van de toekomstige minimale leasebetalingen op ►M5 het einde van de verslagperiode vermelden, samen met hun contante waarde, voor elk van de volgende perioden:

(i)de periode uiterlijk één jaar na ►M5 het einde van de verslagperiode;

(ii)de periode langer dan één jaar en uiterlijk vijf jaar na ►M5 het einde van de verslagperiode;

(iii)de periode langer dan vijf jaar na ►M5 het einde van de verslagperiode;

(c)voorwaardelijke leasebetalingen die in de periode als last zijn opgenomen;

(d)het totaal van de toekomstige minimale subleasebetalingen die men op ►M5 het einde van de verslagperiode verwacht te ontvangen op grond van niet-opzegbare subleaseovereenkomsten;

(e)een algemene beschrijving van de materiële leaseovereenkomsten van de lessee, met inbegrip van maar niet beperkt tot:

(i)de grondslag waarop de te betalen voorwaardelijke leasebetaling is bepaald;

(ii)het bestaan van en de voorwaarden voor verlengings- of koopopties en escalatieclausules; en

(iii)beperkingen die door leaseovereenkomsten worden opgelegd, zoals beperkingen ten aanzien van dividenden, uitbreiding van schulden en verdere leasetransacties.

32Voorts gelden voor lessees van activa geleased op grond van een financiële lease de vereisten inzake informatieverschaffing in IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 en IAS 41.

Operationele leases

33Leasebetalingen op grond van een operationele lease moeten op tijdsevenredige basis als last worden opgenomen gedurende de leaseperiode, tenzij een andere systematische wijze van toerekening meer representatief is voor het tijdspatroon van de voordelen die de gebruiker geniet (8).

34Voor operationele leases moeten leasebetalingen (exclusief servicekosten zoals in verband met verzekeringen en onderhoud) tijdsevenredig als last worden opgenomen, tenzij een andere systematische wijze van toerekening representatief is voor het tijdspatroon van de voordelen die de gebruiker geniet, zelfs indien de betalingen niet op deze basis worden verricht.

35Naast het voldoen aan de vereisten van IFRS 7, moeten lessees de volgende informatie over operationele leases verstrekken:

(a)het totaal van de toekomstige minimale leasebetalingen op grond van niet-opzegbare operationele leases voor elk van de volgende perioden:

(i)de periode uiterlijk één jaar na ►M5 het einde van de verslagperiode;

(ii)de periode langer dan één jaar en uiterlijk vijf jaar na ►M5 het einde van de verslagperiode;

(iii)de periode langer dan vijf jaar na ►M5 het einde van de verslagperiode;

(b)het totaal van de toekomstige minimale subleasebetalingen die men op ►M5 het einde van de verslagperiode verwacht te ontvangen op grond van niet-opzegbare subleaseovereenkomsten;

(c)de lease- en subleasebetalingen die in de periode als last zijn opgenomen, met afzonderlijke vermelding van de bedragen voor minimale leasebetalingen, voorwaardelijke leasebetalingen en subleasebetalingen;

(d)een algemene beschrijving van de belangrijke leaseovereenkomsten van de lessee, met inbegrip van maar niet beperkt tot:

(i)de grondslag waarop de te betalen voorwaardelijke leasebetaling is bepaald;

(ii)het bestaan van en de voorwaarden voor verlengings- of koopopties en escalatieclausules; en

(iii)beperkingen die door leaseovereenkomsten worden opgelegd, zoals beperkingen ten aanzien van dividenden, uitbreiding van de schulden en verdere leasetransacties.

LEASEOVEREENKOMSTEN IN DE JAARREKENING VAN LESSORS

Financiële leases

Eerste opname

36Lessors moeten activa aangehouden op grond van een financiële lease in de balans opnemen en als vordering presenteren, waarbij het bedrag gelijk moet zijn aan de netto-investering in de lease.

37Bij financiële leases worden vrijwel alle aan de juridische eigendom verbonden risico's en voordelen overgedragen door de lessor; de te vorderen leasebetaling wordt dus door de lessor behandeld deels als aflossing van de hoofdsom en deels als financieringsbaten ter vergoeding van de lessor voor zijn investering en diensten.

38Lessors maken vaak initiële directe kosten. Deze kosten omvatten bedragen zoals provisies, kosten van juridische bijstand en interne kosten die marginaal zijn en die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan het onderhandelen over en afsluiten van een lease. Deze kosten omvatten geen algemene overheadkosten, zoals die worden gemaakt een de verkoop- en marketingafdeling. Bij financiële leases waarin geen fabrikant of dealer die als lessor optreedt, is betrokken, worden de initiële directe kosten opgenomen in de eerste waardering van de financiëleleasevordering en komen ze in mindering van de baten die gedurende de leaseperiode worden opgenomen. De impliciete rentevoet van de leaseovereenkomst is op zodanige wijze vastgesteld dat de initiële directe kosten automatisch zijn opgenomen in de financiëleleasevordering; er bestaat geen reden om deze afzonderlijk toe te voegen. De kosten die door een fabrikant of handelaar die als lessor optreedt, zijn gemaakt bij het onderhandelen over en afsluiten van een leaseovereenkomst, vallen niet onder de definitie van initiële directe kosten. Derhalve behoren deze kosten niet tot de netto-investering in de lease en worden ze als last opgenomen wanneer de verkoopwinst wordt opgenomen. Dit is bij een financiële lease normaliter bij de aanvang van de leaseperiode.

Waardering na eerste opname

39Financieringsbaten moeten zodanig worden opgenomen dat er elke periode sprake is van een constant rendement op de netto-investering van de lessor in de financiële lease.

40Een lessor moet ernaar streven de financieringsbaten op een systematische en rationele basis toe te rekenen over de leaseperiode. Deze toerekening van de baten is gebaseerd op een patroon dat een constant periodiek rendement op de netto-investering van de lessor in de financiële lease weerspiegelt. Leasebetalingen over de periode, exclusief servicekosten, komen ten laste van de bruto-investering in de lease, waarbij zowel de aflossing op de hoofdsom wordt opgenomen als de onverdiende financieringsbaten worden gerealiseerd.

41De geschatte ongegarandeerde restwaarden die worden gebruikt voor de berekening van de bruto-investering van de lessor in de leaseovereenkomst, moeten regelmatig worden beoordeeld. Indien de geschatte ongegarandeerde restwaarde verminderd is, wordt de toerekening van de baten over de leaseperiode herzien en wordt elke vermindering met betrekking tot overlopende bedragen onmiddellijk opgenomen.

41AEen actief onder een financiële lease die is geclassificeerd als aangehouden voor verkoop (of opgenomen is in een groep activa die wordt afgestoten en geclassificeerd als aangehouden voor verkoop) overeenkomstig IFRS 5 Vaste activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten, moet overeenkomstig diezelfde IFRS worden verwerkt.

42Een fabrikant of handelaar die als lessor optreedt, moet de verkoopwinsten of -verliezen opnemen in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten over de periode, in overeenstemming met de grondslagen die de entiteit toepast voor gewone verkooptransacties. Indien een kunstmatig lage rente wordt aangeboden, moet de verkoopwinst beperkt worden tot de verkoopwinst die zou gelden indien een marktrente werd aangerekend. De kosten die door een fabrikant of handelaar die als lessor optreedt, zijn gemaakt bij het onderhandelen over en afsluiten van een leaseovereenkomst moeten als last worden opgenomen bij opname van de verkoopwinst.

43Fabrikanten of handelaren geven hun cliënten vaak de keuze tussen het kopen of leasen van een actief. Een financiële lease van een actief door een fabrikant of handelaar die als lessor optreedt, leidt tot twee soorten baten:

(a)de winst of het verlies gelijk aan de winst of het verlies uit een gewone verkooptransactie van het geleasede actief, tegen normale verkoopprijzen en met weerspiegeling van eventuele kwantum- of handelskortingen; en

(b)de financieringsbaten over de leaseperiode.

44De verkoopopbrengsten die aan het begin van een leaseperiode worden opgenomen door een fabrikant of handelaar die als lessor optreedt, komen overeen met de reële waarde van het actief of, indien lager, de contante waarde van de minimale leasebetalingen die de lessor toekomen, berekend tegen een marktrente. De kostprijs van de verkoop die aan het begin van de leaseperiode wordt opgenomen is gelijk aan de kostprijs of, indien afwijkend, de boekwaarde van het geleasede actief verminderd met de contante waarde van de ongegarandeerde restwaarde. Het verschil tussen de verkoopopbrengsten en de kostprijs van de verkoop is de verkoopwinst, die wordt opgenomen volgens de grondslagen van de entiteit voor gewone verkooptransacties.

45Fabrikanten of handelaren die als lessor optreden, bieden soms een kunstmatig lage rente aan om cliënten aan te trekken. Het gebruik van een dergelijke rente zou ertoe leiden dat een overdreven groot gedeelte van de totale baten uit de transactie wordt opgenomen op het tijdstip van de verkoop. Als een kunstmatig lage rentevoet wordt aangeboden, wordt de verkoopwinst beperkt tot de verkoopwinst die van toepassing zou zijn indien een marktrente werd aangerekend.

46Kosten die door een fabrikant of handelaar die als lessor optreedt, zijn gemaakt bij het onderhandelen over en afsluiten van een financiële lease worden aan het begin van de leaseperiode opgenomen als een last, aangezien ze voornamelijk verband houden met het verdienen van de verkoopwinst van de fabrikant of handelaar.

47Naast het voldoen aan de vereisten van IFRS 7, moeten lessors de volgende informatie over financiële leases verstrekken:

(a)een aansluiting tussen de bruto-investering in de lease op ►M5 het einde van de verslagperiode en de contante waarde van de op ►M5 het einde van de verslagperiode invorderbare minimale leasebetalingen. Bovendien moet een entiteit de bruto-investering in de lease en de contante waarde van de op ►M5 het einde van de verslagperiode invorderbare minimale leasebetalingen vermelden voor elk van de volgende perioden:

(i)de periode uiterlijk één jaar na ►M5 het einde van de verslagperiode;

(ii)de periode langer dan één jaar en uiterlijk vijf jaar na ►M5 het einde van de verslagperiode;

(iii)de periode langer dan vijf jaar na ►M5 het einde van de verslagperiode;

(b)de onverdiende financieringsbaten;

(c)de ongegarandeerde restwaarden die de lessor toekomen;

(d)de geaccumuleerde voorziening voor oninbare te vorderen minimale leasebetalingen;

(e)de voorwaardelijke leasebetalingen die in de periode als baat zijn opgenomen;

(f)een algemene beschrijving van de materiële leaseovereenkomsten van de lessor.

48Het is vaak nuttig om voor nieuwe bedrijfsactiviteiten die in de periode zijn toegevoegd als indicator van de groei ook de bruto-investering na aftrek van de onverdiende baten te vermelden, verminderd met de relevante bedragen voor opgezegde leaseovereenkomsten.

Operationele leases

49Lessors moeten activa die operationeel geleased zijn in de balans opnemen overeenkomstig de aard van het actief.

50De leasebaten uit operationele leases moeten op tijdsevenredige basis worden opgenomen over de leaseperiode, tenzij een andere systematische wijze van toerekening meer representatief is voor het tijdspatroon waarin het gebruiksvoordeel dat het geleasede actief oplevert vermindert (9).

51Kosten, met inbegrip van afschrijvingen, die zijn gemaakt voor het verdienen van de leasebaten worden opgenomen als last. Leasebaten (met uitzondering van ontvangsten in verband met geleverde diensten, zoals verzekeringen en onderhoud) worden tijdsevenredig over de leaseperiode opgenomen, zelfs indien de ontvangsten een ander ritme kennen, tenzij een andere systematische wijze van toerekening meer representatief is voor het tijdspatroon waarin het gebruiksvoordeel dat het geleasede actief oplevert vermindert.

52Initiële directe kosten die door lessors worden gemaakt bij het onderhandelen over en afsluiten van een operationele lease moeten worden opgeteld bij de boekwaarde van het geleasede actief en moeten over de leaseperiode op dezelfde basis als de leasebaten worden opgenomen als last.

53De afschrijvingsgrondslagen voor af te schrijven geleasede activa moeten consistent zijn met de normale afschrijvingsgrondslagen van de lessee voor soortgelijke activa, en de afschrijving moet worden berekend in overeenstemming met IAS 16 en IAS 38.

54Om te bepalen of een geleased actief een bijzondere waardevermindering heeft ondergaan, moet een entiteit IAS 36 toepassen.

55Een fabrikant of handelaar die als lessor optreedt, neemt geen verkoopwinst op op het moment van het aangaan van een operationele lease, aangezien er geen sprake is van een verkooptransactie.

56Naast het voldoen aan de vereisten van IFRS 7, moeten lessors de volgende informatie over operationele leases verstrekken:

(a)de toekomstige minimale leasebetalingen op grond van niet-opzegbare operationele leases, in totaal en voor elk van de volgende perioden:

(i)de periode uiterlijk één jaar na ►M5 het einde van de verslagperiode;

(ii)de periode langer dan één jaar en uiterlijk vijf jaar na ►M5 het einde van de verslagperiode;

(iii)de periode langer dan vijf jaar na ►M5 het einde van de verslagperiode;

(b)het totaalbedrag van de voorwaardelijke leasebetalingen die in de periode als baat zijn opgenomen;

(c)een algemene beschrijving van de leaseovereenkomsten van de lessor.

57Daarnaast gelden voor lessors in verband met activa die in het kader van een operationele lease worden geleverd de vereisten met betrekking tot informatieverschaffing in IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 en IAS 41.

„SALE AND LEASEBACK”-TRANSACTIES

58Een „sale and leaseback”-transactie is een transactie waarbij een actief wordt verkocht en hetzelfde actief wordt teruggeleased. De leasebetaling en de verkoopprijs hangen meestal nauw samen, aangezien ze als één pakket worden bedongen. De verwerkingswijze van een „sale and leaseback”-transactie hangt af van het type leaseovereenkomst dat wordt gebruikt.

59Indien een „sale and leaseback”-transactie leidt tot een financiële lease, mag een eventueel positief verschil tussen de verkoopopbrengst en de boekwaarde door een verkoper-lessee niet onmiddellijk als baat worden opgenomen. In plaats daarvan moet het worden uitgesteld en afgeschreven over de leaseperiode.

60Indien de leaseback een financiële lease is, is de transactie een middel waarmee de lessor de lessee financiering verschaft, met het actief als zekerheid. Het is bijgevolg niet juist om een positief verschil tussen de verkoopopbrengst en de boekwaarde te beschouwen als een baat. Een dergelijk positief verschil wordt uitgesteld en afgeschreven over de leaseperiode.

61Indien een „sale and leaseback”-transactie leidt tot een operationele lease en het duidelijk is dat de transactie tegen reële waarde is uitgevoerd, moet een eventuele winst of een eventueel verlies onmiddellijk worden opgenomen. Indien de verkoopprijs lager is dan de reële waarde, moet een eventuele winst of een eventueel verlies onmiddellijk worden opgenomen, behalve indien het verlies wordt gecompenseerd door toekomstige leasebetalingen onder de marktprijs. In dat geval moet het verlies worden uitgesteld en afgeschreven in verhouding tot de leasebetalingen over de periode waarin het actief naar verwachting zal worden gebruikt. Indien de verkoopprijs hoger is dan de reële waarde, moet het positieve verschil ten opzichte van de reële waarde worden uitgesteld en afgeschreven over de periode waarin het actief naar verwachting zal worden gebruikt.

62Indien de leaseback een operationele lease is en de leasebetalingen en de verkoopprijs tegen reële waarde zijn bepaald, is er in feite sprake van een normale verkooptransactie en wordt een eventuele winst of eventueel verlies onmiddellijk opgenomen.

63Voor operationele leases waarbij de reële waarde op het tijdstip van een „sale and leaseback”-transactie lager is dan de boekwaarde van het actief, moet onmiddellijk een verlies worden opgenomen dat gelijk is aan het verschil tussen de boekwaarde en reële waarde.

64Voor financiële leases is een dergelijke aanpassing niet nodig, tenzij er een bijzondere waardevermindering is opgetreden. In dat geval wordt de boekwaarde in overeenstemming met IAS 36 verminderd tot de realiseerbare waarde.

65De vereisten inzake informatieverschaffing voor lessees en lessors gelden eveneens voor „sale and leaseback”-transacties. De verplichte beschrijving van materiële leaseovereenkomsten leidt tot de vermelding van unieke of ongebruikelijke bepalingen van de overeenkomst of voorwaarden van de „sale and leaseback”-transacties.

66„Sale and leaseback”-transacties kunnen aanleiding geven tot toepassing van de criteria voor afzonderlijke vermelding in IAS 1 Presentatie van de jaarrekening.

OVERGANGSBEPALINGEN

67Behoudens alinea 68 wordt retroactieve toepassing van deze standaard aangemoedigd doch niet voorgeschreven. Indien de standaard niet retroactief wordt toegepast, wordt aangenomen dat het saldo van eventuele reeds bestaande financiële leases door de lessor correct is bepaald en moet het saldo derhalve daarna administratief worden verwerkt in overeenstemming met de bepalingen van deze standaard.

68Een entiteit die voorheen IAS 17 (herziene versie van 1997) toepaste, moet de wijzigingen die via deze standaard worden aangebracht met terugwerkende kracht toepassen op alle leaseovereenkomsten of, indien IAS 17 (herziene versie van 1997) voorheen niet werd toegepast, op alle leaseovereenkomsten die aangegaan zijn vanaf het moment waarop die standaard voor het eerst werd toegepast.

▼M22

68AEen entiteit moet de classificatie van het bestanddeel terreinen van leaseovereenkomsten die nog niet zijn afgelopen op de datum waarop zij de in alinea 69A bedoelde wijzigingen toepast, herbeoordelen op basis van de informatie die beschikbaar was bij de sluiting van deze leaseovereenkomsten. Zij moet een leaseovereenkomst die als een financiële lease is geherclassificeerd, retroactief opnemen in overeenstemming met IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten. Als een entiteit echter niet over de benodigde informatie beschikt om de wijzigingen retroactief toe te passen, moet zij:

a)de wijzigingen op de betrokken leaseovereenkomsten toepassen op basis van de feiten en omstandigheden die bestaan op de datum waarop zij de wijzigingen toepast; en

b)het actief en de verplichting die betrekking hebben op een grondlease die als een financiële lease is geherclassificeerd, opnemen tegen de reële waarde daarvan op die datum; elk verschil tussen beide reële waarden wordt in de ingehouden winsten opgenomen.

▼B

INGANGSDATUM

69Entiteiten moeten deze standaard toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze standaard toepast op een periode die vóór 1 januari 2005 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

▼M22

69ADe alinea's 14 en 15 zijn verwijderd en de alinea's 15A en 68A zijn toegevoegd in het kader van de in april 2009 uitgegeven Verbeteringen in IFRSs. Een entiteit moet deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2010 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

▼B

INTREKKING VAN IAS 17 (HERZIENE VERSIE VAN 1997)

70Deze standaard vervangt IAS 17 Leaseovereenkomsten (herziene versie van 1997).




INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 18

Opbrengsten

DOEL

Baten zijn in het Raamwerk voor de opstelling en presentatie van jaarrekeningen gedefinieerd als tijdens de verslagperiode toegenomen economische voordelen in de vorm van een instroom van nieuwe activa of de toename van bestaande activa, dan wel afgenomen verplichtingen, een en ander resulterend in de toename van het eigen vermogen, zonder de toenames die verband houden met bijdragen van deelhebbers in het eigen vermogen. Baten omvatten zowel opbrengsten als winsten. Opbrengsten zijn baten die ontstaan in het kader van de normale bedrijfsvoering van een entiteit en worden met verschillende benamingen aangeduid, zoals verkopen, honoraria, rente, dividenden en royalty’s. Het doel van deze standaard is de verwerkingswijze voor te schrijven voor opbrengsten die voortvloeien uit bepaalde typen transacties en gebeurtenissen.

De voornaamste kwestie bij de administratieve verwerking van opbrengsten is het bepalen van het moment waarop opbrengsten moeten worden opgenomen. Opbrengsten worden opgenomen wanneer het waarschijnlijk is dat toekomstige economische voordelen naar de entiteit zullen vloeien en deze voordelen op betrouwbare wijze kunnen worden gewaardeerd. Deze standaard beschrijft de omstandigheden waarin deze criteria zullen zijn voldaan en opbrengsten bijgevolg zullen worden opgenomen. Tevens verschaft deze standaard praktische leidraden voor de toepassing van deze criteria.

TOEPASSINGSGEBIED

1Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van opbrengsten die voortvloeien uit de volgende transacties en gebeurtenissen:

(a)de verkoop van goederen;

(b)het verrichten van diensten; en

(c)het gebruik door derden van activa van de entiteit die rente, royalty’s en dividenden opleveren.

2Deze standaard vervangt IAS 18 Opbrengstverantwoording die in 1982 werd goedgekeurd.

3Goederen omvatten goederen die door de entiteit zijn geproduceerd om te worden verkocht, evenals goederen die zijn aangekocht om te worden doorverkocht, zoals door een detailhandelaar aangekochte handelswaar of grond en andere eigendommen die voor verkoopdoeleinden worden aangehouden.

4Het verrichten van diensten omvat normaliter de prestaties die een entiteit krachtens een contractueel overeengekomen opdracht uitvoert binnen een overeengekomen periode. De diensten kunnen in een enkele periode worden verricht of kunnen worden gespreid over meerdere perioden. Sommige dienstverleningscontracten houden rechtstreeks verband met onderhanden projecten in opdracht van derden, bijvoorbeeld contracten voor de dienstverlening van projectmanagers en architecten. Opbrengsten die voortvloeien uit dergelijke projecten worden niet behandeld in deze standaard. Dergelijke opbrengsten worden behandeld in overeenstemming met de vereisten voor onderhanden projecten in opdracht van derden zoals gespecificeerd in IAS 11 Onderhanden projecten in opdracht van derden.

5Het gebruik door derden van activa van een entiteit resulteert in opbrengsten in de vorm van:

(a)rente — kosten voor het gebruik van geldmiddelen of kasequivalenten of bedragen die aan de entiteit verschuldigd zijn;

(b)royalty’s — kosten voor het gebruik van de vaste activa van de entiteit, bijvoorbeeld octrooien, handelsmerken, auteursrechten en softwarelicenties; en

(c)dividenden — uitkeringen van winsten aan ►M5 eigenaars naar rato van hun participaties in een specifieke vermogensklasse.

6Deze standaard behandelt geen opbrengsten die voortvloeien uit:

(a)leaseovereenkomsten (zie IAS 17 Leaseovereenkomsten);

(b)dividenden die voortvloeien uit investeringen die volgens de „equity”-methode worden verwerkt (zie IAS 28 Investeringen in geassocieerde deelnemingen);

(c)verzekeringscontracten die binnen het toepassingsgebied van IFRS 4 Verzekeringscontracten vallen;

(d)wijzigingen in de reële waarde van financiële activa en financiële verplichtingen of de vervreemding ervan (zie IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering);

(e)wijzigingen in de waarde van andere vlottende activa;

(f)de eerste opname en wijzigingen van de reële waarde van biologische activa die verband houden met agrarische activiteiten (zie IAS 41 Landbouw);

(g)de eerste opname van agrarische producten (zie IAS 41); en

(h)de ontginning van minerale ertsen.

DEFINITIES

7De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

Opbrengsten verwijst naar de bruto-instroom van economische voordelen die tijdens de periode ontstaan bij de uitvoering van de normale bedrijfsactiviteiten van een entiteit, en die leidt tot een andere toename van het eigen vermogen zonder de toenames die verband houden met bijdragen van deelhebbers in het eigen vermogen.

De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld of een verplichting kan worden afgewikkeld in een zakelijke, objectieve transactie tussen ter zake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.

8Opbrengsten omvatten uitsluitend de bruto-instroom van economische voordelen die de entiteit voor eigen rekening heeft ontvangen of te vorderen heeft. Bedragen die de entiteit namens derden ontvangt, zoals accijnzen en BTW, zijn geen economische voordelen die naar de entiteit vloeien en leiden niet tot een toename van het eigen vermogen. Daarom worden dergelijke bedragen niet als opbrengsten opgenomen. Evenzo omvat de bruto-instroom van economische voordelen — in geval van transacties met een tussenpersoon — bedragen die namens de lastgever worden geïnd en die niet resulteren in een toename van het eigen vermogen van de entiteit. De bedragen die namens de lastgever worden geïnd, zijn geen opbrengsten. Provisiebedragen daarentegen zijn wel opbrengsten.

WAARDERING VAN OPBRENGSTEN

9Opbrengsten moeten worden gewaardeerd tegen de reële waarde van de vergoeding die is ontvangen of waarop recht is verkregen (10).

10Het bedrag van de opbrengsten die voortvloeien uit een transactie wordt gewoonlijk bepaald door een overeenkomst tussen de entiteit en de koper of gebruiker van het actief. Het wordt gewaardeerd tegen de reële waarde van de ontvangen of te ontvangen vergoeding, rekening houdend met het bedrag van enige handelskortingen of kwantumkortingen die door de entiteit zijn toegekend.

11In de meeste gevallen bestaat de vergoeding uit geldmiddelen of kasequivalenten, en is het bedrag van de opbrengsten gelijk aan het bedrag van de geldmiddelen of kasequivalenten die zijn ontvangen of waarop recht is verkregen. Als de instroom van geldmiddelen of kasequivalenten echter wordt uitgesteld, kan de reële waarde van de vergoeding lager liggen dan het nominale bedrag van de ontvangen of te ontvangen geldmiddelen. Een entiteit kan de koper bijvoorbeeld een renteloos krediet toestaan of van de koper een te innen wissel accepteren met een rente die lager is dan het marktgemiddelde, als vergoeding voor de verkoop van goederen. Indien de overeenkomst daadwerkelijk een financieringstransactie betreft, wordt de reële waarde van de vergoeding bepaald door alle toekomstige ontvangsten te disconteren met behulp van een impliciete rentevoet. De impliciete rentevoet is dan een van de onderstaande opties, afhankelijk van welke optie het duidelijkst te bepalen is:

(a)de algemeen geldende rentevoet voor een vergelijkbaar instrument van een emittent met een vergelijkbare creditrating; dan wel

(b)een rentevoet die bij contantmaking van de nominale vergoeding van het instrument uitkomt op de huidige contante verkoopprijs van de goederen of diensten.

Het verschil tussen de reële waarde en het nominale bedrag van de vergoeding wordt opgenomen als renteopbrengsten, in overeenstemming met alinea's 29 en 30 en in overeenstemming met IAS 39.

12Indien goederen of diensten worden omgewisseld of geruild voor goederen of diensten die in aard en waarde vergelijkbaar zijn, wordt de omruiling niet beschouwd als een transactie die opbrengsten genereert. Dit is vaak het geval voor commodity's zoals olie of melk, waarbij leveranciers voorraden op verschillende locaties ruilen of wisselen om op een bepaalde locatie tijdig aan de vraag te kunnen voldoen. Indien goederen worden verkocht of diensten worden verricht in ruil voor goederen of diensten die in aard of waarde verschillen, wordt de ruil beschouwd als een transactie die opbrengsten genereert. De opbrengst wordt gewaardeerd tegen de reële waarde van de ontvangen goederen of diensten, aangepast volgens het bedrag van enige overgedragen geldmiddelen of kasequivalenten. Indien de reële waarde van de ontvangen goederen of diensten niet betrouwbaar kan worden bepaald, wordt de opbrengst gewaardeerd tegen de reële waarde van de geruilde goederen of diensten, aangepast met het bedrag van enige overgedragen geldmiddelen of kasequivalenten.

HET IDENTIFICEREN VAN EEN TRANSACTIE

13De opnamecriteria die in deze standaard zijn beschreven, worden gewoonlijk toegepast op iedere afzonderlijke transactie. In bepaalde gevallen is het echter noodzakelijk om deze opnamecriteria toe te passen op de afzonderlijk identificeerbare componenten van een enkele transactie, teneinde de economische realiteit weer te geven. Indien bijvoorbeeld in de verkoopprijs van een product tevens een identificeerbaar bedrag voor daaropvolgende dienstverlening is vervat, wordt dit laatste bedrag uitgesteld en pas als opbrengst opgenomen over de periode waarin de desbetreffende dienstverlening plaatsvindt. De opnamecriteria worden daarentegen toegepast op twee of meer transacties samen als ze op zo’n manier met elkaar zijn verbonden dat de commerciële gevolgen niet kunnen worden begrepen zonder te refereren aan de reeks transacties als geheel. Een entiteit kan bijvoorbeeld goederen verkopen en tegelijkertijd een afzonderlijke overeenkomst afsluiten om de goederen op een latere datum terug te kopen, waardoor het wezenlijke effect van de transactie dus wordt tenietgedaan. In een dergelijk geval worden de twee transacties samen behandeld.

VERKOOP VAN GOEDEREN

14Opbrengsten uit de verkoop van goederen moeten worden opgenomen als alle volgende voorwaarden zijn vervuld:

(a)de entiteit heeft de wezenlijke risico's en voordelen van eigendom van de goederen overgedragen aan de koper;

(b)de entiteit behoudt over de verkochte goederen niet de feitelijke zeggenschap of betrokkenheid die gewoonlijk toekomt aan de eigenaar;

(c)het bedrag van de opbrengst kan betrouwbaar worden bepaald;

(d)het is waarschijnlijk dat de economische voordelen met betrekking tot de transactie naar de entiteit zullen vloeien; en

(e)de reeds gemaakte of nog te maken kosten met betrekking tot de transactie kunnen op betrouwbare wijze worden gewaardeerd.

15Om te kunnen beoordelen wanneer een entiteit de wezenlijke risico's en voordelen van eigendom aan de koper heeft overgedragen, moeten de omstandigheden van de transactie in beschouwing worden genomen. In de meeste gevallen valt de overdracht van de risico's en voordelen van eigendom samen met de overdracht van het wettelijk eigendomsrecht of het bezit aan de koper. Dit is het geval voor de meeste verkopen in de detailhandel. In andere gevallen vindt de overdracht van risico's en voordelen van eigendom plaats op een ander tijdstip dan de overdracht van het wettelijk eigendomsrecht of het bezit.

16Als de wezenlijke risico's van eigendom bij de entiteit zijn gebleven, is de transactie geen verkoop en worden er geen opbrengsten opgenomen. Er zijn verschillende wijzen waarop een entiteit een wezenlijk risico van eigendom kan behouden. Voorbeelden van situaties waarin een entiteit de wezenlijke risico's en voordelen van eigendom kan behouden, zijn:

(a)de entiteit behoudt een verplichting voor onbevredigende prestaties die niet worden gedekt door de normale garantiebepalingen;

(b)de ontvangst van de opbrengst uit een bepaalde verkoop is afhankelijk van de opbrengst die de koper zelf kan genereren uit de verkoop van die goederen;

(c)de goederen zijn geleverd maar moeten nog worden geïnstalleerd, waarbij de installatie een wezenlijk onderdeel van het contract is; en

(d)de koper heeft het recht de aankoop te annuleren wegens een in de verkoopovereenkomst omschreven reden, maar de entiteit is niet zeker dat de koper de goederen zal retourneren.

17Als slechts een onbelangrijk risico van eigendom bij de entiteit is gebleven, is de transactie een verkoop en worden opbrengsten opgenomen. Zo kan een verkoper het wettelijke eigendomsrecht van de goederen behouden louter om het risico van oninbaarheid van de vordering te beperken. In een dergelijk geval, als de entiteit de wezenlijke risico's en voordelen van eigendom heeft overgedragen, is de transactie een verkoop en worden opbrengsten opgenomen. Een ander voorbeeld waarbij een entiteit slechts een onbelangrijk risico van eigendom behoudt, is een verkoop in een detailhandel waarbij de klant zijn geld terugkrijgt als hij niet tevreden is. In dergelijke gevallen worden opbrengsten opgenomen op het moment van de verkoop, op voorwaarde dat de verkoper toekomstige retourneringen op betrouwbare wijze kan inschatten en hij op basis van zijn ervaring uit het verleden en andere relevante factoren een verplichting opneemt voor dergelijke retourneringen.

18Opbrengsten worden alleen opgenomen indien het waarschijnlijk is dat de economische voordelen met betrekking tot de transactie naar de entiteit zullen vloeien. Soms is dit niet waarschijnlijk tot het moment waarop de vergoeding uit hoofde van de verkoop is ontvangen of een bepaalde onzekerheid is weggenomen. Het kan bijvoorbeeld onzeker zijn of een buitenlandse overheidsinstantie toestemming verleent om de vergoeding uit hoofde van een verkoop in een ander land te betalen. Op het moment dat de toestemming wordt verleend, is de onzekerheid weggenomen en kan de opbrengst uit de verkoop worden opgenomen. Indien echter onzekerheid ontstaat omtrent de inbaarheid van een bedrag dat eerder als opbrengst is opgenomen, wordt het oninbare bedrag of het bedrag waarvan de inning niet langer waarschijnlijk is, opgenomen als last en niet als een vermindering van de eerder opgenomen opbrengst.

19Opbrengsten en lasten die betrekking hebben op dezelfde transactie of gebeurtenis worden tegelijk opgenomen. Dit proces wordt veelal de toerekening van de lasten aan de opbrengsten (matching) genoemd. Lasten, met inbegrip van garantiekosten en andere kosten die optreden na de levering van de goederen, kunnen normaliter op betrouwbare wijze worden gewaardeerd als de overige voorwaarden voor de opname van opbrengsten zijn vervuld. Er kunnen echter geen opbrengsten worden opgenomen als de lasten niet op betrouwbare wijze kunnen worden gewaardeerd. In dergelijke omstandigheden worden alle vergoedingen die reeds zijn ontvangen voor de verkoop van de goederen opgenomen als een verplichting.

HET VERRICHTEN VAN DIENSTEN

20Indien het resultaat van een transactie waarbij diensten worden verricht betrouwbaar kan worden geschat, moeten de opbrengsten met betrekking tot die transactie worden opgenomen naar rato van de verrichte prestaties op ►M5 het einde van de verslagperiode. Het resultaat van een transactie kan betrouwbaar worden geschat indien alle volgende voorwaarden zijn vervuld:

(a)het bedrag van de opbrengst kan betrouwbaar worden bepaald;

(b)het is waarschijnlijk dat de economische voordelen met betrekking tot de transactie naar de entiteit zullen vloeien;

(c)de mate waarin de diensten op ►M5 het einde van de verslagperiode zijn verricht, kan op betrouwbare wijze worden bepaald; en

(d)de reeds gemaakte kosten voor de transactie en de kosten om de transactie te voltooien kunnen op betrouwbare wijze worden gewaardeerd (11).

21Indien opbrengsten worden opgenomen naar rato van het stadium van voltooiing van een transactie, heet dit de methode van winstneming naar rato van de verrichte prestaties. Volgens deze methode worden opbrengsten opgenomen in de verslagperioden waarin de diensten zijn verricht. Deze methode van opname verschaft nuttige informatie over het niveau van de dienstverlening en prestaties tijdens een periode. IAS 11 vereist eveneens dat opbrengsten volgens deze methode worden opgenomen. De vereisten van die standaard zijn gewoonlijk van toepassing op de opname van opbrengsten en de gerelateerde lasten voor een transactie waarbij diensten worden verricht.

22Opbrengsten worden alleen opgenomen indien het waarschijnlijk is dat de economische voordelen met betrekking tot de transactie naar de entiteit zullen vloeien. Indien echter onzekerheid ontstaat omtrent de inbaarheid van een bedrag dat eerder als opbrengst is opgenomen, wordt het oninbare bedrag of het bedrag waarvan de inning niet langer waarschijnlijk is, opgenomen als last en niet als een vermindering van de eerder opgenomen opbrengst.

23Een entiteit is doorgaans in staat om betrouwbare schattingen te maken indien met de andere partijen overeenstemming is bereikt over de volgende aangelegenheden:

(a)de afdwingbare rechten van elke partij met betrekking tot de diensten die door de partijen respectievelijk zullen worden geleverd en ontvangen;

(b)de vergoeding voor de prestaties; en

(c)de wijze waarop vergoeding zal plaatsvinden en de betalingsvoorwaarden.

Gewoonlijk is het voor de entiteit ook noodzakelijk te beschikken over een effectief intern systeem voor financiële budgettering en verslaggeving. De entiteit beoordeelt de schattingen van opbrengsten naarmate de dienstverlening vordert en wijzigt de bedragen indien nodig. Dat dergelijke herzieningen nodig zijn, betekent niet noodzakelijk dat het resultaat van de transactie niet op betrouwbare wijze kan worden ingeschat.

24Het stadium van voltooiing van een transactie kan volgens verschillende methoden worden bepaald. De entiteit hanteert de methode waarmee de verrichte diensten op betrouwbare wijze kunnen worden gewaardeerd. Afhankelijk van de aard van de transactie omvatten dergelijke methoden:

(a)beoordelingen van het uitgevoerde werk;

(b)de tot dusver verrichte diensten als percentage van het totaal van de te verrichten diensten; dan wel

(c)de tot dusver gemaakte kosten in verhouding tot de geschatte totale kosten van de transactie. Alleen kosten die de tot dusver verrichte diensten weerspiegelen, worden opgenomen in de tot dusver gemaakte kosten. Alleen kosten die verrichte of te verrichten diensten weerspiegelen, worden opgenomen in de geschatte totale kosten van de transactie.

Betalingen naar rato van de voortgang van het werk en vooruitbetalingen van cliënten zijn vaak niet representatief voor de mate waarin de diensten zijn verricht.

25Indien de dienstverlening bestaat uit een niet vooraf vaststaand aantal handelingen over een bepaalde periode, worden de opbrengsten om praktische redenen lineair over deze periode opgenomen, tenzij blijkt dat een andere methode een betere indicatie geeft van het stadium van voltooiing. Indien een specifieke handeling veel belangrijker is dan alle andere handelingen, wordt de opname van opbrengsten uitgesteld tot het moment dat die belangrijke handeling heeft plaatsgevonden.

26Indien het resultaat van de transactie waarbij diensten worden verricht niet op betrouwbare wijze kan worden ingeschat, moeten opbrengsten alleen worden opgenomen tot het bedrag van de opgenomen lasten die zijn goed te maken.

27In de beginfasen van een transactie komt het veelvuldig voor dat het resultaat van de transactie niet op betrouwbare wijze kan worden ingeschat. Toch kan het waarschijnlijk zijn dat de entiteit de tot dan toe gemaakte projectkosten kan goedmaken. Daarom worden slechts opbrengsten opgenomen tot het bedrag van de gemaakte kosten die naar verwachting zijn goed te maken. Indien het resultaat van de transactie niet op betrouwbare wijze kan worden ingeschat, wordt geen winst opgenomen.

28Indien het resultaat van een transactie niet op betrouwbare wijze kan worden ingeschat en het evenmin waarschijnlijk is dat de gemaakte kosten zullen worden goedgemaakt, worden geen opbrengsten opgenomen en worden de gemaakte kosten opgenomen als een last. Indien de onzekerheden die verhinderden dat het resultaat van het project betrouwbaar kon worden bepaald, niet langer bestaan, worden de opbrengsten opgenomen in overeenstemming met alinea 20 in plaats van alinea 26.

RENTE, ROYALTY’S EN DIVIDENDEN

29Opbrengsten die voortvloeien uit door derden gebruikte activa van de entiteit die rente, royalty’s en dividenden opleveren, moeten worden opgenomen volgens de in alinea 30 vermelde grondslagen indien:

(a)het waarschijnlijk is dat de economische voordelen met betrekking tot de transactie naar de entiteit zullen vloeien; en

(b)het bedrag van de opbrengsten betrouwbaar kan worden bepaald.

30Opbrengsten moeten op basis van de volgende grondslagen worden opgenomen:

(a)rente moet worden opgenomen volgens de effectieverentemethode die in IAS 39 (alinea 9 en TL5 tot en met TL8) is uiteengezet;

(b)royalty’s moeten worden opgenomen volgens het toerekeningsbeginsel in overeenstemming met de economische realiteit van de desbetreffende overeenkomst; en

(c)dividenden moeten worden opgenomen op het moment dat de aandeelhouder het recht heeft verkregen om de betaling te ontvangen.

31[Verwijderd]

▼M7

32Indien vóór de verwerving van een rentedragende belegging sprake is van lopende rente, wordt de daaropvolgende ontvangst van rente toegerekend aan de periode vóór de verwerving en de periode na de verwerving. Alleen de rente die wordt toegerekend aan de periode na de verwerving wordt als opbrengst opgenomen.

▼B

33Royalty’s worden toegerekend volgens de bepalingen van de desbetreffende overeenkomst en worden gewoonlijk op die basis opgenomen, tenzij het op basis van de economische realiteit van de overeenkomst meer geschikt is om opbrengsten op een andere systematische en rationele basis op te nemen.

34Opbrengsten worden alleen opgenomen indien het waarschijnlijk is dat de economische voordelen met betrekking tot de transactie naar de entiteit zullen vloeien. Indien echter onzekerheid ontstaat omtrent de inbaarheid van een bedrag dat eerder als opbrengst is opgenomen, wordt het oninbare bedrag of het bedrag waarvan de inning niet langer waarschijnlijk is, opgenomen als last en niet als een vermindering van de eerder opgenomen opbrengst.

INFORMATIEVERSCHAFFING

35Een entiteit moet het volgende vermelden:

(a)de grondslagen voor financiële verslaggeving die gehanteerd worden voor de opname van opbrengsten, waaronder de toegepaste methoden voor het bepalen van de mate van voltooiing van transacties waarbij diensten worden verricht;

(b)het bedrag van elke belangrijke opbrengstcategorie dat tijdens de periode is opgenomen, inclusief opbrengsten uit:

(i)de verkoop van goederen;

(ii)het verrichten van diensten;

(iii)rente;

(iv)royalty’s;

(v)dividenden; en

(c)het bedrag aan opbrengsten die voortvloeien uit de ruil van goederen of diensten dat is opgenomen in elke belangrijkste opbrengstcategorie.

36Een entiteit presenteert alle voorwaardelijke activa en verplichtingen in overeenstemming met IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa. Voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa kunnen onder meer voortkomen uit garantiekosten, claims, boeten of mogelijke verliezen.

INGANGSDATUM

37Deze standaard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die op of na 1 januari 1995 aanvangen.

▼M7

38Bij Kostprijs van een investering in een dochteronderneming, een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend of een geassocieerde deelneming (wijzigingen in IFRS 1 Eerste toepassing van International Financial Reporting Standards en IAS 27 De geconsolideerde jaarrekening en de enkelvoudige jaarrekening), uitgegeven in mei 2008, is alinea 32 gewijzigd. Een entiteit moet deze wijziging prospectief toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Indien een entiteit de gerelateerde wijzigingen in de alinea's 4 en 38A van IAS 27 op een eerdere periode toepast, moet zij tegelijkertijd de wijziging in alinea 32 toepassen.

▼B




INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 19

Personeelsbeloningen

DOEL

Het doel van deze standaard is voor te schrijven hoe personeelsbeloningen administratief moeten worden verwerkt en welke informatie hieromtrent moet worden verstrekt. De standaard vereist dat een entiteit:

(a)een verplichting opneemt op het moment dat een werknemer prestaties heeft verricht in ruil voor personeelsbeloningen die in de toekomst zijn verschuldigd; en

(b)een last opneemt op het moment dat de entiteit gebruikmaakt van het economische voordeel dat voortvloeit uit de prestaties die door een werknemer worden verricht in ruil voor personeelsbeloningen.

TOEPASSINGSGEBIED

1Deze standaard moet door werkgevers worden toegepast bij de administratieve verwerking van alle personeelsbeloningen, behoudens personeelbeloningen waarvoor IFRS 2 Op aandelen gebaseerde betalingen geldt.

2De verslaggeving door fondsen en entiteiten die zich uitsluitend bezighouden met beloningsregelingen voor het personeel wordt in deze standaard niet behandeld (zie IAS 26 Administratieve verwerking en verslaggeving door werknemerspensioenfondsen).

3De personeelsbeloningen waarop deze standaard van toepassing is, omvatten beloningen die worden toegekend op basis van:

(a)formele regelingen of andere formele overeenkomsten tussen een entiteit en individuele werknemers, groepen van werknemers of hun afgevaardigden;

(b)wettelijke vereisten of via sectorale overeenkomsten, waarbij entiteiten verplicht zijn bijdragen af te dragen aan nationale regelingen, sectorale regelingen, collectieve pensioenregelingen van meer werkgevers of aan wettelijke pensioenen; dan wel

(c)informele bestendig toegepaste gedragslijnen die aanleiding geven tot een feitelijke verplichting. Informele bestendig toegepaste gedragslijnen geven aanleiding tot een feitelijke verplichting als de entiteit geen realistisch alternatief heeft dan de betaling van de personeelsbeloningen. Een voorbeeld van een feitelijke verplichting is wanneer een verandering in de informele bestendig toegepaste gedragslijnen van de entiteit onaanvaardbare schade zou berokkenen aan de relatie met haar werknemers.

4Personeelsbeloningen omvatten:

(a)kortetermijnpersoneelsbeloningen, zoals lonen, salarissen en socialezekerheidsbijdragen, vakantiegeld, doorbetaling van loon bij ziekte, winstdeling en bonussen (indien betaalbaar binnen twaalf maanden na het einde van de periode) en beloningen in natura (zoals medische zorgverlening, huisvesting, auto’s en gratis of deels door de entiteit betaalde goederen of diensten) voor huidige werknemers;

(b)vergoedingen na uitdiensttreding zoals pensioenen, levensverzekeringen en medische zorgverlening na uitdiensttreding;

(c)andere langetermijnpersoneelsbeloningen, waaronder sabbatsverlof, jubileumuitkeringen of andere voordelen die samenhangen met een langdurig dienstverband, uitkeringen voor langdurige arbeidsongeschiktheid en, indien ze niet volledig betaalbaar zijn binnen twaalf maanden na het einde van de periode, winstdelingen, bonusregelingen en uitgestelde vergoedingen; en

(d)ontslagvergoedingen.

Aangezien elke categorie die in (a) tot en met (d) hierboven is vermeld andere kenmerken heeft, worden in deze standaard voor elke categorie afzonderlijke vereisten vastgelegd.

5Personeelsbeloningen omvatten beloningen die worden toegekend aan werknemers of hun verwanten (personen ten laste), en kunnen worden vereffend door betalingen (of de levering van goederen of diensten), hetzij rechtstreeks aan de werknemers, aan hun echtgenoten, kinderen of andere personen ten laste, of aan derden, zoals verzekeringsmaatschappijen.

6Een werknemer kan prestaties verrichten voor een entiteit op voltijdse of deeltijdse basis, voor een periode van bepaalde of onbepaalde duur, dan wel op incidentele basis. In het kader van deze standaard omvat het begrip werknemers eveneens de bestuurders en andere leden van het management.

DEFINITIES

7De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

Personeelsbeloningen zijn alle vormen van vergoedingen die door een entiteit worden toegekend in ruil voor de prestaties die door werknemers worden verricht.

Kortetermijnpersoneelsbeloningen zijn personeelsbeloningen (met uitzondering van ontslagvergoedingen) die betaalbaar zijn binnen twaalf maanden na het einde van de periode waarin de werknemers de gerelateerde prestaties verrichten.

Vergoedingen na uitdiensttreding zijn personeelsbeloningen (met uitzondering van ontslagvergoedingen) die verschuldigd zijn na de voltooiing van het dienstverband.

Regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding zijn formele of informele overeenkomsten op grond waarvan een entiteit vergoedingen na uitdiensttreding toekent aan één of meer werknemers.

Toegezegdebijdragenregelingen zijn regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding waarbij een entiteit vaste bijdragen afdraagt aan een aparte entiteit (een fonds), en geen in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting heeft om verdere bijdragen te betalen indien het fonds niet over voldoende activa beschikt om alle personeelsbeloningen te betalen die verband houden met werknemersprestaties in de huidige periode en in voorgaande perioden.

Toegezegdpensioenregelingen zijn alle andere regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding dan toegezegdebijdragenregelingen.

Collectieve regelingen van meer werkgevers zijn toegezegdebijdragenregelingen (met uitzondering van wettelijke pensioenen) die:

(a)de activa samenvoegen die zijn bijgedragen door verschillende entiteiten waarover niet gezamenlijk zeggenschap wordt uitgeoefend; en

(b)deze activa aanwenden om voordelen toe te kennen aan werknemers van meer dan één entiteit, en waarbij het niveau van de bijdragen en de toegekende voordelen wordt bepaald zonder rekening te houden met de identiteit van de entiteit die de desbetreffende werknemers tewerkstelt.

Andere langetermijnpersoneelsbeloningen zijn personeelsbeloningen (met uitzondering van vergoedingen na uitdiensttreding en ontslagvergoedingen) die niet betaalbaar zijn binnen twaalf maanden na het einde van de periode waarin de werknemers de gerelateerde prestaties verrichten.

Ontslagvergoedingen zijn personeelsbeloningen die zijn verschuldigd als gevolg van hetzij:

(a)de beslissing van een entiteit om het dienstverband van een werknemer te beëindigen vóór de normale pensioendatum; dan wel

(b)de beslissing van een werknemer om in ruil voor deze vergoeding vrijwillig ontslag te nemen.

Onvoorwaardelijk toegezegde personeelsbeloningen zijn personeelsbeloningen die niet afhankelijk zijn van een blijvend dienstverband.

De contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten is de contante waarde, zonder de aftrek van de fondsbeleggingen, van verwachte toekomstige betalingen die vereist zijn om de verplichting af te wikkelen die resulteert uit het dienstverband van de werknemer in de lopende periode en in voorgaande perioden.

Aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten verwijst naar de toename van de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten die resulteert uit het dienstverband van de werknemer in de lopende periode.

Rentekosten verwijst naar de toename van de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten tijdens een periode die plaatsvindt omdat de vergoedingen één periode dichter bij de afwikkeling liggen.

Fondsbeleggingen omvatten:

(a)activa aangehouden door een pensioenfonds; en

(b)in aanmerking komende verzekeringscontracten.

Activa gehouden door een pensioenfonds zijn activa (met uitzondering van niet-overdraagbare financiële instrumenten die door de verslaggevende entiteit worden uitgegeven) die:

(a)worden gehouden door een entiteit (een fonds) die geen juridische banden heeft met de verslaggevende entiteit en uitsluitend bestaat voor de uitkering of financiering van personeelsbeloningen; en

(b)uitsluitend beschikbaar zijn voor de uitkering of financiering van personeelsbeloningen, niet beschikbaar zijn voor de eigen crediteuren van de verslaggevende entiteit (zelfs niet in geval van een faillissement), en niet aan de verslaggevende entiteit kunnen worden gerestitueerd, tenzij ofwel:

(i)de resterende activa van het fonds volstaan om alle gerelateerde verplichtingen uit hoofde van personeelsbeloningen van de regeling of de verslaggevende entiteit te vervullen; dan wel

(ii)de activa aan de verslaggevende entiteit worden gerestitueerd om haar te vergoeden voor reeds betaalde personeelsbeloningen.

Een in aanmerking komend verzekeringscontract (12) is een verzekeringscontract uitgegeven door een verzekeraar die geen verbonden partij (zoals gedefinieerd in IAS 24 Informatieverschaffing over verbonden partijen) van de verslaggevende entiteit is, indien de opbrengst van het contract:

(a)uitsluitend kan worden gebruikt voor de uitkering of financiering van personeelsbeloningen uit hoofde van een toegezegdpensioenregeling; en

(b)niet beschikbaar is voor de eigen crediteuren van de verslaggevende entiteit (zelfs niet in geval van een faillissement) en niet aan de verslaggevende entiteit kan worden gerestitueerd, tenzij ofwel:

(i)de opbrengst een surplus van activa vertegenwoordigt dat het contract niet nodig heeft om alle gerelateerde verplichtingen uit hoofde van personeelsbeloningen te kunnen afwikkelen; dan wel

(ii)de opbrengst aan de verslaggevende entiteit wordt gerestitueerd om haar te vergoeden voor reeds betaalde personeelsbeloningen.

De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld of een verplichting kan worden afgewikkeld in een zakelijke, objectieve transactie tussen ter zake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.

Het rendement op fondsbeleggingen verwijst naar rente, dividenden en andere opbrengsten die van de fondsbeleggingen afkomstig zijn, samen met de gerealiseerde en niet-gerealiseerde winsten of verliezen op de fondsbeleggingen, en verminderd met enige beheerskosten van het fonds (met uitzondering van de beheerskosten die zijn opgenomen in de actuariële veronderstellingen die zijn gehanteerd voor de waardering van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten) en eventuele belastingen die door het fonds zelf zijn verschuldigd.

Actuariële winsten en verliezen omvatten:

(a)ervaringsaanpassingen (de gevolgen van verschillen tussen de voorgaande actuariële veronderstellingen en wat er daadwerkelijk heeft plaatsgevonden); en

(b)de gevolgen van wijzigingen in actuariële veronderstellingen.

Pensioenkosten van verstreken diensttijd verwijst naar de toename van de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten voor prestaties die in voorgaande perioden door werknemers zijn verricht, en die in de lopende periode resulteren uit de introductie van of wijzigingen in vergoedingen na uitdiensttreding of andere langetermijnpersoneelsbeloningen. Pensioenkosten van verstreken diensttijd kunnen zowel positief (als beloningen worden geïntroduceerd of zodanig worden gewijzigd dat de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten toeneemt) als negatief (als bestaande personeelsbeloningen zodanig worden gewijzigd dat de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten afneemt) zijn.

KORTETERMIJNPERSONEELSBELONINGEN

8Kortetermijnpersoneelsbeloningen omvatten onder meer:

(a)lonen, salarissen en socialezekerheidsbijdragen;

▼M8

(b)kort betaald verlof (zoals betaalde jaarlijkse vakantie en de doorbetaling van loon bij ziekte) indien de vergoeding voor de afwezigheden betaalbaar is binnen twaalf maanden na het einde van de periode waarin de werknemers de gerelateerde prestaties verrichten;

▼B

(c)winstdeling en bonusregelingen die betaalbaar zijn binnen twaalf maanden na het einde van de periode waarin de werknemers de gerelateerde prestaties verrichten; en

(d)voordelen in natura (zoals medische zorgverlening, huisvesting, auto’s en gratis of deels door de entiteit betaalde goederen of diensten) voor huidige werknemers.

9De administratieve verwerking van kortetermijnpersoneelsbeloningen verloopt gewoonlijk ongecompliceerd, omdat er geen actuariële veronderstellingen vereist zijn om de verplichting of de kosten te waarderen en er geen mogelijkheid bestaat voor actuariële winsten of verliezen. Bovendien worden verplichtingen uit hoofde van kortetermijnpersoneelsbeloningen gewaardeerd op niet-gedisconteerde basis.

Opname en waardering

Alle kortetermijnpersoneelsbeloningen

10Als een werknemer tijdens een verslagperiode prestaties heeft verricht voor een entiteit, moet de entiteit het niet-gedisconteerde bedrag van de kortetermijnpersoneelsbeloningen dat naar verwachting in ruil voor die prestaties zal worden betaald, opnemen:

(a)als een verplichting (te betalen lasten), na aftrek van alle reeds betaalde bedragen. Als het reeds betaalde bedrag hoger is dan het niet-gedisconteerde bedrag van de beloningen, moet een entiteit het surplus opnemen als een actief (vooruitbetaalde lasten) in zoverre de vooruitbetaling zal leiden tot bijvoorbeeld een verlaging van toekomstige betalingen of een terugbetaling in contanten; en

(b)als een last, tenzij een andere International Accounting Standard voorschrijft of toestaat dat de beloningen in de kostprijs van een actief mogen worden opgenomen (zie bijvoorbeeld IAS 2 Voorraden en IAS 16 Materiële vaste activa).

In alinea's 11, 14 en 17 wordt verklaard hoe een entiteit deze vereiste moet toepassen op kortetermijnpersoneelsbeloningen in de vorm van betaald verlof, winstdeling en bonusregelingen.

Betaald verlof op korte termijn

11Een entiteit moet de verwachte kosten van kortetermijnpersoneelsbeloningen in de vorm van betaald verlof op grond van alinea 10 als volgt opnemen:

(a)in geval van opgebouwd betaald verlof, op het moment dat de werknemers prestaties verrichten waardoor hun recht op toekomstig betaald verlof toeneemt; en

(b)in geval van niet-opgebouwd betaald verlof, op het moment dat het verlof plaatsvindt.

12Een entiteit kan werknemers om verschillende redenen betaald verlof toekennen, waaronder vakantie, ziekte, korte arbeidsongeschiktheid, zwangerschap, vaderschap, jurydienst en militaire dienst. Het recht op betaald verlof kan in twee categorieën worden ingedeeld:

(a)opgebouwd verlof; en

(b)niet-opgebouwd verlof.

13Opgebouwd betaald verlof verwijst naar verlof dat wordt overgedragen en in toekomstige perioden kan worden opgenomen als het recht van de lopende periode niet volledig wordt uitgeoefend. Opgebouwd betaald verlof kan ofwel onvoorwaardelijk zijn toegezegd (met andere woorden, werknemers hebben recht op een contante betaling voor hun niet-uitgeoefende recht op verlof wanneer ze de entiteit verlaten), of niet onvoorwaardelijk zijn toegekend (indien werknemers geen recht hebben op een contante betaling voor hun niet-uitgeoefende recht wanneer ze de entiteit verlaten). Er ontstaat een verplichting als werknemers prestaties verrichten die hun recht op toekomstig betaald verlof doen toenemen. De verplichting bestaat, en wordt opgenomen, zelfs indien het betaald verlof niet onvoorwaardelijk is toegekend, hoewel de mogelijkheid dat werknemers de entiteit verlaten vóór ze een opgebouwd, niet onvoorwaardelijk toegezegd recht uitoefenen, invloed heeft op de waardering van die verplichting.

14Een entiteit moet de verwachte kosten van opgebouwd betaald verlof waarderen als het additionele bedrag dat de entiteit verwacht te betalen als gevolg van het niet-uitgeoefende recht dat op ►M5 het einde van de verslagperiode is opgebouwd.

15De methode die in de voorgaande alinea is uiteengezet, waardeert de verplichting op het bedrag van de additionele betalingen die naar verwachting uitsluitend zullen ontstaan uit het feit dat de beloning wordt opgebouwd. In vele gevallen hoeft een entiteit waarschijnlijk geen gedetailleerde berekeningen te maken om te besluiten dat er geen materiële verplichting bestaat voor niet-opgenomen betaald verlof. Een verplichting voor ziekteverlof bijvoorbeeld is waarschijnlijk alleen materieel als er een formele of informele overeenkomst is dat niet-opgenomen betaald ziekteverlof kan worden opgenomen als doorbetaalde vakantie.

Voorbeeld ter illustratie van alinea's 14 en 15

Een entiteit heeft 100 werknemers die elk jaarlijks recht hebben op vijf werkdagen betaald ziekteverlof. Niet-opgenomen ziekteverlof mag één kalenderjaar worden overgedragen. Ziekteverlof wordt eerst opgenomen uit het recht van het lopende jaar en vervolgens uit eventueel resterende dagen die uit het vorige jaar zijn overgedragen (volgens de LIFO-methode). Op 30 december 20X1 bedraagt het gemiddelde niet-uitgeoefende recht twee dagen per werknemer. Op basis van haar ervaring uit het verleden verwacht de entiteit dat in 20X2 92 werknemers niet meer dan vijf dagen betaald ziekteverlof zullen opnemen en dat de resterende 8 werknemers elk een gemiddelde van zes en een halve dag zullen opnemen.

De entiteit verwacht dat ze een additionele 12 dagen ziekteverlof zal moeten betalen als gevolg van het niet-uitgeoefende recht dat op 31 december 20X1 is opgebouwd (anderhalve dag per werknemer, voor 8 werknemers). Bijgevolg neemt de entiteit een verplichting op die gelijk is aan 12 dagen ziekteverlof.

16Niet-opgebouwd betaald verlof wordt niet overgedragen: het vervalt indien het recht van de lopende periode niet volledig is uitgeoefend en werknemers geen recht geeft op een contante betaling voor niet-uitgeoefende rechten als ze de entiteit verlaten. Dit is gewoonlijk het geval voor ziekteverlof (in zoverre niet-uitgeoefende rechten uit het verleden de toekomstige rechten niet doen toenemen), zwangerschaps- of vaderschapsverlof en betaald verlof voor jurydienst of militaire dienst. Een entiteit neemt geen verplichting of last op tot het moment van het verlof, aangezien de prestaties die werknemers verrichten geen stijging van het bedrag van de vergoeding tot gevolg hebben.

Winstdeling en bonusregelingen

17Een entiteit moet de verwachte kosten van winstdelings- en bonusregelingen opnemen volgens alinea 10 als en alleen als:

(a)de entiteit een bestaande in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting heeft om dergelijke betalingen te doen als gevolg van gebeurtenissen in het verleden; en

(b)de verplichting betrouwbaar kan worden bepaald.

Er is uitsluitend sprake van een bestaande verplichting als en alleen als de entiteit geen realistisch alternatief heeft dan de betalingen uit te voeren.

18Volgens sommige winstdelingsregelingen ontvangen werknemers slechts een deel van de winst als zij gedurende een bepaalde periode in dienst van de entiteit blijven. Dergelijke regelingen creëren een feitelijke verplichting, aangezien werknemers prestaties verrichten die het te betalen bedrag verhogen als zij tot het einde van de bepaalde periode in dienst blijven. De waardering van dergelijke feitelijke verplichtingen weerspiegelt de mogelijkheid dat sommige werknemers de entiteit kunnen verlaten zonder dat ze winstuitkeringen ontvangen.

Voorbeeld ter illustratie van alinea 18

Een winstdelingsregeling vereist dat een entiteit een bepaald deel van haar winst over het jaar uitbetaalt aan werknemers die tijdens het hele jaar in dienst zijn. Als er geen werknemers zijn die de entiteit tijdens het jaar verlaten, bedragen de totale winstuitkeringen over het jaar 3 % van de winst. De entiteit schat dat het personeelsverloop de betalingen zal reduceren tot 2,5 % van de winst.

De entiteit neemt een verplichting en een last op van 2,5 % van de winst.

19Het is mogelijk dat een entiteit geen in rechte afdwingbare verplichting heeft om een bonus uit te betalen. In sommige entiteiten is het betalen van bonussen niettemin een gangbare praktijk. In dergelijke gevallen heeft de entiteit een feitelijke verplichting omdat ze geen realistisch alternatief heeft dan de bonus te betalen. De waardering van de feitelijke verplichting weerspiegelt de mogelijkheid dat sommige werknemers de entiteit kunnen verlaten zonder dat ze een bonus ontvangen.

20Een entiteit kan uitsluitend een betrouwbare schatting maken van haar in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting uit hoofde van een winstdelings- of bonusregeling als en alleen als:

(a)de formele voorwaarden van de regeling een formule bevatten om het bedrag van de vergoeding te bepalen;

(b)de entiteit de te betalen bedragen bepaalt vóór de jaarrekening wordt goedgekeurd voor publicatie; dan wel

(c)het bedrag van de feitelijke verplichting van de entiteit duidelijk blijkt uit in het verleden bestendig toegepaste gedragslijnen.

21Een verplichting uit hoofde van winstdelings- en bonusregelingen is het gevolg van het dienstverband van de werknemer, en niet van een transactie met de eigenaars van de entiteit. Daarom neemt een entiteit de kosten van winstdelings- en bonusregelingen niet op als een uitkering van winst, maar als een last.

22Als winst- en bonusuitkeringen niet volledig betaalbaar zijn binnen twaalf maanden na het einde van de periode waarin de werknemers de gerelateerde prestaties verrichten, zijn deze uitkeringen andere langetermijnpersoneelsbeloningen (zie alinea's 126 tot en met 131).

Informatieverschaffing

23Hoewel deze standaard niet vereist dat specifieke informatie wordt verschaft in verband met kortetermijnpersoneelsbeloningen, is dergelijke informatie mogelijk wel vereist door andere standaarden. Zo vereist IAS 24 Informatieverschaffing over verbonden partijen informatieverschaffing over personeelsbeloningen voor managers op sleutelposities. IAS 1 Presentatie van de jaarrekening vereist dat informatie wordt verstrekt over lasten uit hoofde van personeelsbeloningen.

VERGOEDINGEN NA UITDIENSTTREDING: ONDERSCHEID TUSSEN TOEGEZEGDEBIJDRAGENREGELINGEN EN TOEGEZEGDPENSIOENREGELINGEN

24Vergoedingen na uitdiensttreding omvatten bijvoorbeeld:

(a)pensioenrechten; en

(b)andere vergoedingen na uitdiensttreding, zoals levensverzekeringen en medische zorgverlening na uitdiensttreding.

Overeenkomsten waarbij een entiteit vergoedingen na uitdiensttreding uitkeert, zijn regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding. Een entiteit past deze standaard toe op alle dergelijke regelingen, ongeacht of een aparte entiteit is opgericht voor de ontvangst van de bijdragen en de uitbetaling van de vergoedingen.

25Regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding worden ingedeeld als toegezegdebijdragenregelingen dan wel toegezegdpensioenregelingen, afhankelijk van de economische realiteit van de regeling zoals blijkt uit de algemene voorwaarden. Volgens toegezegdebijdragenregelingen:

(a)is de in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting van de entiteit beperkt tot het bedrag dat zij heeft toegezegd bij te dragen aan het fonds. Het bedrag van de vergoedingen na uitdiensttreding dat de werknemer ontvangt, wordt dus bepaald door het bedrag van de bijdragen die de entiteit (en misschien ook de werknemer) betaalt aan een regeling inzake vergoedingen na uitdiensttreding of aan een verzekeringsmaatschappij, samen met het beleggingsrendement dat resulteert uit de bijdragen; en

(b)bijgevolg vallen het actuariële risico (dat de vergoeding minder bedraagt dan verwacht) en het beleggingsrisico (dat de belegde activa niet zullen volstaan om de verwachte vergoedingen te betalen) ten laste van de werknemer.

26Voorbeelden van gevallen waarin de verplichting van een entiteit niet beperkt is tot het bedrag dat zij vrijwillig bijdraagt aan het fonds, zijn gevallen waarin de entiteit een in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting heeft door:

(a)een vergoedingsformule van de regeling die niet alleen is gebonden aan het bedrag van de bijdragen;

(b)een garantie, hetzij indirect via een regeling, hetzij direct, van een bepaald rendement op de bijdragen; dan wel

(c)dergelijke informele bestendig toegepaste gedragslijnen die aanleiding geven tot een feitelijke verplichting. Een feitelijke verplichting kan bijvoorbeeld ontstaan als een entiteit in het verleden vaak vergoedingen voor voormalige werknemers heeft verhoogd om gelijke tred te houden met de inflatie, zelfs al heeft de entiteit hiertoe geen in rechte afdwingbare verplichting.

27Volgens toegezegdpensioenregelingen:

(a)bestaat de verplichting van de entiteit erin de overeengekomen vergoedingen te verschaffen aan huidige en voormalige werknemers; en

(b)vallen het actuariële risico (dat de vergoedingen meer zullen kosten dan verwacht) en het beleggingsrisico in wezen ten laste van de entiteit. Als de actuariële of beleggingservaringen slechter zijn dan verwacht, kan de verplichting van de entiteit worden verhoogd.

28In alinea's 29 tot en met 42 hieronder wordt het onderscheid uitgelegd tussen toegezegdebijdragenregelingen en toegezegdpensioenregelingen, in de context van collectieve regelingen van meer werkgevers, wettelijke pensioenen en verzekerde vergoedingen.

Collectieve regelingen van meer werkgevers

29Een entiteit moet een collectieve regeling van meer werkgevers indelen als een toegezegdebijdragenregeling of als een toegezegdpensioenregeling op basis van de voorwaarden van de regeling (met inbegrip van enige feitelijke verplichting die voorrang heeft op de formele voorwaarden). Indien een collectieve regeling van meer werkgevers een toegezegdpensioenregeling is, moet een entiteit:

(a)haar evenredige deel van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten, fondsbeleggingen en kosten die aan de regeling zijn verbonden op dezelfde manier verwerken als voor andere toegezegdpensioenregelingen; en

(b)de informatie presenteren die vereist is ingevolge alinea 120A.

30Indien er onvoldoende informatie beschikbaar is om de verwerkingsmethoden voor toegezegdpensioenregelingen te hanteren voor een collectieve regeling van meer werkgevers die een toegezegdpensioenregeling is, moet een entiteit:

(a)de regeling administratief verwerken volgens alinea's 44 tot en met 46, alsof het een toegezegdebijdragenregeling betreft;

(b)de volgende informatie vermelden:

(i)het feit dat de regeling een toegezegdpensioenregeling is; en

(ii)de reden waarom onvoldoende informatie beschikbaar is om de regeling administratief te verwerken als een toegezegdpensioenregeling; en

(c)in zoverre een surplus of een tekort in de regeling een invloed kan hebben op het bedrag van toekomstige bijdragen, eveneens de volgende informatie te verschaffen:

(i)alle beschikbare informatie over dat surplus of tekort;

(ii)de grondslag die werd gehanteerd om dat surplus of tekort te bepalen; en

(iii)de eventuele implicaties voor de entiteit.

31Een voorbeeld van een collectieve toegezegdpensioenregeling van meer werkgevers is een regeling waarbij:

(a)de regeling wordt gefinancierd op basis van een omslagstelsel zodat: het niveau van de bijdragen zo is bepaald dat ze naar verwachting zullen volstaan om de vergoedingen die in dezelfde periode verschuldigd zijn te betalen; en toekomstige vergoedingen die tijdens de lopende periode zijn verdiend worden betaald uit toekomstige bijdragen; en

(b)de vergoedingen van de werknemers worden bepaald door de duur van hun dienstverband en de deelnemende entiteiten niet over een realistische mogelijkheid beschikken om zich uit de regeling terug te trekken zonder een bijdrage te betalen voor de vergoedingen die door werknemers zijn verdiend tot de dag van de terugtrekking. Een dergelijke regeling creëert een actuarieel risico voor de entiteit: als de uiteindelijke kosten van de vergoedingen die reeds zijn verdiend op ►M5 het einde van de verslagperiode hoger liggen dan verwacht, zal de entiteit ofwel haar bijdragen moeten verhogen, ofwel haar werknemers moeten overtuigen om een verlaging van de vergoeding te accepteren. Bijgevolg is een dergelijke regeling een toegezegdpensioenregeling.

32Indien voldoende informatie beschikbaar is over een collectieve regeling van meer werknemers die een toegezegdpensioenregeling is, moet een entiteit haar evenredige deel van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten, fondsbeleggingen en kosten van de vergoedingen na uitdiensttreding die met de regeling zijn verbonden op dezelfde manier administratief verwerken als voor andere toegezegdpensioenregelingen. In sommige gevallen zal een entiteit echter niet in staat zijn om haar aandeel van de onderliggende financiële positie en financiële prestaties van de regeling op voldoende betrouwbare wijze te bepalen voor verslaggevingsdoeleinden. Dit kan het geval zijn indien:

(a)de entiteit geen toegang heeft tot informatie over de regeling die voldoet aan de vereisten van deze standaard; dan wel

(b)de regeling de deelnemende entiteiten blootstelt aan actuariële risico's die verband houden met de huidige en voormalige werknemers van andere entiteiten, met als resultaat dat er geen consistente en betrouwbare basis is om de verplichting, fondsbeleggingen en kosten toe te rekenen aan de individuele entiteiten die deelnemen aan het plan.

In deze gevallen verwerkt een entiteit de regeling alsof het een toegezegdebijdragenregeling betreft en verschaft ze de aanvullende informatie die vereist is krachtens alinea 30.

32ATussen de collectieve regeling van meer werkgevers en haar deelnemers kan een contractuele overeenkomst bestaan waarin wordt bepaald hoe het surplus van de regeling zal worden uitgekeerd aan de deelnemers (of hoe een tekort zal worden gefinancierd). Een deelnemer in een collectieve regeling van meer werkgevers met een dergelijke overeenkomst die de regeling administratief verwerkt als een toegezegdebijdragenregeling in overeenstemming met alinea 30 moet het actief dat of de verplichting die uit de contractuele overeenkomst voortvloeit en de resulterende baten of lasten in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten opnemen.

Voorbeeld ter illustratie van alinea 32A

Een entiteit participeert in een collectieve toegezegdpensioenregeling van meer werkgevers die de verplichtingen en fondsbeleggingen niet op basis van IAS 19 bepaalt. Bijgevolg zal de entiteit de regeling administratief verwerken alsof deze een toegezegdebijdragenregeling is. Uit een niet op IAS 19 gebaseerde berekening van de financieringsstatus blijkt dat de regeling een tekort van 100 miljoen heeft. De regeling heeft met de deelnemende werkgevers in de regeling een contractuele overeenkomst bereikt over een bijdragenschema dat het tekort over de volgende vijf jaar zal elimineren. De entiteit zal in het kader van de overeenkomst in totaal 8 miljoen bijdragen.

De entiteit neemt een verplichting op voor de bijdragen, aangepast om rekening te houden met de tijdswaarde van geld, en neemt voor hetzelfde bedrag een last op in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten.

32BIAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa vereist dat een entiteit informatie over bepaalde voorwaardelijke verplichtingen verstrekt. In de context van een collectieve regeling van meer werkgevers kan een voorwaardelijke verplichting bijvoorbeeld ontstaan uit:

(a)actuariële verliezen die verband houden met andere deelnemende entiteiten omdat iedere entiteit die deelneemt aan een collectieve regeling van meer werkgevers ook deelt in de actuariële risico's van elke andere deelnemende entiteit; dan wel

(b)enige verantwoordelijkheid op grond van de voorwaarden van een regeling om eventuele tekorten van de regeling te financieren als andere entiteiten hun deelname beëindigen.

33Collectieve regelingen van meer werkgevers verschillen van regelingen binnen een groep. Een regeling binnen een groep is louter een samenvoeging van regelingen van werkgevers die zijn samengevoegd om deelnemende werkgevers de mogelijkheid te bieden hun activa voor beleggingsdoeleinden samen te voegen en de kosten voor beleggingsbeheer en het beheer van de regeling te reduceren, maar de claims van verschillende werkgevers worden alleen ten gunste van hun eigen werknemers aangewend. Voor regelingen binnen een groep doen zich geen specifieke verslaggevingsproblemen voor, omdat op eenvoudige wijze informatie beschikbaar is om ze op dezelfde manier te verwerken als andere werkgeversregelingen en omdat dergelijke regelingen de deelnemende entiteiten niet blootstellen aan de actuariële risico's die verband houden met de huidige en voormalige werknemers van andere entiteiten. Volgens de definities in deze standaard is een entiteit verplicht om een regeling binnen een groep in te delen als een toegezegdebijdragenregeling of een toegezegdpensioenregeling in overeenstemming met de voorwaarden van de regeling (met inbegrip van eventuele feitelijke verplichtingen die voorrang hebben op de formele voorwaarden van de regeling).

Toegezegdpensioenregelingen die risico's delen tussen verschillende entiteiten onder gemeenschappelijke zeggenschap

34Toegezegdpensioenregelingen waarbij risico's worden gedeeld tussen verschillende entiteiten onder gemeenschappelijke zeggenschap, bijvoorbeeld een moedermaatschappij en haar dochterondernemingen, zijn geen collectieve regelingen van meer werkgevers.

34AEen entiteit die aan een dergelijke regeling deelneemt, moet informatie over de regeling in haar geheel verkrijgen, bepaald in overeenstemming met IAS 19 op basis van de veronderstellingen die op de regeling in haar geheel van toepassing zijn. Als er een contractuele overeenkomst of een vastgelegde grondslag is voor het belasten van individuele entiteiten voor de nettokosten uit hoofde van de toegezegdpensioenregeling in haar geheel, bepaald in overeenstemming met IAS 19, moet de entiteit deze nettokosten in haar (enkelvoudige) jaarrekening opnemen. Als een dergelijke overeenkomst of grondslag niet bestaat, moeten de nettokosten in verband met de toegezegdpensioenregeling worden opgenomen in de (enkelvoudige) jaarrekening van de groepsentiteit die in juridische zin als sponsor van de regeling optreedt. De andere groepsentiteiten moeten in hun (enkelvoudige) jaarrekening kosten opnemen die gelijk zijn aan hun bijdrage die over de periode verschuldigd is.

34BDe deelname aan een dergelijke regeling is voor iedere individuele groepsentiteit een transactie tussen verbonden partijen. Een entiteit moet derhalve in haar (enkelvoudige) jaarrekening de volgende informatie verstrekken:

(a)de contractuele overeenkomst of de vastgelegde grondslag voor het belasten van de entiteiten voor de nettokosten uit hoofde van de toegezegdpensioenregeling of het feit dat een dergelijke grondslag niet bestaat.

(b)de grondslag voor het bepalen van de bijdrage die door de entiteit moet worden betaald.

(c)als de entiteit een toerekening van de nettokosten in verband met de toegezegdpensioenregeling administratief verwerkt in overeenstemming met alinea 34A, alle informatie over de regeling in haar geheel in overeenstemming met alinea's 120 en 121.

(d)als de entiteit de voor de periode te betalen bijdrage administratief verwerkt in overeenstemming met alinea 34A, de overeenkomstig alinea's 120A(b) tot en met (e), (j), (n), (o), (q) en 121 vereiste informatie over de regeling in haar geheel. De overige informatie die op grond van alinea 120A moet worden vermeld, is niet van toepassing.

35[Verwijderd]

Wettelijke pensioenregelingen

36Een entiteit moet een wettelijke pensioenregeling op dezelfde manier administratief verwerken als een collectieve pensioenregeling van meer werkgevers (zie alinea's 29 en 30).

37Wettelijke pensioenregelingen worden opgezet door de wetgevende instanties en zijn van toepassing op alle entiteiten (of alle entiteiten in een bepaalde categorie, bijvoorbeeld een bepaalde sector) en worden uitgevoerd door de nationale of plaatselijke overheid of een andere entiteit (bijvoorbeeld een autonome instantie die specifiek voor dit doel is opgericht), waar de verslaggevende entiteit geen zeggenschap over heeft of invloed op kan uitoefenen. Sommige regelingen die door een entiteit worden ingevoerd, bieden zowel verplichte vergoedingen, ter vervanging van de vergoedingen die anderszins zouden zijn gedekt door een wettelijke pensioenregeling, en aanvullende vrijwillige vergoedingen. Dergelijke regelingen zijn geen wettelijke pensioenregelingen.

38Wettelijke pensioenregelingen worden volgens hun aard aangemerkt als toegezegdpensioenregelingen of toegezegdebijdragenregelingen op basis van de verplichting die de entiteit heeft uit hoofde van de regeling. Vele wettelijke pensioenregelingen zijn gebaseerd op een omslagstelsel: het niveau van de bijdragen zo is bepaald dat ze naar verwachting zullen volstaan om de vergoedingen die in dezelfde periode verschuldigd zijn te betalen; toekomstige vergoedingen die tijdens de lopende periode zijn verdiend, worden betaald uit toekomstige bijdragen. In de meeste wettelijke pensioenregelingen heeft de entiteit echter geen in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting om deze toekomstige vergoedingen te betalen: haar enige verplichting bestaat erin de bijdragen te betalen wanneer deze verschuldigd zijn en indien de entiteit deelnemers aan de wettelijke pensioenregeling niet langer tewerkstelt, heeft zij geen verplichting om de vergoedingen te betalen die door haar eigen werknemers in voorgaande jaren zijn verdiend. Om deze reden zijn wettelijke pensioenregelingen gewoonlijk toegezegdebijdragenregelingen. In de zeldzame gevallen waarin een wettelijke pensioenregeling toch een toegezegdpensioenregeling is, past een entiteit de verwerkingswijze toe die is voorgeschreven in alinea's 29 en 30.

Verzekerde vergoedingen

39Een entiteit kan verzekeringspremies betalen om een regeling inzake vergoedingen na uitdiensttreding te financieren. De entiteit moet een dergelijke regeling behandelen als een toegezegdebijdragenregeling, tenzij de entiteit (hetzij direct, hetzij indirect via de regeling) een in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting heeft om hetzij:

(a)de personeelsbeloningen direct te betalen wanneer zij verschuldigd zijn; dan wel

(b)extra bedragen te betalen als de verzekeraar niet alle toekomstige personeelsbeloningen betaalt die verband houden met door werknemers verrichte prestaties in de lopende periode en in voorgaande perioden.

Indien voor de entiteit sprake is van een dergelijke in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting, moet de entiteit de regeling behandelen als een toegezegdpensioenregeling.

40De vergoedingen die door een verzekeringscontract zijn verzekerd, hoeven geen directe of automatische band te hebben met de verplichting van de entiteit voor personeelsbeloningen. Voor regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding waaraan verzekeringscontracten zijn verbonden, moet inzake administratieve verwerking en financiering hetzelfde onderscheid worden gemaakt als voor andere gefinancierde regelingen.

41Als een entiteit een verplichting uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding financiert door bijdragen te storten in een verzekeringscontract op grond waarvan de entiteit (hetzij direct, indirect via de regeling, via het mechanisme voor de bepaling van toekomstige premies of in de hoedanigheid van verbonden partij van de verzekeraar) een in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting behoudt, leidt de betaling van de premies niet tot een toegezegdebijdragenregeling. Hieruit volgt dat de entiteit:

(a)een in aanmerking komend verzekeringscontract administratief verwerkt als een fondsbelegging (zie alinea 7); en

(b)andere verzekeringscontracten opneemt als restitutierechten (als de contracten voldoen aan de criteria vermeld in alinea 104A).

42Als een verzekeringscontract is afgesloten op naam van een bepaalde deelnemer of groep van deelnemers aan de regeling en de entiteit geen in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting heeft om eventuele verliezen op het contract te dekken, heeft de entiteit geen verplichting om vergoedingen aan de werknemers te betalen en ligt de verantwoordelijkheid voor de betaling van de vergoedingen uitsluitend bij de verzekeraar. De betaling van vaste premies uit hoofde van dergelijke contracten is in wezen de afwikkeling van de verplichting uit hoofde van personeelsbeloningen, en niet zozeer een belegging om aan de verplichting te voldoen. Bijgevolg beschikt de entiteit niet langer over een actief of een verplichting. Derhalve behandelt een entiteit dergelijke betalingen als bijdragen in een toegezegdebijdragenregeling.

VERGOEDINGEN NA UITDIENSTTREDING: TOEGEZEGDEBIJDRAGENREGELINGEN

43De administratieve verwerking van toegezegdebijdragenregelingen verloopt gewoonlijk ongecompliceerd, omdat de verplichting van de verslaggevende entiteit voor elke periode wordt bepaald door de bedragen die voor die periode moeten worden bijgedragen. Bijgevolg zijn geen actuariële veronderstellingen vereist om de verplichting of de last te waarderen en is er geen mogelijkheid van actuariële winst of verlies. Bovendien worden de verplichtingen gewaardeerd op niet-gedisconteerde basis, tenzij ze niet volledig betaalbaar zijn binnen twaalf maanden na het einde van de periode waarin de werknemers de gerelateerde prestaties verrichtten.

Opname en waardering

44Als een werknemer tijdens een verslagperiode prestaties heeft verricht voor een entiteit, moet de entiteit de bijdrage die in ruil voor die prestaties aan een toegezegdebijdragenregeling is verschuldigd, opnemen:

(a)als een verplichting (te betalen lasten), na aftrek van alle reeds betaalde bijdragen. Als de reeds betaalde bijdrage hoger is dan de verschuldigde bijdrage voor prestaties vóór ►M5 het einde van de verslagperiode, moet een entiteit het surplus opnemen als een actief (vooruitbetaalde lasten) in zoverre de vooruitbetaling bijvoorbeeld zal leiden tot een verlaging van toekomstige betalingen of een terugbetaling in contanten; en

(b)als een last, tenzij een andere International Accounting Standard voorschrijft of toestaat dat de bijdragen in de kostprijs van een actief worden opgenomen (zie bijvoorbeeld IAS 2 Voorraden en IAS 16 Materiële vaste activa).

45Ingeval bijdragen aan een toegezegdebijdragenregeling niet volledig betaalbaar zijn binnen twaalf maanden na het einde van de periode waarin de werknemers de gerelateerde prestaties verrichtten, moeten ze worden gedisconteerd op basis van de disconteringsvoet vermeld in alinea 78.

Informatieverschaffing

46Een entiteit moet het bedrag vermelden dat als last werd opgenomen voor toegezegdebijdragenregelingen.

47Indien vereist door IAS 24 verstrekt een entiteit informatie over bijdragen aan toegezegdebijdragenregelingen voor managers op sleutelposities.

VERGOEDINGEN NA UITDIENSTTREDING: TOEGEZEGDPENSIOENREGELINGEN

48De administratieve verwerking van toegezegdpensioenregelingen is complex, aangezien er actuariële veronderstellingen vereist zijn om de verplichting en de last te waarderen en omdat er een mogelijkheid bestaat van actuariële winsten en verliezen. Bovendien worden de verplichtingen gewaardeerd op een gedisconteerde basis, omdat het mogelijk is dat ze pas vele jaren nadat de werknemers de gerelateerde prestaties hebben verricht, worden afgewikkeld.

Opname en waardering

49Toegezegdpensioenregelingen kunnen niet-gefinancierd, volledig gefinancierd of gedeeltelijk gefinancierd zijn door bijdragen van een entiteit, en soms van haar werknemers, in een entiteit die of in een fonds dat geen juridische banden heeft met de verslaggevende entiteit en waaruit de personeelsbeloningen worden betaald. De betaling van gefinancierde vergoedingen op het moment dat ze verschuldigd zijn, is niet alleen afhankelijk van de financiële positie en de beleggingsprestaties van het fonds, maar ook van het vermogen van een entiteit (en haar bereidheid) om eventuele tekortkomingen in de activa van het fonds te compenseren. Derhalve onderschrijft de entiteit in wezen de actuariële en beleggingsrisico's die aan de regeling zijn verbonden. Bijgevolg is de last die voor een toegezegdpensioenregeling wordt opgenomen niet noodzakelijk gelijk aan het bedrag van de bijdrage die voor de periode verschuldigd is.

50Bij de administratieve verwerking van toegezegdpensioenregelingen moet een entiteit de volgende stappen in beschouwing nemen:

(a)met behulp van actuariële technieken een betrouwbare schatting maken van het bedrag van de beloning die de werknemers hebben verdiend in ruil voor de door hen verrichte prestaties in de lopende periode en in voorgaande perioden. Hierdoor is een entiteit verplicht om het bedrag van de beloning te bepalen dat is toe te rekenen aan de lopende periode en aan voorgaande perioden (zie alinea's 67 tot en met 71) en om schattingen te maken (actuariële veronderstellingen) over demografische variabelen (zoals personeelsverloop en levensverwachting) en financiële variabelen (zoals toekomstige loonsverhogingen en toename van de medische kosten) die een invloed zullen hebben op de kostprijs van de beloning (zie alinea's 72 tot en met 91);

(b)deze beloning disconteren met behulp van de „projected unit credit”-methode om de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten te bepalen, alsmede de aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten (zie alinea's 64 tot en met 66);

(c)de reële waarde van eventuele fondsbeleggingen bepalen (zie alinea's 102 tot en met 104);

(d)het totaalbedrag van actuariële winsten en verliezen bepalen, alsmede het bedrag van de actuariële winsten en verliezen dat moet worden opgenomen (zie alinea's 92 tot en met 95);

(e)indien een regeling is ingevoerd of gewijzigd, de resulterende pensioenkosten van verstreken diensttijd bepalen (zie alinea's 96 tot en met 101); en

(f)indien een regeling aanzienlijk is ingeperkt of gewijzigd, de resulterende winst of het resulterende verlies bepalen (zie alinea's 109 tot en met 115).

Indien een entiteit meer dan één toegezegdpensioenregeling heeft, past zij deze procedures afzonderlijk toe op elke materiële regeling.

51In sommige gevallen kunnen schattingen, gemiddelden en verkorte berekeningen een betrouwbare benadering vormen van de gedetailleerde berekeningen die in deze standaard worden geïllustreerd.

Administratieve verwerking van de feitelijke verplichting

52Een entiteit moet niet alleen haar in rechte afdwingbare verplichting uit hoofde van de formele voorwaarden van een toegezegdpensioenregeling administratief verwerken, maar ook alle feitelijke verplichtingen die voortvloeien uit de informele bestendig toegepaste gedragslijnen van de entiteit. Informele bestendig toegepaste gedragslijnen geven aanleiding tot een feitelijke verplichting als de entiteit geen realistisch alternatief heeft dan de betaling van de personeelsbeloningen. Een voorbeeld van een feitelijke verplichting is wanneer een verandering in de informele bestendig toegepaste gedragslijnen van de entiteit onaanvaardbare schade zou berokkenen aan de relatie met haar werknemers.

53De formele voorwaarden van een toegezegdpensioenregeling kunnen een entiteit toestaan haar verplichting uit hoofde van de regeling te beëindigen. Niettemin is het voor een entiteit gewoonlijk moeilijk om een regeling te annuleren als ze haar werknemers wenst te houden. Als er geen aanwijzingen zijn die het tegendeel aantonen, wordt er bijgevolg bij de administratieve verwerking van vergoedingen na uitdiensttreding van uitgegaan dat een entiteit die heden dergelijke vergoedingen belooft, dat zal blijven doen gedurende de resterende diensttijd van de werknemers.

Balans

54Het bedrag dat wordt opgenomen als een nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten moet het nettototaal van de volgende bedragen zijn:

(a)de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten op ►M5 het einde van de verslagperiode (zie alinea 64);

(b)vermeerderd met enige actuariële winsten (verminderd met enige actuariële verliezen) die niet zijn opgenomen wegens de behandeling die in alinea's 92 en 93 is uiteengezet;

(c)verminderd met enige nog niet opgenomen pensioenkosten van verstreken diensttijd (zie alinea 96);

(d)verminderd met de reële waarde op ►M5 het einde van de verslagperiode van eventuele fondsbeleggingen waaruit de verplichtingen direct moeten worden afgewikkeld (zie alinea's 102 tot en met 104).

55De contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten is de brutoverplichting vóór aftrek van de reële waarde van de fondsbeleggingen.

56Een entiteit moet de contante waarde van brutoverplichtingen uit hoofde van toegezegde pensioenrechten en de reële waarde van fondsbeleggingen met voldoende regelmaat bepalen opdat de bedragen die in de jaarrekening worden opgenomen niet beduidend verschillen van de bedragen die op ►M5 het einde van de verslagperiode zouden worden bepaald.

57Deze standaard moedigt aan, doch schrijft niet voor, dat entiteiten een erkende actuaris betrekken bij de waardering van alle materiële verplichtingen uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding. Om praktische redenen kan een entiteit een erkende actuaris verzoeken om een gedetailleerde waardering uit te werken van de verplichting vóór ►M5 het einde van de verslagperiode. Niettemin worden de resultaten van die waardering geactualiseerd op basis van materiële transacties en andere materiële veranderingen in de omstandigheden (waaronder wijzigingen in marktprijzen en rentevoeten) tot ►M5 het einde van de verslagperiode.

58Het bedrag dat volgens alinea 54 wordt bepaald, kan negatief zijn (een actief). Een entiteit moet het resulterende actief waarderen tegen de laagste waarde van:

(a)het bedrag bepaald uit hoofde van alinea 54; en

(b)het totaal van:

(i)niet-opgenomen cumulatieve actuariële nettoverliezen en pensioenkosten van verstreken diensttijd (zie alinea's 92, 93 en 96); en

(ii)de contante waarde van economische voordelen die beschikbaar zijn in de vorm van terugbetalingen uit de regeling of verlagingen van toekomstige bijdragen aan de regeling. De contante waarde van deze economische voordelen moet worden bepaald door gebruik te maken van de disconteringsvoet zoals bepaald in alinea 78.

58ADe toepassing van alinea 58 mag er niet toe leiden dat een winst uitsluitend wordt opgenomen als resultaat van een actuarieel verlies of van pensioenkosten van verstreken diensttijd in de lopende periode, of dat een verlies uitsluitend wordt opgenomen als resultaat van een actuariële winst in de lopende periode. Op grond van alinea 54 moet een entiteit derhalve de volgende posten onmiddellijk opnemen, in zoverre zij ontstaan wanneer het actief uit hoofde van toegezegde pensioenrechten wordt bepaald in overeenstemming met alinea 58(b):

(a)actuariële nettoverliezen van de lopende periode en pensioenkosten van verstreken diensttijd van de lopende periode, in zoverre zij hoger zijn dan enige verlaging van de contante waarde van de economische voordelen beschreven in alinea 58(b)(ii). Als de contante waarde van de economische voordelen niet is gewijzigd of gestegen, moeten de volledige actuariële nettoverliezen van de lopende periode en de pensioenkosten van verstreken diensttijd van de lopende periode onmiddellijk worden opgenomen op grond van alinea 54;

(b)actuariële nettowinsten van de lopende periode na aftrek van pensioenkosten van verstreken diensttijd van de lopende periode, in zoverre zij hoger zijn dan enige stijging van de contante waarde van de economische voordelen beschreven in alinea 58(b)(ii). Als de contante waarde van de economische voordelen niet is gewijzigd of gestegen, moeten de volledige actuariële nettowinsten van de lopende periode na aftrek van de pensioenkosten van verstreken diensttijd van de lopende periode onmiddellijk worden opgenomen op grond van alinea 54.

58BAlinea 58A is alleen van toepassing op een entiteit indien zij aan het begin of einde van de verslagperiode beschikt over een surplus (13) in een toegezegdpensioenregeling en zij, op basis van de huidige voorwaarden van de regeling, dat surplus niet volledig kan recupereren via terugbetalingen of verlaagde toekomstige bijdragen. In dergelijke gevallen zullen de pensioenkosten van verstreken diensttijd en de actuariële verliezen die in de periode ontstaan en waarvan de opname op grond van alinea 54 is uitgesteld, leiden tot een toename van het bedrag vermeld in alinea 58(b)(i). Indien die toename niet wordt gecompenseerd door eenzelfde afname van de contante waarde van economische voordelen die op grond van alinea 58(b)(ii) in aanmerking komen voor opname, is er sprake van een toename van het nettototaal vermeld in alinea 58(b) en bijgevolg een opgenomen winst. De opname van een winst in deze omstandigheden is niet toegestaan op grond van alinea 58A. Het tegenovergestelde effect doet zich voor bij actuariële winsten die in de periode ontstaan en waarvan de opname op grond van alinea 54 wordt uitgesteld, in zoverre de actuariële winsten leiden tot een vermindering van de cumulatieve niet-opgenomen actuariële verliezen. De opname van een verlies in deze omstandigheden is niet toegestaan op grond van alinea 58A. In bijlage C worden voorbeelden gegeven van de toepassing van deze alinea.

59Een actief kan ontstaan als een toegezegdpensioenregeling overgefinancierd is of in bepaalde gevallen waarin actuariële winsten worden opgenomen. In dergelijke gevallen neemt een entiteit een actief op omdat:

(a)de entiteit de zeggenschap heeft over een middel, wat wijst op haar vermogen om het surplus te gebruiken om toekomstige voordelen te genereren;

(b)die zeggenschap een resultaat is van gebeurtenissen in het verleden (bijdragen betaald door de entiteit en prestaties verricht door de werknemer); en

(c)toekomstige economische voordelen beschikbaar zijn voor de entiteit in de vorm van een verlaging van de toekomstige bijdragen of een terugbetaling in contanten, hetzij direct aan de entiteit, hetzij indirect aan een andere regeling die met een tekort heeft te kampen.

60De limiet in alinea 58(b) heeft geen voorrang op de uitgestelde opname van bepaalde actuariële verliezen (zie alinea's 92 en 93) en bepaalde pensioenkosten van verstreken diensttijd (zie alinea 96) anders dan degene die zijn beschreven in alinea 58A. De limiet heeft echter wel voorrang ten opzichte van de overgangsoptie in alinea 155(b). Op grond van alinea 120A(f)(iii) is een entiteit verplicht om de bedragen te vermelden die wegens de limiet in alinea 58(b) niet als een actief zijn opgenomen.

Voorbeeld ter illustratie van alinea 60

Een toegezegdpensioenregeling heeft de volgende kenmerken:



Contante waarde van de verplichting

1 100

Reële waarde van fondsbeleggingen

(1 190)

(90)

Niet-opgenomen actuariële verliezen

(110)

Niet-opgenomen pensioenkosten van verstreken diensttijd

(70)

Niet-opgenomen verhoging van de verplichting bij eerste toepassing van de standaard uit hoofde van alinea 155(b)

(50)

Negatief bedrag bepaald uit hoofde van alinea 54

(320)

Contante waarde van beschikbare toekomstige terugbetalingen en verminderingen van toekomstige bijdragen

90

De limiet uit hoofde van alinea 58(b) wordt als volgt berekend:

Niet-opgenomen actuariële verliezen

110

Niet-opgenomen pensioenkosten van verstreken diensttijd

70

Contante waarde van beschikbare toekomstige terugbetalingen en verminderingen van toekomstige bijdragen

90

Limiet

270

270 is minder dan 320. De entiteit neemt dus een actief op van 270 en vermeldt dat de limiet de boekwaarde van het actief met 50 heeft verlaagd (zie alinea 120 A(f)(iii)).

Winst of verlies

61Een entiteit moet het nettototaal van de volgende bedragen opnemen in de winst of het verlies, tenzij een andere standaard toestaat of voorschrijft dat ze in de kostprijs van een actief worden opgenomen:

(a)aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten (zie alinea's 63 tot en met 91);

(b)rentekosten (zie alinea 82);

(c)het verwachte rendement op eventuele fondsbeleggingen (zie alinea's 105 tot en met 107) en op enige restitutierechten (zie alinea 104A);

(d)de actuariële winsten en verliezen, zoals vereist in overeenstemming met de grondslagen voor financiële verslaggeving van de entiteit (zie alinea's 92 tot en met 93D);

(e)pensioenkosten van verstreken diensttijd (zie alinea 96);

(f)de gevolgen van inperkingen of afwikkelingen (zie alinea's 109 en 110); en

(g)het effect van de limiet in alinea 58(b), tenzij het buiten ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten is opgenomen in overeenstemming met alinea 93C.

62Andere International Accounting Standards schrijven voor dat bepaalde kosten van personeelsbeloningen worden opgenomen in de kosten van activa zoals voorraden of materiële vaste activa (zie IAS 2 en IAS 16). Kosten van vergoedingen na uitdiensttreding die zijn opgenomen in de kostprijs van dergelijke activa omvatten het geëigende aandeel van de componenten die zijn opgesomd in alinea 61.

Opname en waardering: contante waarde van brutoverplichtingen uit hoofde van toegezegde pensioenrechten en aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten

63De uiteindelijke kostprijs van een toegezegdpensioenregeling kan worden beïnvloed door vele variabelen, zoals eindsalaris, personeelsverloop en levensverwachting, tendensen in de kostprijs van medische zorgverlening en, voor een gefinancierde regeling, de beleggingsopbrengsten op de fondsbeleggingen. De uiteindelijke kostprijs van de regeling is onzeker, en het is waarschijnlijk dat deze onzekerheid gedurende een lange periode zal blijven bestaan. Teneinde de contante waarde van de verplichtingen uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding en de gerelateerde aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten te waarderen, is het noodzakelijk om:

(a)een actuariële waarderingsmethode toe te passen (zie alinea's 64 tot en met 66);

(b)vergoedingen toe te rekenen aan dienstperioden (zie alinea's 67 tot en met 71); en

(c)actuariële veronderstellingen te maken (zie alinea's 72 tot en met 91).

Actuariële waarderingsmethode

64Een entiteit moet de „projected unit credit”-methode hanteren om de contante waarde van haar brutoverplichtingen uit hoofde van toegezegde pensioenrechten te bepalen alsmede de gerelateerde aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten en, indien van toepassing, de pensioenkosten van verstreken diensttijd.

65Volgens de „projected unit credit”-methode (soms ook bekend als de methode waarbij beloningen worden toegerekend naar rato van de verrichte prestaties of als de vergoeding/dienstjaren-methode) geeft elke periode in dienst aanleiding tot een aanvullende eenheid van recht op vergoeding (zie alinea's 67 tot en met 71) en wordt elke eenheid afzonderlijk gewaardeerd om de uiteindelijke verplichting op te bouwen (zie alinea's 72 tot en met 91).

Voorbeeld ter illustratie van alinea 65

Bij de beëindiging van het dienstverband is een vaste vergoeding verschuldigd, gelijk aan 1 % van het eindsalaris voor elk dienstjaar. Het salaris in jaar 1 bedraagt 10 000 euro, en er wordt verwacht dat dit jaarlijks met 7 % (samengesteld) zal toenemen. De gehanteerde disconteringsvoet is 10 % per jaar. De volgende tabel geeft weer hoe de verplichting wordt opgebouwd voor een werknemer van wie verwacht wordt dat hij de entiteit aan het eind van jaar 5 zal verlaten, ervan uitgaande dat er geen wijzigingen in de actuariële veronderstellingen zijn. Ter bevordering van de begrijpelijkheid wordt in dit voorbeeld geen rekening gehouden met de aanvullende correctie die nodig is om de waarschijnlijkheid te weerspiegelen dat de werknemer de entiteit mogelijk op een vroegere of latere datum zal verlaten.



Jaar

1

2

3

4

5

Vergoeding toegerekend aan:

voorgaande jaren

0

131

262

393

524

het lopende jaar (1 % van het eindsalaris)

131

131

131

131

131

het lopende jaar en voorgaande jaren

131

262

393

524

655

Verplichting aan het begin van het jaar

89

196

324

476

Rente van 10 %

9

20

33

48

Aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten

89

98

108

119

131

Verplichting aan het eind van het jaar

89

196

324

476

655

Opmerking:

1.De verplichting aan het begin van het jaar is de contante waarde van de vergoeding die aan voorgaande jaren is toegerekend.

2.De aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten verwijzen naar de contante waarde van de vergoedingen die aan het lopende jaar zijn toegerekend.

3.De verplichting aan het eind van het jaar is de contante waarde van de vergoedingen die aan het lopende jaar en aan de voorgaande jaren wordt toegerekend.

66►M5 Een entiteit disconteert de volledige brutoverplichting uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding, zelfs als een deel van de brutoverplichting binnen twaalf maanden na het einde van de verslagperiode betaalbaar is.

De toerekening van vergoedingen aan dienstperioden

67Bij de bepaling van de contante waarde van haar brutoverplichtingen uit hoofde van toegezegde pensioenrechten en de gerelateerde aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten, alsmede, indien van toepassing, de pensioenkosten van verstreken diensttijd, moet een entiteit de vergoedingsformule van de regeling hanteren voor de toerekening van de vergoedingen aan dienstperioden. Als het dienstverband van een werknemer in latere jaren echter zal leiden tot beduidend hogere vergoedingen dan in eerdere jaren, moet een entiteit de vergoedingen lineair toerekenen vanaf:

(a)de datum waarop het dienstverband van de werknemer voor het eerst resulteert in vergoedingen uit hoofde van de regeling, ongeacht of de vergoedingen afhankelijk zijn van het voortduren van het dienstverband; tot

(b)de datum waarop het verdere dienstverband van de werknemer niet langer zal leiden tot beduidend hogere vergoedingen uit hoofde van de regeling, tenzij ze het resultaat zijn van verdere loonsverhogingen.

68De „projected unit credit”-methode vereist dat een entiteit vergoedingen toerekent aan de lopende periode (om de aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten te bepalen) en aan de lopende periode en de voorgaande perioden (om de contante waarde van de brutoverplichtingen uit hoofde van toegezegde pensioenrechten te bepalen). Een entiteit rekent vergoedingen toe aan perioden waarin de verplichting ontstaat om vergoedingen na uitdiensttreding te betalen. Die verplichting ontstaat wanneer werknemers prestaties verrichten in ruil voor vergoedingen na uitdiensttreding die de entiteit in toekomstige verslagperioden verwacht te betalen. Actuariële technieken maken het een entiteit mogelijk om die verplichting op voldoende betrouwbare wijze te waarderen om de opname van een verplichting te rechtvaardigen.

Voorbeelden ter illustratie van alinea 68

1.Een toegezegdpensioenregeling verschaft een vaste vergoeding van 100 euro voor elk dienstjaar, betaalbaar bij het pensioen.

Aan elk jaar wordt een vergoeding van 100 euro toegerekend. De aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten verwijzen naar de contante waarde van 100 euro. De contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten is de contante waarde van 100 euro vermenigvuldigd met het aantal dienstjaren tot op ►M5 het einde van de verslagperiode.

Als de vergoeding onmiddellijk betaalbaar is op het moment dat de werknemer de entiteit verlaat, weerspiegelen de aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten en de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten de datum waarop de werknemer de entiteit naar verwachting zal verlaten. Wegens het gevolg van de discontering liggen deze bedragen lager dan de bedragen die zouden zijn bepaald als de werknemer de entiteit op ►M5 het einde van de verslagperiode verliet.

2.Een regeling verschaft een maandelijks pensioen van 0,2 % van het eindsalaris voor elk dienstjaar. Het pensioen is verschuldigd vanaf de leeftijd van 65 jaar.

Aan elk dienstjaar wordt een vergoeding toegerekend die op de verwachte pensioendatum gelijk is aan de contante waarde van een maandelijks pensioen van 0,2 % van het geschatte eindsalaris, en die verschuldigd is vanaf de verwachte pensioendatum tot de verwachte overlijdensdatum. De aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten vertegenwoordigen de contante waarde van die vergoeding. De contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten is de contante waarde van maandelijkse pensioenbetalingen van 0,2 % van het eindsalaris, vermenigvuldigd met het aantal dienstjaren tot op ►M5 het einde van de verslagperiode. De aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten en de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten worden gedisconteerd, omdat de pensioenbetalingen aanvangen op de leeftijd van 65 jaar.

69Het dienstverband van werknemers geeft aanleiding tot een verplichting uit hoofde van een toegezegdpensioenregeling, zelfs indien de vergoedingen afhankelijk zijn van het voortduren van het dienstverband (met andere woorden, de vergoedingen zijn niet onvoorwaardelijk toegezegd). Het dienstverband van een werknemer vóór de datum waarop de vergoedingen onvoorwaardelijk worden toegezegd, geeft aanleiding tot een feitelijke verplichting omdat ►M5 aan het eind van elke volgende verslagperiode het aantal dienstjaren waarin een werknemer prestaties zal moeten verrichten alvorens hij recht krijgt op de vergoeding, vermindert. Bij de waardering van haar brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten moet een entiteit rekening houden met het feit dat sommige werknemers bepaalde vereisten inzake de onvoorwaardelijke toezegging van de vergoedingen waarschijnlijk niet zullen vervullen. Evenzo, hoewel bepaalde vergoedingen na uitdiensttreding, zoals vergoedingen voor medische zorgverlening na uitdiensttreding, slechts verschuldigd zijn als een specifieke gebeurtenis plaatsvindt op het moment dat de werknemer niet langer in dienst is, wordt een verplichting gecreëerd op het moment dat de werknemer prestaties verricht die hem recht geven op de vergoeding als de specifieke gebeurtenis plaatsvindt. De waarschijnlijkheid dat de specifieke gebeurtenis plaatsvindt, heeft een invloed op de waardering van de verplichting, maar bepaalt niet of de verplichting al dan niet bestaat.

Voorbeelden ter illustratie van alinea 69

1.Een regeling betaalt een vergoeding van 100 euro voor elk dienstjaar. De vergoedingen worden na tien dienstjaren onvoorwaardelijk toegezegd.

Aan elk jaar wordt een vergoeding van 100 euro toegerekend. In elk van de eerste tien jaren weerspiegelen de aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten en de contante waarde van de verplichting de waarschijnlijkheid dat de werknemer mogelijk geen tien dienstjaren voltooit.

2.Een regeling betaalt een vergoeding van 100 euro voor elk dienstjaar, met uitzondering van dienstjaren vóór de leeftijd van 25 werd bereikt. De vergoeding wordt onmiddellijk onvoorwaardelijk toegezegd.

Er wordt geen vergoeding toegerekend aan dienstjaren vóór de werknemer de leeftijd van 25 heeft bereikt, omdat verrichte prestaties vóór die datum niet leiden tot vergoedingen (voorwaardelijk of onvoorwaardelijk). Aan elk daaropvolgend jaar wordt een vergoeding van 100 euro toegerekend.

70De verplichting neemt toe tot de datum waarop het verdere dienstverband van de werknemer niet meer zal leiden tot verdere materiële vergoedingen. Bijgevolg worden alle vergoedingen toegerekend aan perioden die op of vóór die datum eindigen. De vergoeding wordt toegerekend aan de afzonderlijke verslagperioden volgens de vergoedingsformule van de regeling. Als het dienstverband van een werknemer in latere jaren echter zal leiden tot beduidend hogere vergoedingen dan in eerdere jaren, moet een entiteit de vergoedingen lineair toerekenen tot de datum waarop het verdere dienstverband van de werknemer niet langer zal leiden tot verdere materiële vergoedingen. De reden hiervoor is dat het dienstverband van de werknemer over de hele periode uiteindelijk zal leiden tot een vergoeding op dat hogere niveau.

Voorbeelden ter illustratie van alinea 70

1.Een regeling betaalt een vaste vergoeding van 1 000 euro, die na tien dienstjaren onvoorwaardelijk wordt toegezegd. De regeling betaalt geen verdere vergoeding voor prestaties die daarna worden verricht.

Aan elk van de eerste tien jaren wordt een vergoeding van 100 euro (1 000 gedeeld door 10) toegerekend. De aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten in elk van de eerste tien jaren weerspiegelen de waarschijnlijkheid dat de werknemer de tien dienstjaren mogelijk niet voltooit. Aan volgende jaren wordt geen vergoeding toegerekend.

2.Een regeling betaalt een vaste pensioenuitkering van 2 000 euro aan alle werknemers die op de leeftijd van 55 na twintig dienstjaren nog steeds in dienst zijn, of die op de leeftijd van 65 nog steeds in dienst zijn, ongeacht de duur van hun dienstverband.

Voor werknemers die vóór de leeftijd van 35 in de entiteit worden tewerkgesteld, leidt hun dienstverband voor het eerst tot vergoedingen uit hoofde van de regeling op de leeftijd van 35 (een werknemer zou het bedrijf op 30-jarige leeftijd kunnen verlaten en op de leeftijd van 33 jaar weer in dienst treden, zonder dat dit gevolgen heeft voor het bedrag van de vergoedingen of het moment waarop deze worden betaald). Deze vergoedingen zijn afhankelijk van hun verdere dienstverband. Ook zal het dienstverband na de leeftijd van 55 niet leiden tot verdere materiële vergoedingen. Voor deze werknemers rekent de entiteit een vergoeding van 100 euro (2 000 gedeeld door 20) toe aan elk jaar vanaf de leeftijd van 35 tot de leeftijd van 55.

Voor werknemers die tussen de leeftijd van 35 en 45 in de entiteit worden tewerkgesteld, zal hun dienstverband na twintig jaar niet leiden tot verdere materiële vergoedingen. Voor deze werknemers rekent de entiteit een vergoeding van 100 euro (2 000 gedeeld door 20) toe aan elk van de eerste twintig jaren.

Voor een werknemer die op de leeftijd van 55 jaar in de entiteit wordt tewerkgesteld, zal zijn dienstverband na tien jaar niet leiden tot verdere materiële vergoedingen. Voor deze werknemer rekent de entiteit een vergoeding van 200 euro (2 000 gedeeld door 10) toe aan elk van de eerste tien jaren.

Voor alle werknemers weerspiegelen de aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten en de contante waarde van de verplichting de waarschijnlijkheid dat werknemers niet het vereiste aantal dienstjaren in dienst zullen blijven.

3.Een regeling die voorziet in de vergoeding van medische kosten na uitdiensttreding betaalt 40 % terug van de medische kosten die een werknemer na zijn uitdiensttreding maakt als de werknemer de entiteit na meer dan tien en minder dan twintig dienstjaren verlaat, en 50 % van deze kosten als de werknemer de entiteit na twintig of meer dienstjaren verlaat.

Op grond van de vergoedingsformule van de regeling, rekent de entiteit 4 % van de contante waarde van de verwachte medische kosten (40 % gedeeld door tien) toe aan elk van de eerste tien jaren en 1 % (10 % gedeeld door tien) aan elk van de volgende tien jaren. De aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten voor elk jaar weerspiegelen de waarschijnlijkheid dat de werknemer niet het vereiste aantal dienstjaren in dienst zal blijven om recht te krijgen op een deel van of de volledige vergoeding. Voor werknemers van wie verwacht wordt dat ze de entiteit binnen tien jaar zullen verlaten, wordt geen vergoeding toegerekend.

4.Een regeling die voorziet in de vergoeding van medische kosten na uitdiensttreding betaalt 10 % terug van de medische kosten die een werknemer na zijn uitdiensttreding maakt als de werknemer de entiteit na meer dan tien en minder dan twintig dienstjaren verlaat, en 50 % van deze kosten als de werknemer de entiteit na twintig of meer dienstjaren verlaat.

Dienst in latere jaren zal leiden tot een materieel hoger niveau van vergoedingen dan in eerdere jaren. Voor werknemers van wie verwacht wordt dat ze de entiteit na twintig jaar of later zullen verlaten, rekent de entiteit de vergoeding bijgevolg lineair toe volgens alinea 68. Het dienstverband na twintig jaar zal niet leiden tot verdere materiële vergoedingen. Bijgevolg is de vergoeding die aan elk van de eerste twintig jaren wordt toegerekend 2,5 % van de contante waarde van de verwachte medische kosten (50 % gedeeld door twintig).

Voor werknemers van wie verwacht wordt dat ze de entiteit na tien en vóór twintig jaar zullen verlaten, bedraagt de vergoeding die aan elk van de eerste tien jaren wordt toegerekend 1 % van de contante waarde van de verwachte medische kosten. Voor deze werknemers wordt geen vergoeding toegerekend voor het dienstverband tussen het einde van het tiende jaar en de geschatte vertrekdatum.

Voor werknemers van wie verwacht wordt dat ze de entiteit binnen tien jaar zullen verlaten, wordt geen vergoeding toegerekend.

71Indien het bedrag van een vergoeding een constant evenredig deel is van het eindsalaris voor elk dienstjaar, zullen toekomstige loonsverhogingen een invloed hebben op het bedrag dat vereist is om de verplichting af te wikkelen die bestaat voor het dienstverband vóór ►M5 het einde van de verslagperiode, maar resulteren ze niet in een additionele verplichting. Derhalve:

(a)geven loonsverhogingen in het kader van alinea 67(b) geen aanleiding tot verdere vergoedingen, zelfs al is het bedrag van de vergoedingen afhankelijk van het eindsalaris; en

(b)is het bedrag van de vergoeding die aan elke periode wordt toegerekend een constant evenredig deel van het salaris waaraan de vergoeding is verbonden.

Voorbeeld ter illustratie van alinea 71

Werknemers hebben recht op een vergoeding van 3 % van hun eindsalaris voor elk dienstjaar vóór de leeftijd van 55.

Aan elk jaar tot op de leeftijd van 55 wordt een vergoeding van 3 % van het geraamde eindsalaris toegerekend. Dit is de datum waarop het verdere dienstverband van de werknemer niet langer zal leiden tot verdere materiële vergoedingen uit hoofde van de regeling. Aan dienstjaren na die leeftijd wordt geen vergoeding toegerekend.

Actuariële veronderstellingen

72Actuariële veronderstellingen moeten onbevooroordeeld en onderling verenigbaar zijn.

73Actuariële veronderstellingen zijn de beste schattingen van een entiteit van de variabelen die de uiteindelijke kostprijs zullen bepalen voor de uitkering van vergoedingen na uitdiensttreding. Actuariële veronderstellingen omvatten:

(a)demografische veronderstellingen over de toekomstige kenmerken van huidige en voormalige werknemers (en hun personen ten laste) die in aanmerking komen voor vergoedingen. Demografische veronderstellingen betreffen onder meer:

(i)de levensverwachting, zowel tijdens als na het dienstverband;

(ii)personeelsverloop, percentages van werknemers die arbeidsongeschikt worden of die vervroegd met pensioen gaan;

(iii)het deel van deelnemers aan de regeling die personen ten laste hebben die voor vergoedingen in aanmerking komen; en

(iv)percentages van claims uit hoofde van regelingen die voorzien in de vergoeding van medische kosten; en

(b)financiële veronderstellingen, onder meer in verband met:

(i)de disconteringsvoet (zie alinea's 78 tot en met 82);

(ii)het niveau van toekomstige salarissen en vergoedingen (zie alinea's 83 tot en met 87);

(iii)in geval van vergoedingen voor medische kosten, toekomstige medische kosten, met inbegrip van — waar dat materieel is — de kostprijs voor het beheer van de claims en de uitkeringen van vergoedingen (zie alinea's 88 tot en met 91); en

(iv)het verwachte rendement van fondsbeleggingen (zie alinea's 105 tot en met 107);

74Actuariële veronderstellingen zijn onbevooroordeeld als ze noch onvoorzichtig, noch overmatig conservatief zijn.

75Actuariële veronderstellingen zijn onderling verenigbaar als zij het economische verband weerspiegelen tussen factoren als inflatie, percentages van loonsverhoging, het rendement op fondsbeleggingen en disconteringsvoeten. Alle veronderstellingen die afhankelijk zijn van een bepaald inflatieniveau (zoals veronderstellingen over rentevoeten en verhogingen van salarissen en vergoedingen) in een gegeven periode in de toekomst, gaan bijvoorbeeld uit van hetzelfde inflatieniveau in die periode.

76Een entiteit bepaalt de disconteringsvoet en andere financiële veronderstellingen op nominale waarden (boekwaarden), tenzij reële schattingen (aangepast om rekening te houden met de inflatie) betrouwbaarder zijn, bijvoorbeeld in een economie met hyperinflatie (zie IAS 29 Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatie), of indien de vergoeding aan een index is gekoppeld en er een diepe markt bestaat voor obligaties die aan een index zijn gekoppeld in dezelfde valuta en met dezelfde looptijd.

77Financiële veronderstellingen moeten gebaseerd zijn op de marktverwachtingen op ►M5 het einde van de verslagperiode voor de periode waarover de verplichtingen moeten worden afgewikkeld.

Actuariële veronderstellingen: disconteringsvoet

78De disconteringsvoet die gebruikt wordt voor de discontering van verplichtingen uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding (zowel gefinancierd als niet-gefinancierd) moet worden gebaseerd op het marktrendement van hoogwaardige ondernemingsobligaties op ►M5 het einde van de verslagperiode. In landen waar er geen diepe markt voor dergelijke obligaties bestaat, moet het marktrendement (op ►M5 het einde van de verslagperiode) van overheidsobligaties als basis worden gebruikt. De valuta en de looptijd van de ondernemingsobligaties of overheidsobligaties moeten consistent zijn met de valuta en de geschatte looptijd van de verplichtingen uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding.

79Eén actuariële veronderstelling die een materieel effect heeft is de disconteringsvoet. De disconteringsvoet weerspiegelt de tijdwaarde van geld, maar niet het actuariële of beleggingsrisico. Bovendien weerspiegelt de disconteringsvoet niet het entiteitsgebonden kredietrisico dat gedragen wordt door de crediteuren van de entiteit, noch het risico dat ervaringen in de toekomst kunnen verschillen van de actuariële veronderstellingen.

80De disconteringsvoet weerspiegelt het geschatte moment waarop de vergoedingen zullen worden betaald. In de praktijk bereikt een entiteit dit vaak door een enkele gewogen gemiddelde disconteringsvoet toe te passen die de geschatte timing en het geschatte bedrag van de te betalen vergoedingen weerspiegelt, alsmede de valuta waarin de vergoedingen moeten worden betaald.

81In sommige gevallen is het mogelijk dat er geen diepe markt is voor obligaties met een voldoende lange looptijd die overeenstemt met de geschatte looptijd van alle betalingen van vergoedingen. In dergelijke gevallen hanteert een entiteit de huidige markttarieven met de gepaste looptijd om betalingen op kortere termijn te disconteren, en schat ze de disconteringsvoet voor langere looptijden door de huidige markttarieven over de rendementscurve te extrapoleren. Het is onwaarschijnlijk dat de totale contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten bijzonder gevoelig zal zijn voor de disconteringsvoet die wordt toegepast op het deel van de vergoedingen dat verschuldigd is na het verstrijken van de looptijd van de beschikbare ondernemings- of overheidsobligaties.

82Rentekosten worden berekend door de disconteringsvoet zoals die aan het begin van de periode is bepaald te vermenigvuldigen met de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten over de periode, rekening houdend met eventuele materiële wijzigingen in de verplichting. De contante waarde van de verplichting zal verschillen van de verplichting die is opgenomen in de balans, omdat de verplichting pas wordt opgenomen na aftrek van de reële waarde van eventuele fondsbeleggingen en omdat bepaalde actuariële winsten en verliezen evenals bepaalde pensioenkosten van verstreken diensttijd niet onmiddellijk worden opgenomen. (In bijlage A wordt onder meer de berekening van rentekosten geïllustreerd.)

Actuariële veronderstellingen: salarissen, vergoedingen en medische kosten

83Verplichtingen uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding moeten worden gewaardeerd op een basis die rekening houdt met de volgende elementen:

(a)geschatte toekomstige loonsverhogingen;

(b)de vergoedingen die op ►M5 het einde van de verslagperiode zijn vastgelegd in de voorwaarden van de regeling (of die resulteren uit feitelijke verplichtingen die voorrang hebben op deze voorwaarden); en

(c)geschatte toekomstige wijzigingen in het niveau van wettelijke vergoedingen die een invloed hebben op de vergoedingen die op grond van een toegezegdpensioenregeling zijn verschuldigd, als en alleen als:

(i)deze wijzigingen van kracht werden vóór ►M5 het einde van de verslagperiode; dan wel

(ii)feiten uit het verleden of andere betrouwbare indicaties aangeven dat deze wettelijke vergoedingen op voorspelbare wijze zullen veranderen, bijvoorbeeld in lijn met toekomstige veranderingen in de algemene prijsniveaus of algemene loonniveaus.

84Schattingen van toekomstige loonsverhogingen houden rekening met inflatie, anciënniteit, promotie en andere relevante factoren, zoals vraag en aanbod binnen de arbeidsmarkt.

85Als een entiteit op grond van de formele voorwaarden van een regeling (of op grond van een feitelijke verplichting die voorrang heeft op deze voorwaarden) verplicht is om vergoedingen in toekomstige perioden te wijzigen, wordt bij de waardering van de verplichting rekening gehouden met deze wijzigingen. Dit is bijvoorbeeld het geval als:

(a)de entiteit in het verleden vaak vergoedingen heeft verhoogd, bijvoorbeeld om de gevolgen van inflatie te temperen, en er geen aanwijzing bestaat dat deze handelswijze in de toekomst zal veranderen; dan wel

(b)actuariële winsten al in de jaarrekening zijn opgenomen en de entiteit op grond van de formele voorwaarden van een regeling (of een feitelijke verplichting die voorrang heeft op deze voorwaarden) of op grond van de wetgeving verplicht is om enig surplus in de regeling aan te wenden voor de vergoeding van deelnemers aan de regeling (zie alinea 98(c)).

86Actuariële veronderstellingen houden geen rekening met toekomstige wijzigingen van vergoedingen die op ►M5 het einde van de verslagperiode niet in de formele bepalingen van de regeling zijn vastgesteld (of resulteren uit een feitelijke verplichting). Dergelijke wijzigingen zullen resulteren in:

(a)pensioenkosten van verstreken diensttijd, in zoverre zij vergoedingen voor prestaties vóór de wijziging veranderen; en

(b)aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten voor perioden na de wijziging, in zoverre zij vergoedingen voor prestaties na de wijziging veranderen.

87Sommige vergoedingen na uitdiensttreding zijn gekoppeld aan variabelen zoals het niveau van de wettelijke pensioenrechten of door de staat vergoede medische kosten. De waardering van dergelijke vergoedingen houdt rekening met de verwachte wijzigingen in dergelijke variabelen op basis van feiten uit het verleden en andere betrouwbare indicaties.

88Veronderstellingen over medische kosten moeten rekening houden met geschatte toekomstige wijzigingen in de kostprijs van medische diensten, resulterend uit zowel inflatie als specifieke wijzigingen in de kostprijs voor medische zorgen.

89De waardering van vergoedingen van medische kosten na uitdiensttreding vereist veronderstellingen over het bedrag en de frequentie van toekomstige claims en de kostprijs om deze claims te betalen. Een entiteit schat de toekomstige medische kosten op basis van historische gegevens uit de eigen ervaring van de entiteit, waar nodig aangevuld met historische gegevens van andere entiteiten, verzekeringsmaatschappijen, medischezorgverleners of andere bronnen. Schattingen van toekomstige medische kosten houden rekening met de gevolgen van de technologische vooruitgang, wijzigingen in het gebruik of de verschaffing van medische zorgverlening en wijzigingen in de gezondheidstoestand van deelnemers aan de regeling.

90Het niveau en de frequentie van claims zijn in het bijzonder gevoelig voor de leeftijd, de gezondheidstoestand en het geslacht van de werknemers (en hun personen ten laste), en kunnen gevoelig zijn voor andere factoren zoals geografische locatie. Daarom worden historische gegevens aangepast in zoverre de demografische mix van de populatie verschilt van de populatie die gebruikt wordt als basis voor de historische gegevens. Ze worden eveneens aangepast als er betrouwbare aanwijzingen bestaan dat tendensen uit het verleden zich niet zullen voortzetten.

91Voor bepaalde regelingen die voorzien in de vergoeding van medische kosten na uitdiensttreding zijn werknemers vereist om bijdragen te leveren voor de medische kosten die door de regeling worden gedekt. Schattingen van toekomstige medische kosten houden rekening met dergelijke bijdragen, op basis van de bepalingen van de regeling op ►M5 het einde van de verslagperiode (of op basis van een feitelijke verplichting die voorrang heeft op deze voorwaarden). Veranderingen in deze werknemersbijdragen resulteren in pensioenkosten van verstreken diensttijd of, in voorkomend geval, inperkingen. De kostprijs om aan deze claims te kunnen voldoen, kan worden verlaagd door vergoedingen van de staat of van andere medischezorgverleners (zie alinea's 83(c) en 87).

Actuariële winsten en verliezen

92Bij de waardering van haar nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten in overeenstemming met alinea 54, moet een entiteit, onder voorbehoud van alinea 58A, een deel (zoals bepaald in alinea 93) van haar actuariële winsten en verliezen opnemen als baten of lasten als de netto opgebouwde niet-opgenomen actuariële winsten en verliezen aan het eind van de vorige verslagperiode groter zijn dan het grootste bedrag van:

(a)10 % van de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten op die datum (vóór aftrek van fondsbeleggingen); en

(b)10 % van de reële waarde van de fondsbeleggingen op die datum.

Deze limieten moeten voor elke toegezegdpensioenregeling afzonderlijk worden berekend en toegepast.

93Het gedeelte van actuariële winsten en verliezen dat voor elke toegezegdpensioenregeling moet worden opgenomen is het positieve saldo bepaald in overeenstemming met alinea 92, gedeeld door de verwachte gemiddelde resterende dienstperiode van de werknemers die deelnemen aan die regeling. Het is entiteiten echter toegestaan om een andere systematische methode te hanteren die leidt tot een snellere opname van actuariële winsten en verliezen, op voorwaarde dat dezelfde basis wordt toegepast op zowel winsten als verliezen, en dat de basis consistent wordt toegepast op elke periode. Een entiteit kan dergelijke systematische methoden toepassen op actuariële winsten en verliezen, zelfs indien zij binnen de in alinea 92 bepaalde limieten vallen.

93AIndien een entiteit, zoals toegestaan op grond van alinea 93, een beleid toepast waarbij actuariële winsten en verliezen worden opgenomen in de periode waarin ze ontstaan, mag de entiteit deze in niet-gerealiseerde resultaten opnemen in overeenstemming met de alinea's 93B tot en met 93D, vooropgesteld dat de entiteit dit doet voor:

(a)alle toegezegdpensioenregelingen; en

(b)alle actuariële winsten en verliezen.

▼M5

93BActuariële winsten en verliezen die in niet-gerealiseerde resultaten worden opgenomen, zoals toegestaan op grond van alinea 93A, moeten in het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten worden gepresenteerd.

93CEen entiteit die actuariële winsten en verliezen opneemt in overeenstemming met alinea 93A, moet ook eventuele aanpassingen die voortvloeien uit de in alinea 58(b) beschreven limiet opnemen in niet-gerealiseerde resultaten.

93DActuariële winsten en verliezen en aanpassingen die voortvloeien uit de in alinea 58(b) beschreven limiet die in niet-gerealiseerde resultaten zijn opgenomen, moeten onmiddellijk in ingehouden winsten worden opgenomen. Ze mogen niet in een latere periode naar de winst of het verlies worden overgeboekt.

▼B

94Actuariële winsten en verliezen kunnen het gevolg zijn van stijgingen of dalingen van de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten of de reële waarde van eventuele gerelateerde fondsbeleggingen. Oorzaken van actuariële winsten en verliezen omvatten bijvoorbeeld:

(a)onverwacht hoge of lage cijfers van personeelsverloop, van werknemers die vervroegd met pensioen gaan of komen te overlijden of van stijgingen in lonen, vergoedingen (als de formele of feitelijke voorwaarden van een regeling voorzien in een aanpassing van de vergoedingen aan de inflatie) of medische kosten;

(b)de gevolgen van gewijzigde schattingen van cijfers van personeelsverloop, werknemers die vervroegd met pensioen gaan of komen te overlijden of van stijgingen in lonen, vergoedingen (als de formele of feitelijke voorwaarden van een regeling voorzien in een aanpassing van de vergoedingen aan de inflatie) of medische kosten;

(c)het gevolg van wijzigingen in de disconteringsvoet; en

(d)verschillen tussen het effectieve en het verwachte rendement op fondsbeleggingen (zie alinea's 105 tot en met 107).

95Op lange termijn kunnen actuariële winsten en verliezen elkaar compenseren. Daarom mogen schattingen van verplichtingen uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding worden beschouwd als een bandbreedte (of „corridor”) rondom de beste schatting. Een entiteit mag maar is niet verplicht om actuariële winsten en verliezen die binnen die bandbreedte vallen, op te nemen. Deze standaard schrijft voor dat een entiteit minimaal een bepaald deel van de actuariële winsten en verliezen die buiten een bandbreedte van plus of minus 10 % vallen, moet opnemen. (In bijlage A wordt onder meer de verwerking van actuariële winsten en verliezen geïllustreerd.) De standaard staat eveneens toe dat systematische methoden voor snellere opname worden gehanteerd, op voorwaarde dat deze methoden voldoen aan de voorwaarden van alinea 93. Dergelijke toegestane methoden omvatten bijvoorbeeld de onmiddellijke opname van alle actuariële winsten en verliezen, zowel binnen als buiten de bandbreedte. In alinea 155(b)(iii) wordt uitgelegd waarom bij de administratieve verwerking van daaropvolgende actuariële winsten rekening moet worden gehouden met eventuele niet-opgenomen gedeelten van de overgangsverplichting.

Pensioenkosten van verstreken diensttijd

96Bij de waardering van haar nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten volgens alinea 54, moet een entiteit, behoudens alinea 58A, pensioenkosten van verstreken diensttijd lineair als last opnemen over de gemiddelde periode tot de vergoedingen onvoorwaardelijk zijn toegezegd. In zoverre de vergoedingen onmiddellijk onvoorwaardelijk zijn toegezegd na de introductie van of wijzigingen in een toegezegdpensioenregeling, moet een entiteit pensioenkosten van verstreken diensttijd onmiddellijk opnemen.

97Pensioenkosten van verstreken diensttijd ontstaan wanneer een entiteit een toegezegd-pensioenregeling introduceert die vergoedingen toerekent aan prestaties die in het verleden zijn verricht, of veranderingen aanbrengt aan de vergoedingen die uit hoofde van een bestaande toegezegd-pensioenregeling verschuldigd zijn voor prestaties die in het verleden zijn verricht. Dergelijke wijzigingen worden aangebracht in ruil voor prestaties van werknemers over de periode tot de desbetreffende vergoedingen onvoorwaardelijk worden toegezegd. Bijgevolg neemt de entiteit pensioenkosten van verstreken diensttijd over die periode op, ongeacht of de kosten betrekking hebben op prestaties van werknemers in voorgaande perioden. De entiteit waardeert pensioenkosten van verstreken diensttijd als de wijziging in de verplichting die uit de aanpassing voortvloeit (zie alinea 64). Negatieve pensioenkosten van verstreken diensttijd ontstaan wanneer een entiteit veranderingen aanbrengt aan de aan prestaties in het verleden toe te rekenen vergoedingen waardoor de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten afneemt.

Voorbeeld ter illustratie van alinea 97

Een entiteit heeft een pensioenregeling die voor elk dienstjaar een pensioen uitkeert van 2 % van het eindsalaris. De vergoedingen worden na vijf dienstjaren onvoorwaardelijk toegezegd. Op 1 januari 20X5 verhoogt de entiteit het pensioen tot 2,5 % van het eindsalaris voor elk dienstjaar vanaf 1 januari 20X1. Op de datum van de verhoging is de contante waarde van de aanvullende vergoedingen voor het dienstverband tussen 1 januari 20X1 en 1 januari 20X5 als volgt:



Werknemers die op 1/1/X5 meer dan vijf jaar in dienst zijn

150

Werknemers die op 1/1/X5 minder dan vijf jaar in dienst zijn (gemiddelde periode tot de vergoeding onvoorwaardelijk is toegezegd: drie jaar)

120

270

De entiteit neemt onmiddellijk 150 euro op, omdat deze vergoedingen reeds onvoorwaardelijk zijn toegezegd. De entiteit neemt 120 euro lineair op over drie jaar vanaf 1 januari 20X5.

▼M8

98Pensioenkosten van verstreken diensttijd omvatten niet:

(a)het gevolg van verschillen tussen de eigenlijke en voorheen veronderstelde loonsverhogingen voor de verplichting om vergoedingen te betalen voor in voorgaande jaren verrichte prestaties (er zijn geen pensioenkosten van verstreken diensttijd omdat vooraf geschatte salarissen door actuariële veronderstellingen zijn toegestaan);

(b)onderschattingen en overschattingen van vrijwillige pensioenverhogingen als een entiteit een feitelijke verplichting heeft om dergelijke verhogingen toe te kennen (er zijn geen pensioenkosten van verstreken diensttijd omdat dergelijke verhogingen door actuariële veronderstellingen zijn toegestaan);

(c)schattingen van verhogingen van vergoedingen die het resultaat zijn van actuariële winsten die in de jaarrekening zijn opgenomen als de entiteit op grond van de formele voorwaarden van een regeling (of een feitelijke verplichting die voorrang heeft op deze voorwaarden) of op grond van de wetgeving verplicht is om enig surplus in de regeling aan te wenden ten gunste van deelnemers aan de regeling, zelfs indien de verhoging van de vergoeding nog niet formeel is toegekend (de resulterende toename van de verplichting is een actuarieel verlies en leidt niet tot pensioenkosten van verstreken diensttijd, zie alinea 85(b));

(d)de toename van onvoorwaardelijk toegezegde beloningen indien werknemers, bij ontstentenis van nieuwe of verhoogde vergoedingen, voldoen aan de voorwaarden voor onvoorwaardelijke toezegging (er zijn geen pensioenkosten van verstreken diensttijd omdat de entiteit de geschatte kosten van de vergoedingen als aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten heeft opgenomen op het moment dat de prestaties werden verricht); en

(e)het gevolg van wijzigingen aan de regeling die vergoedingen voor toekomstige prestaties verlagen (een inperking).

▼B

99Een entiteit stelt een schema op voor de afschrijving van pensioenkosten van verstreken diensttijd op het moment dat de vergoedingen worden geïntroduceerd of gewijzigd. Het zou praktisch niet haalbaar zijn om de gedetailleerde administratie bij te houden die nodig is om latere wijzigingen in het afschrijvingsschema te identificeren en te implementeren. Daarenboven zal het gevolg waarschijnlijk slechts materieel zijn als er sprake is van een inperking of afwikkeling. Bijgevolg past een entiteit het afschrijvingsschema voor pensioenkosten van verstreken diensttijd slechts aan als er sprake is van een inperking of afwikkeling.

100Als een entiteit vergoedingen die uit hoofde van een bestaande toegezegdpensioenregeling verschuldigd zijn verlaagt, wordt de resulterende daling van de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten opgenomen als (negatieve) pensioenkosten van verstreken diensttijd over de gemiddelde periode tot het verlaagde gedeelte van de vergoedingen onvoorwaardelijk wordt toegezegd.

101Als een entiteit bepaalde vergoedingen die uit hoofde van een bestaande toegezegdpensioenregeling verschuldigd zijn, verlaagt en tegelijkertijd andere vergoedingen die uit hoofde van de regeling aan dezelfde werknemers verschuldigd zijn, verhoogt, behandelt de entiteit de wijziging als een enkele nettowijziging.

Opname en waardering: fondsbeleggingen

Reële waarde van fondsbeleggingen

102De reële waarde van fondsbeleggingen wordt in mindering gebracht op het bedrag dat op grond van alinea 54 in de balans moet worden opgenomen. Als er geen marktprijs beschikbaar is, wordt de reële waarde van fondsbeleggingen geschat; bijvoorbeeld, door de discontering van verwachte toekomstige kasstromen met een disconteringsvoet die rekening houdt met zowel het risico dat aan de fondsbeleggingen is verbonden als de vervaldatum of de verwachte vervreemdingsdatum van die beleggingen (of, als ze geen vervaldatum hebben, de verwachte periode tot de afwikkeling van de gerelateerde verplichting).

103Fondsbeleggingen omvatten geen niet-betaalde bijdragen die de verslaggevende entiteit aan het fonds is verschuldigd, noch enige niet-overdraagbare financiële instrumenten die door de entiteit zijn uitgegeven en die door het fonds worden gehouden. Fondsbeleggingen worden verlaagd door enige verplichtingen van het fonds die geen verband houden met personeelsbeloningen, zoals handelsschulden en overige schulden en verplichtingen die resulteren uit afgeleide financiële instrumenten.

104Indien fondsbeleggingen daarvoor in aanmerking komende verzekeringscontracten omvatten die qua bedrag en looptijd exact overeenstemmen met het bedrag en de looptijd van sommige of alle vergoedingen die uit hoofde van de regeling zijn verschuldigd, wordt de reële waarde van deze verzekeringscontracten geacht de contante waarde van de gerelateerde verplichtingen te zijn zoals beschreven in alinea 54 (behoudens enige vereiste vermindering als de bedragen die uit hoofde van de verzekeringscontracten opeisbaar zijn niet volledig kunnen worden geïnd).

Restituties

104AAls en alleen als het vrijwel zeker is dat een andere partij een deel van of alle uitgaven die vereist zijn om een brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten af te wikkelen, zal restitueren, moet een entiteit haar restitutierecht opnemen als een afzonderlijke actiefpost. De entiteit moet het actief tegen reële waarde waarderen. In alle andere opzichten moet een entiteit dat actief op dezelfde wijze als fondsbeleggingen verwerken. In ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten mag de last die betrekking heeft op een toegezegdpensioenregeling worden gepresenteerd na aftrek van het bedrag dat voor een restitutie werd opgenomen.

104BSoms kan een entiteit van een andere partij, zoals een verzekeringsmaatschappij, verwachten dat deze een deel van of alle uitgaven betaalt die vereist zijn om een brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten af te wikkelen. In aanmerking komende verzekeringscontracten, zoals gedefinieerd in alinea 7, zijn fondsbeleggingen. Een entiteit verwerkt in aanmerking komende verzekeringscontracten administratief op dezelfde manier als alle andere fondsbeleggingen, en alinea 104A is niet van toepassing (zie alinea's 39 tot en met 42 en alinea 104).

104CAls een verzekeringscontract niet onder de definitie van een in aanmerking komend verzekeringscontract valt, is dit verzekeringscontract geen fondsbelegging. Dergelijke gevallen zijn beschreven in alinea 104A: de entiteit neemt haar restitutierecht uit hoofde van het verzekeringscontract op als een afzonderlijke actiefpost, en niet zozeer als een vermindering bij de bepaling van de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten die volgens alinea 54 is opgenomen; in alle andere opzichten verwerkt de entiteit dat actief op dezelfde wijze als fondsbeleggingen. In het bijzonder wordt de nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten die volgens alinea 54 is opgenomen, verhoogd (verlaagd) in zoverre de netto opgebouwde actuariële winsten (verliezen) op de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten en op het gerelateerde restitutierecht niet worden opgenomen volgens alinea's 92 en 93. Op grond van alinea 120A(f)(iv) moet de entiteit een korte beschrijving presenteren van het verband tussen het restitutierecht en de gerelateerde verplichting.

Voorbeeld ter illustratie van alinea's 104A tot en met 104C



Contante waarde van de verplichting

1 241

Niet-opgenomen actuariële winsten

17

In de balans opgenomen verplichting

1 258

Rechten uit hoofde van verzekeringscontracten die exact overeenstemmen met het bedrag en de looptijd van bepaalde vergoedingen die uit hoofde van de regeling zijn verschuldigd. Deze vergoedingen hebben een contante waarde van 1 092 euro.

1 092

De niet-opgenomen actuariële winsten van 17 euro zijn de netto opgebouwde actuariële winsten op de verplichting en op de restitutierechten.

104DIndien het restitutierecht ontstaat uit hoofde van een verzekeringscontract dat qua bedrag en looptijd exact overeenstemt met het bedrag en de looptijd van sommige of alle vergoedingen die uit hoofde van een toegezegdpensioenregeling zijn verschuldigd, wordt de reële waarde van het restitutierecht geacht de contante waarde van de gerelateerde verplichting te zijn, zoals beschreven in alinea 54 (behoudens enige vereiste vermindering als de terugbetaling niet volledig kan worden geïnd).

Rendement op fondsbeleggingen

105Het verwachte rendement op fondsbeleggingen is één component van de last die in ►M5 winst of verlies wordt opgenomen. Het verschil tussen het verwachte en het effectieve rendement op fondsbeleggingen is een actuariële winst of een actuarieel verlies. Het wordt opgenomen in de actuariële winsten en verliezen op de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten bij de bepaling van het nettobedrag dat wordt vergeleken met de limieten van de bandbreedte van 10 % die in alinea 92 is beschreven.

106Het verwachte rendement op fondsbeleggingen is gebaseerd op de marktverwachtingen aan het begin van de periode, voor rendementen over de volledige looptijd van de gerelateerde verplichting. Het verwachte rendement op fondsbeleggingen houdt rekening met wijzigingen in de reële waarde van tijdens de periode aangehouden fondsbeleggingen als gevolg van de effectieve bijdragen die aan het fonds worden afgedragen en de effectieve vergoedingen die uit het fonds worden betaald.

Voorbeeld ter illustratie van alinea 106

Op 1 januari 20X1 bedroeg de reële waarde van fondsbeleggingen 10 000 euro en bedroegen de netto opgebouwde niet-opgenomen actuariële winsten 760 euro. Op 30 juni 20X1 betaalde de regeling 1 900 euro en ontving ze bijdragen ten belope van 4 900 euro. Op 31 december 20X1 bedroeg de reële waarde van fondsbeleggingen 15 000 euro en de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten 14 792 euro. Actuariële verliezen op de verplichting voor 20X1 bedroegen 60 euro.

Op 1 januari 20X1 maakte de verslaggevende entiteit de volgende schattingen op basis van de op die datum geldende marktprijzen:



%

Rentebaten en dividenden, na aftrek van door het fonds verschuldigde belastingen

9,25

Gerealiseerde en niet-gerealiseerde winsten op fondsbeleggingen (na belastingen)

2,00

Beheerskosten

(1,00)

Verwacht rendement

10,25

Voor 20X1 zijn het verwachte en het effectieve rendement op fondsbeleggingen als volgt:

Rendement op 10 000 euro, 12 maanden gehouden tegen 10,25 %

1 025

Rendement op 3 000 euro, zes maanden gehouden tegen 5 % (gelijk aan 10,25 % per jaar, elke zes maanden samengesteld)

150

Verwachte rendement op fondsbeleggingen voor 20X1

1 175

Reële waarde van fondsbeleggingen per 31 december 20X1

15 000

Minus de reële waarde van fondsbeleggingen per 1 januari 20X1

(10 000)

Minus ontvangen bijdragen

(4 900)

Vermeerderd met de betaalde vergoedingen

1 900

Effectief rendement op fondsbeleggingen

2 000

Het verschil tussen het verwachte rendement op fondsbeleggingen (1 175 euro) en het effectieve rendement op fondsbeleggingen (2 000 euro) is een actuariële winst van 825 euro. Bijgevolg bedragen de netto opgebouwde niet-opgenomen actuariële winsten 1 525 euro (760 euro plus 825 euro min 60 euro). Op grond van alinea 92 zijn de limieten van de bandbreedte vastgesteld op 1 500 euro (het grootste bedrag van: i) 10 % van 15 000 euro en ii) 10 % van 14 792 euro). In het volgende jaar (20X2) neemt de entiteit in ►M5 winst of verlies een actuariële winst van 25 euro (1 525 min 1 500) op, gedeeld door de verwachte gemiddelde resterende diensttijd van de desbetreffende werknemers.

Het verwachte rendement op fondsbeleggingen voor 20X2 wordt gebaseerd op de marktverwachtingen op 1/1/X2 voor rendementen over de volledige looptijd van de verplichting.

107Bij de bepaling van het verwachte en het effectieve rendement op fondsbeleggingen, brengt een entiteit de verwachte beheerskosten in mindering, met uitzondering van de beheerskosten die zijn opgenomen in de actuariële veronderstellingen die gehanteerd zijn voor de waardering van de verplichting.

Bedrijfscombinaties

108In een bedrijfscombinatie neemt een entiteit activa en verplichtingen die voortvloeien uit vergoedingen na uitdiensttreding op tegen de contante waarde van de verplichting verminderd met de reële waarde van de fondsbeleggingen (zie IFRS 3 Bedrijfscombinaties). De contante waarde van de verplichting omvat alle volgende posten, zelfs als de overgenomen partij op de overnamedatum niet alle posten had opgenomen:

(a)actuariële winsten en verliezen die zijn ontstaan vóór de overnamedatum (ongeacht of ze binnen de bandbreedte van 10 % vielen);

(b)pensioenkosten van verstreken diensttijd die het gevolg zijn van wijzigingen in vergoedingen, of de introductie van een regeling, vóór de overnamedatum; en

(c)bedragen die de overgenomen partij nog niet had opgenomen op grond van de overgangsbepalingen van alinea 155(b).

Inperkingen en afwikkelingen

109Een entiteit moet winsten of verliezen op de inperking of afwikkeling van een toegezegdpensioenregeling opnemen op het moment dat de inperking of afwikkeling plaatsvindt. De winst of het verlies op een inperking of afwikkeling moet omvatten:

(a)enige resulterende wijzigingen in de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten;

(b)enige resulterende wijzigingen in de reële waarde van de fondsbeleggingen;

(c)enige gerelateerde actuariële winsten en verliezen en pensioenkosten van verstreken diensttijd die ingevolge alinea 92 en 96 nog niet eerder waren opgenomen.

110Alvorens het gevolg van een inperking of afwikkeling te bepalen, moet een entiteit de verplichting (en de eventuele gerelateerde fondsbeleggingen) opnieuw waarderen op basis van de huidige actuariële veronderstellingen (met inbegrip van de huidige marktrente en andere op dat moment geldende marktprijzen).

▼M8

111Een inperking vindt plaats indien een entiteit ofwel:

(a)zich aantoonbaar heeft verbonden om het aantal werknemers dat door een regeling wordt gedekt aanzienlijk te verminderen; dan wel

(b)de voorwaarden van een toegezegd-pensioenregeling zodanig wijzigt dat een significant deel van de prestaties die door huidige werknemers in de toekomst zullen worden verricht, niet langer in aanmerking komt voor vergoedingen of slechts in aanmerking komt voor verlaagde vergoedingen.

Een inperking kan het gevolg zijn van een op zichzelf staande gebeurtenis, zoals de sluiting van een fabriek, de beëindiging van een activiteit, de beëindiging of opschorting van een regeling, dan wel een vermindering van de mate waarin toekomstige loonsverhogingen verbonden zijn aan de vergoedingen die verschuldigd zijn voor prestaties die in het verleden zijn verricht. Inperkingen gaan vaak gepaard met een reorganisatie. Wanneer dit het geval is, verwerkt een entiteit een inperking op hetzelfde moment als de gerelateerde reorganisatie.

▼M8

111AWanneer wijzigingen aan een regeling vergoedingen verlagen, is alleen het gevolg van de verlaging voor toekomstige prestaties een inperking. Een verlaging voor prestaties in het verleden heeft negatieve pensioenkosten van verstreken diensttijd tot gevolg.

▼B

112Een afwikkeling vindt plaats als een entiteit een transactie onderneemt die alle verdere in rechte afdwingbare of feitelijke verplichtingen voor een deel van of alle vergoedingen die uit hoofde van een toegezegdpensioenregeling worden betaald, elimineert, bijvoorbeeld wanneer een vast bedrag in contanten wordt betaald aan, of namens, deelnemers aan de regeling in ruil voor hun rechten om bepaalde vergoedingen na uitdiensttreding te ontvangen.

113In sommige gevallen sluit een entiteit een verzekeringscontract af ter financiering van een deel van de of alle personeelsbeloningen die verband houden met door werknemers verrichte prestaties in de lopende periode en voorgaande perioden. Het afsluiten van een dergelijk contract vormt geen afwikkeling als de entiteit nog steeds een in rechte afdwingbare of feitelijke verplichting heeft (zie alinea 39) om verdere vergoedingen te betalen indien de verzekeraar de in het verzekeringscontract bepaalde personeelsbeloningen niet betaalt. Alinea's 104A tot en met 104D behandelen de opname en waardering van restitutierechten uit hoofde van verzekeringscontracten die geen fondsbeleggingen zijn.

114Een afwikkeling vindt plaats op hetzelfde moment als een inperking indien een regeling op zodanige wijze wordt beëindigd dat de verplichting wordt afgewikkeld en de regeling ophoudt te bestaan. De beëindiging van een regeling is echter geen inperking of afwikkeling indien de regeling wordt vervangen door een nieuwe regeling die vergoedingen biedt die in wezen identiek zijn.

115Indien een inperking slechts een deel van de door de regeling gedekte werknemers betreft, of indien slechts een deel van een verplichting wordt afgewikkeld, is in de winst of het verlies een evenredig deel vervat van de voorheen niet-opgenomen pensioenkosten van verstreken diensttijd en actuariële winsten en verliezen (en van de overgangsbedragen die ingevolge alinea 155(b) nog niet zijn opgenomen). Het evenredige deel wordt bepaald op basis van de contante waarde van de verplichtingen vóór en na de inperking of afwikkeling, tenzij een andere basis in de gegeven omstandigheden rationeler is. Het kan bijvoorbeeld geëigend zijn om winsten die ontstaan uit een inperking of afwikkeling van dezelfde regeling te gebruiken om eerst enige niet-opgenomen pensioenkosten van verstreken diensttijd met betrekking tot dezelfde regeling te elimineren.

Voorbeeld ter illustratie van alinea 115

Een entiteit zet de activiteiten van een operationeel segment stop en de werknemers van het betreffende segment verdienen geen verdere vergoedingen. In dit geval is er sprake van een inperking zonder een afwikkeling. Door onmiddellijk vóór de inperking gebruik te maken van actuariële veronderstellingen (met inbegrip van de huidige marktrente en andere op dat moment geldende marktprijzen), heeft de entiteit een brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten met een contante nettowaarde van 1 000 euro, fondsbeleggingen met een reële waarde van 820 euro en netto opgebouwde niet-opgenomen actuariële winsten van 50 euro. De entiteit heeft de standaard één jaar voordien voor het eerst toegepast. Hierdoor is de nettoverplichting met 100 euro toegenomen. De entiteit opteert ervoor om de toename van deze verplichting over vijf jaar te spreiden (zie alinea 155(b)). De inperking verlaagt de contante nettowaarde van de verplichting met 100 euro tot 900 euro.

Van de voorheen niet-opgenomen actuariële winsten en overgangsbedragen heeft 10 % (100/1 000) betrekking op het deel van de verplichting dat door de inperking werd geëlimineerd. Bijgevolg zijn de gevolgen van de inperking als volgt:



Vóór de inperking

Winst uit de inperking

Na de inperking

Contante nettowaarde van de verplichting

1 000

(100)

900

Reële waarde van fondsbeleggingen

(820)

(820)

180

(100)

80

Niet-opgenomen actuariële winsten

50

(5)

45

Niet-opgenomen overgangsbedrag(100 × 4/5)

(80)

8

(72)

In de balans opgenomen nettoverplichting

150

(97)

53

Presentatie

Saldering

116Een entiteit moet een actief dat verband houdt met één regeling salderen met een verplichting die verband houdt met een andere regeling als en alleen als de entiteit:

(a)beschikt over een in rechte afdwingbaar recht om een surplus in één regeling aan te wenden om verplichtingen uit hoofde van de andere regeling af te wikkelen; en

(b)ofwel voornemens is om de verplichtingen op nettobasis af te wikkelen, ofwel om het surplus in één regeling te realiseren en haar verplichting uit hoofde van de andere regeling simultaan af te wikkelen.

117De criteria voor saldering zijn vergelijkbaar met de criteria voor financiële instrumenten in IAS 32 Financiële instrumenten: presentatie.

Onderscheid tussen vlottend/vast c.q. kortlopend/langlopend

118Sommige entiteiten maken een onderscheid tussen vlottende activa en kortlopende verplichtingen enerzijds, en vaste activa en langlopende verplichtingen anderzijds. In deze standaard wordt niet bepaald of een entiteit een onderscheid moet maken tussen vlottende en vaste, c.q. kortlopende en langlopende gedeelten van activa en verplichtingen die resulteren uit vergoedingen na uitdiensttreding.

Financiële componenten van kosten uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding

119In deze standaard wordt niet gespecificeerd of een entiteit aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten, rentekosten en het verwachte rendement op fondsbeleggingen moet presenteren als een enkele post van baten of lasten in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten.

Informatieverschaffing

120Een entiteit moet informatie verstrekken die gebruikers van haar jaarrekening in staat stelt de aard van haar toegezegdpensioenregelingen en de financiële gevolgen van wijzigingen in die regelingen tijdens de periode te beoordelen.

120AEen entiteit moet over toegezegd-pensioenregelingen de volgende informatie verstrekken:

(a)de grondslag voor financiële verslaggeving die de entiteit hanteert voor de opname van actuariële winsten en verliezen;

(b)een algemene beschrijving van het type regeling;

(c)een aansluiting tussen het beginsaldo en eindsaldo van de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten, met, voor zover van toepassing, afzonderlijke vermelding van het effect tijdens de periode dat kan worden toegerekend aan:

(i)aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten,

(ii)de rentekosten,

(iii)de bijdragen van de deelnemers aan de regeling,

(iv)actuariële winsten en verliezen,

(v)de wisselkoerswijzigingen voor regelingen die worden gewaardeerd in een andere valuta dan de presentatievaluta van de entiteit,

(vi)de betaalde vergoedingen,

(vii)pensioenkosten van verstreken diensttijd,

(viii)bedrijfscombinaties,

(ix)inperkingen en

(x)afwikkelingen;

(d)een uitsplitsing van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten in bedragen die voortvloeien uit toegekende pensioenaanspraken waartegenover geen beleggingen worden aangehouden en bedragen die voortvloeien uit toegekende pensioenaanspraken waartegenover geheel of gedeeltelijk beleggingen worden aangehouden;

(e)een aansluiting tussen het beginsaldo en eindsaldo van de reële waarde van fondsbeleggingen en tussen het beginsaldo en eindsaldo van restitutierechten die in overeenstemming met alinea 104A zijn geactiveerd, met, voor zover van toepassing, afzonderlijke vermelding van het effect tijdens de periode dat kan worden toegerekend aan:

(i)het verwachte rendement op de fondsbeleggingen,

(ii)actuariële winsten en verliezen,

(iii)de wisselkoerswijzigingen voor regelingen die worden gewaardeerd in een andere valuta dan de presentatievaluta van de entiteit,

(iv)de bijdragen van de werkgever,

(v)de bijdragen van de deelnemers aan de regeling,

(vi)de betaalde vergoedingen,

(vii)bedrijfscombinaties en

(viii)afwikkelingen;

(f)een aansluiting van de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten in (c) en de reële waarde van de fondsbeleggingen in (e) op de in de balans opgenomen activa en verplichtingen, waarbij ten minste de volgende informatie moet worden verstrekt:

(i)de netto actuariële winsten of verliezen die niet in de balans zijn opgenomen (zie alinea 92);

(ii)de pensioenkosten van verstreken diensttijd die niet in de balans zijn opgenomen (zie alinea 96);

(iii)bedragen die niet zijn geactiveerd wegens de in alinea 58(b) beschreven limiet;

(iv)de reële waarde op ►M5 het einde van de verslagperiode van restitutierechten die overeenkomstig alinea 104A zijn geactiveerd (met een beknopte beschrijving van de relatie tussen het restitutierecht en de daarmee verband houdende verplichting); en

(v)de overige bedragen die in de balans zijn opgenomen;

(g)de totale lasten die in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten zijn opgenomen, met vermelding van de post(en) waaronder deze last is gerubriceerd, uit hoofde van:

(i)de aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten;

(ii)de rentekosten;

(iii)het verwachte rendement op de fondsbeleggingen;

(iv)het verwachte rendement op restitutierechten die overeenkomstig alinea 104A zijn geactiveerd;

(v)de actuariële winsten en verliezen;

(vi)pensioenkosten van verstreken diensttijd;

(vii)het gevolg van inperkingen of afwikkelingen; en

(viii)het effect van de in alinea 58(b) vermelde limiet;

(h)het in niet-gerealiseerde resultaten opgenomen totaalbedrag voor:

(i)de actuariële winsten en verliezen; en

(ii)het effect van de in alinea 58(b) vermelde limiet;

▼M5

(i)voor entiteiten die actuariële winsten en verliezen in overeenstemming met alinea 93A opnemen in niet-gerealiseerde resultaten, het cumulatieve bedrag van de actuariële winsten en verliezen dat in niet-gerealiseerde resultaten is opgenomen;

▼B

(j)voor iedere belangrijk categorie van fondsbeleggingen, die onder meer eigenvermogensinstrumenten, schuldbewijzen, vastgoed en alle andere activa omvat, het aandeel van iedere belangrijke categorie in de reële waarde van de totale fondsbeleggingen, uitgedrukt in een percentage of een bedrag;

(k)de bedragen die in de reële waarde van fondsbeleggingen zijn opgenomen voor:

(i)elke categorie van de eigen financiële instrumenten van de entiteit; en

(ii)eigendommen of andere activa die door de entiteit worden gebruikt;

(l)een beschrijving van de grondslag die wordt gebruikt voor het bepalen van het totale verwachte rendement op de beleggingen, inclusief het effect van de belangrijke categorieën van fondsbeleggingen;

(m)het feitelijke rendement op de fondsbeleggingen, evenals het feitelijke rendement op restitutierechten die overeenkomstig alinea 104A zijn geactiveerd;

(n)de voornaamste actuariële veronderstellingen die op ►M5 het einde van de verslagperiode worden gehanteerd, in voorkomend geval met inbegrip van:

(i)de disconteringsvoeten;

(ii)de verwachte rendementen op fondsbeleggingen voor de in de jaarrekening gepresenteerde verslagperioden;

(iii)de verwachte rendementen voor de in de jaarrekening gepresenteerde verslagperioden op restitutierechten die overeenkomstig alinea 104A zijn geactiveerd;

(iv)de verwachte procentuele salarisstijgingen (en de procentuele wijzigingen van een index of andere grootheid die volgens de formele of feitelijke voorwaarden van een regeling bepalend is voor toekomstige verhogingen van vergoedingen);

(v)de ontwikkeling in de kosten voor medische verzorging; en

(vi)eventuele andere gehanteerde belangrijke actuariële veronderstellingen.

Een entiteit moet iedere actuariële veronderstelling in absolute termen vermelden (bijvoorbeeld als een absoluut percentage) en niet alleen als de marge tussen verschillende percentages of andere grootheden;

(o)het effect van een stijging van één procentpunt en het effect van een daling van één procentpunt in de veronderstelde procentuele ontwikkeling van de kosten voor medische verzorging op:

(i)het totaal van de componenten „aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten” en „rentekosten” van de nettoperiodekosten voor medische verzorging na uitdiensttreding; en

(ii)de geaccumuleerde brutoverplichting uit hoofde van de vergoeding na uitdiensttreding van kosten voor medische verzorging.

In het kader van deze informatieverschaffing wordt er van uitgegaan dat alle andere veronderstellingen constant blijven. Voor regelingen in een omgeving met hoge inflatie zal de informatieverschaffing bestaan uit het effect van een procentuele stijging of daling van de veronderstelde procentuele ontwikkeling van de kosten voor medische verzorging waarvan het effect vergelijkbaar is met het effect van een verandering van één procentpunt in een omgeving met lage inflatie;

(p)de bedragen voor de huidige jaarperiode en de vier voorgaande jaarperioden van:

(i)de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten, de reële waarde van de fondsbeleggingen en het surplus of tekort van de regeling; en

(ii)de ervaringsaanpassingen die ontstaan op:

(A)de verplichtingen van de regeling uitgedrukt als hetzij 1. een bedrag, hetzij 2. een percentage van de verplichtingen van de regeling op ►M5 het einde van de verslagperiode en

(B)de fondsbeleggingen uitgedrukt als hetzij 1. een bedrag, hetzij 2. een percentage van de fondsbeleggingen op ►M5 het einde van de verslagperiode;

(q)de beste schatting van de werkgever, zodra redelijkerwijs mogelijk, van de bijdragen die naar verwachting aan de regeling zullen worden gedaan tijdens de jaarperiode die na ►M5 het einde van de verslagperiode aanvangt.

121Op grond van alinea 120A(b) is een algemene beschrijving van het type regeling vereist. In een dergelijke beschrijving wordt bijvoorbeeld een onderscheid gemaakt tussen pensioenregelingen op basis van een vast salaris, pensioenregelingen op basis van het eindsalaris en regelingen die voorzien in de vergoeding van de kosten van medische verzorging na uitdiensttreding. In de beschrijving van de regeling wordt melding gemaakt van de informele praktijken die aanleiding geven tot feitelijke verplichtingen die zijn opgenomen in de bepaling van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten in overeenstemming met alinea 52. Meer gedetailleerde informatie is niet vereist.

122Als een entiteit meer dan één toegezegdpensioenregeling heeft, mag de informatie of in totalen worden verschaft, of voor elke regeling afzonderlijk of gegroepeerd in indelingen die het meest nuttig worden geacht. Het kan nuttig zijn om categorieën te onderscheiden op basis van bijvoorbeeld de volgende criteria:

(a)de geografische locatie van de regelingen, bijvoorbeeld door een onderscheid te maken tussen regelingen in het binnenland en regelingen in het buitenland; dan wel

(b)de materieel verschillende risico's van de regelingen, bijvoorbeeld door een onderscheid te maken tussen pensioenregelingen op basis van een vast salaris, pensioenregelingen op basis van het eindsalaris en regelingen die voorzien in de vergoeding van medische kosten na uitdiensttreding.

Als een entiteit voor een groepering van regelingen informatie in totalen verstrekt, wordt dergelijke informatie verschaft in de vorm van gewogen gemiddelden of relatief kleine bereiken.

123Op grond van alinea 30 is aanvullende informatie vereist over collectieve toegezegdpensioenregelingen van meer werknemers die worden behandeld alsof het toegezegdebijdragenregelingen betreft.

124Waar dat door IAS 24 wordt vereist, moet een entiteit informatie verschaffen over:

(a)transacties met verbonden partijen met regelingen inzake vergoedingen na uitdiensttreding; en

(b)vergoedingen na uitdiensttreding voor managers op sleutelposities.

125Waar vereist door IAS 37 moet een entiteit informatie verschaffen over voorwaardelijke verplichtingen die resulteren uit verplichtingen uit hoofde van vergoedingen na uitdiensttreding.

ANDERE LANGETERMIJNPERSONEELSBELONINGEN

126Andere langetermijnpersoneelsbeloningen omvatten bijvoorbeeld:

(a)betaald verlof op lange termijn, zoals verlof voor lange dienstprestatie of sabbatsverlof;

(b)jubileumuitkeringen of andere voordelen die samenhangen met een langdurig dienstverband;

(c)uitkeringen voor langdurige arbeidsongeschiktheid;

(d)winstdeling en bonussen die betaalbaar zijn na minstens twaalf maanden na het einde van de periode waarin de werknemers de gerelateerde prestaties hebben verricht; en

(e)uitgestelde vergoedingen die twaalf maanden of later na het einde van de periode waarin ze verdiend zijn, worden betaald.

127De waardering van andere langetermijnpersoneelsbeloningen is gewoonlijk niet aan dezelfde mate van onzekerheid onderhevig als de waardering van vergoedingen na uitdiensttreding. Bovendien leidt de introductie van of leiden wijzigingen in andere langetermijnpersoneelsbeloningen zelden tot een materieel bedrag van pensioenkosten van verstreken diensttijd. Om deze redenen vereist deze standaard een vereenvoudigde methode voor administratieve verwerking van andere langetermijnpersoneelsbeloningen. Deze methode verschilt op de volgende manier van de verwerkingsmethoden die vereist zijn voor vergoedingen na uitdiensttreding:

(a)actuariële winsten en verliezen worden onmiddellijk opgenomen, en er wordt geen bandbreedte toegepast; en

(b)alle pensioenkosten van verstreken diensttijd worden onmiddellijk opgenomen.

Opname en waardering

128Het bedrag dat als een verplichting wordt opgenomen voor andere langetermijnpersoneelsbeloningen moet het nettototaal zijn van de volgende bedragen:

(a)de contante waarde van de brutoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten op ►M5 het einde van de verslagperiode (zie alinea 64);

(b)verminderd met de reële waarde op ►M5 het einde van de verslagperiode van eventuele fondsbeleggingen waaruit de verplichtingen direct moeten worden afgewikkeld (zie alinea's 102 tot en met 104).

Voor de waardering van de verplichting moet een entiteit alinea's 49 tot en met 91 toe te passen, met uitzondering van alinea's 54 en 61. Voor de opname en waardering van restitutierechten moet een entiteit alinea 104A toepassen.

129Voor andere langetermijnpersoneelsbeloningen moet een entiteit het nettototaal van de volgende bedragen opnemen als last of (behoudens alinea 58) als baat, tenzij een andere International Accounting Standard toestaat of voorschrijft dat ze in de kostprijs van een actief worden opgenomen:

(a)aan het dienstjaar toegerekende pensioenkosten (zie alinea's 63 tot en met 91);

(b)rentekosten (zie alinea 82);

(c)het verwachte rendement op eventuele fondsbeleggingen (zie alinea's 105 tot en met 107) en op enige restitutierechten die als activa zijn opgenomen (alinea 104A);

(d)actuariële winsten en verliezen, die alle onmiddellijk moeten worden opgenomen;

(e)pensioenkosten van verstreken diensttijd, die alle onmiddellijk moeten worden opgenomen; en

(f)de gevolgen van inperkingen of afwikkelingen (zie alinea's 109 en 110).

130Eén vorm van andere langetermijnpersoneelsbeloningen zijn uitkeringen voor langdurige arbeidsongeschiktheid. Indien het bedrag van de vergoeding afhankelijk is van de duur van het dienstverband, ontstaat een verplichting op het moment dat de prestaties door de desbetreffende werknemer worden verricht. De waardering van die verplichting houdt rekening met de waarschijnlijkheid dat de betaling vereist zal zijn en met de periode waarvoor de betaling naar verwachting zal moeten worden uitgevoerd. Als het niveau van de vergoeding hetzelfde is voor elke werknemer die arbeidsongeschikt wordt, ongeacht het aantal dienstjaren, worden de verwachte kosten van deze vergoedingen opgenomen op het moment dat een gebeurtenis plaatsvindt die de langdurige arbeidsongeschiktheid veroorzaakt.

Informatieverschaffing

131Hoewel deze standaard geen specifieke informatieverschaffing over andere langetermijnpersoneelsbeloningen vereist, is het mogelijk dat dit door andere International Accounting Standards wel wordt voorgeschreven, bijvoorbeeld wanneer de last uit dergelijke beloningen materieel is en derhalve vermeld zou moeten worden overeenkomstig IAS 1. Waar vereist op grond van IAS 24 moet een entiteit informatie verschaffen over andere langetermijnpersoneelsbeloningen voor managers op sleutelposities.

ONTSLAGVERGOEDINGEN

132In deze standaard worden ontslagvergoedingen los van andere personeelsbeloningen behandeld, omdat de gebeurtenis die aanleiding geeft tot een verplichting de beëindiging van het dienstverband is in plaats van het eigenlijke dienstverband van de werknemer.

Opname

133Een entiteit moet ontslagvergoedingen opnemen als een verplichting en als een last als en alleen als de entiteit zich aantoonbaar heeft verbonden tot hetzij:

(a)de beëindiging van het dienstverband van een werknemer of groep van werknemers vóór de normale pensioendatum; dan wel

(b)de betaling van ontslagvergoedingen als gevolg van een aanbod dat aan werknemers is gedaan om vrijwillig ontslag te stimuleren.

134Een entiteit heeft zich aantoonbaar verbonden tot beëindiging van het dienstverband als en alleen als zij beschikt over een gedetailleerd formeel plan voor de beëindiging en er geen realistische mogelijkheid bestaat voor de intrekking van het plan. Het gedetailleerde plan moet ten minste het volgende omvatten:

(a)de locatie, functie, en het geschatte aantal werknemers van wie het dienstverband zal worden beëindigd;

(b)de ontslagvergoedingen voor elke functieclassificatie of functie; en

(c)het tijdstip waarop het plan zal worden uitgevoerd. De uitvoering van het plan moet zo snel mogelijk aanvangen en de periode die nodig is om het plan te voltooien moet zodanig worden bepaald dat materiële wijzigingen aan het plan onwaarschijnlijk zijn.

135Een entiteit kan door de wet, een contract of andere overeenkomsten met de personeelsleden of hun afgevaardigden of door een feitelijke verplichting gebaseerd op de bedrijfsvoering, gebruikelijke praktijken of een streven naar billijk handelen, gebonden zijn om aan werknemers betalingen te doen (of andere vergoedingen te verschaffen) als de entiteit hun dienstverband beëindigt. Dergelijke betalingen zijn ontslagvergoedingen. Ontslagvergoedingen zijn gewoonlijk vaste vergoedingen, maar omvatten soms eveneens:

(a)een verbetering van de pensioenrechten of van andere vergoedingen na uitdiensttreding, hetzij indirect via een beloningsregeling voor het personeel, hetzij direct; en

(b)salaris tot het einde van een bepaalde opzegperiode als de werknemer geen verdere prestaties verricht die economische voordelen voor de entiteit genereren.

136Sommige personeelsbeloningen zijn verschuldigd ongeacht de reden voor het vertrek van de werknemer. De betaling van dergelijke vergoedingen is zeker (behoudens enige vereisten inzake de onvoorwaardelijke toezegging ervan of een minimumaantal dienstjaren), maar het tijdstip waarop ze worden betaald is onzeker. Hoewel dergelijke vergoedingen in sommige landen worden omschreven als schadevergoedingen voor ontslag of speciale ontslagpremies, zijn ze in de eerste plaats vergoedingen na uitdiensttreding en niet zozeer ontslagvergoedingen. De entiteit moet ze administratief verwerken als vergoedingen na uitdiensttreding. Sommige entiteiten bieden een lagere uitkering voor de vrijwillige beëindiging op verzoek van de werknemer (in wezen een vergoeding na uitdiensttreding) dan voor onvrijwillige beëindiging op verzoek van de entiteit. De aanvullende vergoeding die verschuldigd is bij onvrijwillige beëindiging is een ontslagvergoeding.

137Ontslagvergoedingen verschaffen een entiteit geen toekomstige economische voordelen en worden onmiddellijk als last opgenomen.

138Indien een entiteit ontslagvergoedingen opneemt, moet zij mogelijk ook een inperking van de pensioenrechten of andere personeelsbeloningen administratief verwerken (zie alinea 109).

Waardering

139Indien ontslagvergoedingen pas na ten minste 12 maanden na ►M5 het einde van de verslagperiode verschuldigd zijn, moeten ze worden gedisconteerd op basis van de in alinea 78 bepaalde disconteringsvoet.

140Ingeval een aanbod wordt gedaan om vrijwillig ontslag te stimuleren, moet de waardering van de ontslagvergoedingen gebaseerd zijn op het aantal werknemers dat het aanbod naar verwachting zal accepteren.

Informatieverschaffing

141Indien er onzekerheid bestaat over het aantal werknemers dat een aanbod inzake ontslagvergoedingen zal accepteren, bestaat er een voorwaardelijke verplichting. Waar vereist door IAS 37 moet een entiteit informatie over de voorwaardelijke verplichting verschaffen, tenzij de mogelijkheid van een resulterende afwikkeling gering is.

142Zoals voorgeschreven door IAS 1 moet een entiteit de aard en omvang van een last vermelden indien deze van materieel belang is. Ontslagvergoedingen kunnen leiden tot een last waarover informatie moet worden verschaft om aan deze vereiste te voldoen.

143Waar vereist door IAS 24 moet een entiteit informatie verschaffen over ontslagvergoedingen voor managers op sleutelposities.

144-152[Verwijderd]

OVERGANGSBEPALINGEN

153In dit deel wordt de overgangsbehandeling voor toegezegdpensioenregelingen uiteengezet. Als een entiteit deze standaard voor het eerst toepast voor andere personeelsbeloningen, moet zij IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten toepassen.

154Bij de eerste toepassing van deze standaard, moet een entiteit haar overgangsverplichting voor toegezegdpensioenregelingen op die datum bepalen als:

(a)de contante waarde van de verplichting (zie alinea 64) op de datum van de eerste toepassing;

(b)verminderd met de reële waarde, op de datum van de eerste toepassing, van eventuele fondsbeleggingen waaruit de verplichtingen direct moeten worden afgewikkeld (zie alinea's 102 tot en met 104);

(c)verminderd met enige pensioenkosten van verstreken diensttijd die op grond van alinea 96 in latere perioden moeten worden opgenomen.

155Als de overgangsverplichting groter is dan de verplichting die op dezelfde datum zou zijn opgenomen als de entiteit haar vroegere grondslagen voor financiële verslaggeving had gehanteerd, moet de entiteit een onherroepelijke keuze maken om deze toename op te nemen als deel van haar nettoverplichting uit hoofde van toegezegde pensioenrechten volgens alinea 54:

(a)onmiddellijk, op grond van IAS 8; dan wel

(b)als een last, lineair gespreid over maximaal vijf jaar vanaf de datum van de eerste toepassing. Als een entiteit opteert voor (b), moet zij:

(i)de in alinea 58(b) beschreven limiet toepassen voor de waardering van activa die in de balans worden opgenomen;

(ii)op iedere ►M5 einde van de verslagperiode het volgende vermelden: 1. het bedrag van de toename dat niet wordt opgenomen; en 2. het bedrag dat in de lopende periode wordt opgenomen;

(iii)de opname van latere actuariële winsten (maar geen negatieve pensioenkosten van verstreken diensttijd) als volgt beperken. Als op grond van alinea's 92 en 93 een actuariële winst moet worden opgenomen, moet een entiteit die actuariële winst uitsluitend opnemen in zoverre de netto opgebouwde niet-opgenomen actuariële winsten (vóór de opname van die actuariële winst) hoger zijn dan het niet-opgenomen gedeelte van de overgangsverplichting; en

(iv)het gerelateerde gedeelte van de niet-opgenomen overgangsverplichting opnemen in de bepaling van enige latere winst die of enig later verlies dat resulteert uit een afwikkeling of een inperking.

Als de overgangsverplichting lager is dan de verplichting die op dezelfde datum zou zijn opgenomen als de entiteit haar vroegere grondslagen voor financiële verslaggeving had gehanteerd, moet de entiteit die verlaging onmiddellijk opnemen op grond van IAS 8.

156Bij de eerste toepassing van de standaard omvatten de gevolgen van de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving alle actuariële winsten en verliezen die in eerdere perioden zijn ontstaan, zelfs als ze binnen de „brandbreedte” van 10 % vallen die in alinea 92 is gespecificeerd.

Voorbeeld ter illustratie van alinea's 154 tot en met 156

Op 31 december 1998 is in de balans van een entiteit een pensioenverplichting van 100 euro opgenomen. De entiteit past de standaard voor het eerst toe op 1 januari 1999, op een moment dat de contante waarde van de verplichting op basis van de standaard 1 300 euro bedraagt en de reële waarde van fondsbeleggingen gelijk is aan 1 000 euro. Op 1 januari 1993 had de entiteit de pensioenen verhoogd (kosten voor niet onvoorwaardelijk toegezegde beloningen: 160 euro; en gemiddelde resterende periode op die datum tot de onvoorwaardelijke toezegging: 10 jaar).

Het overgangseffect is als volgt:



Contante waarde van de verplichting

1 300

Reële waarde van fondsbeleggingen

(1 000)

Min: pensioenkosten van verstreken diensttijd die in latere perioden moeten worden opgenomen (160 × 4/10)

(64)

Overgangsverplichting

236

Reeds opgenomen verplichting

100

Toename van de verplichting

136

De entiteit mag kiezen of ze de toename van 136 euro onmiddellijk opneemt dan wel gespreid over maximaal 5 jaar. De keuze is onherroepelijk.

Op 31 december 1999 bedraagt de contante waarde van de verplichting op grond van de standaard 1 400 euro en is de reële waarde van fondsbeleggingen gelijk aan 1 050 euro. De netto opgebouwde niet-opgenomen actuariële winsten sinds de datum waarop de standaard voor het eerst werd toegepast bedragen 120 euro. De verwachte gemiddelde resterende diensttijd van de werknemers die deelnemen aan de regeling bedroeg acht jaar. De entiteit heeft beslist om alle actuariële winsten en verliezen onmiddellijk op te nemen, zoals toegestaan door alinea 93.

Het gevolg van de limiet in alinea 155(b)(iii) is als volgt.



Netto opgebouwde niet-opgenomen actuariële winsten

120

Niet-opgenomen gedeelte van de overgangsverplichting (136 × 4/5)

(109)

Maximale op te nemen winst (alinea 155(b)(iii))

11

INGANGSDATUM

157Deze standaard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die op of na 1 januari 1999 aanvangen, behalve in de gevallen die in alinea's 159 tot en met 159C zijn vermeld. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze standaard toepast op pensioenlasten voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die vóór 1 januari 1999 aanvangen, moet de entiteit vermelden dat ze deze standaard heeft toegepast in plaats van IAS 19 Pensioenlasten die in 1993 werd goedgekeurd.

158Deze standaard vervangt IAS 19 Pensioenlasten die in 1993 werd goedgekeurd.

159Het volgende is van kracht voor jaarrekeningen (14) die betrekking hebben op verslagperioden die op of na 1 januari 2001 aanvangen:

(a)de herziene definitie van fondsbeleggingen in alinea 7 en de daarmee verband houdende definities van activa gehouden door een pensioenfonds voor werknemers en in aanmerking komende verzekeringscontracten; en

(b)de vereisten inzake de opname en waardering voor restituties in alinea's 104A, 128 en 129 en de gerelateerde informatieverschaffing uiteengezet in alinea's 120A(f)(iv), 120A(g)(iv), 120A(m) en 120A(n)(iii).

Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als de eerdere toepassing de jaarrekening beïnvloedt, moet de entiteit dit feit vermelden.

159ADe wijziging in alinea 58A wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die op of na 31 mei 2002 eindigen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als de eerdere toepassing de jaarrekening beïnvloedt, moet de entiteit dit feit vermelden.

159BEntiteiten moeten de wijzigingen in alinea's 32A, 34 tot en met 34B, 61 en 120 tot en met 121 toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2006 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze wijzigingen toepast op een periode die vóór 1 januari 2006 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

159CDe optie in alinea's 93A tot en met 93D kan worden gebruikt voor jaarperioden die op of na 16 december 2004 eindigen. Een entiteit die de optie gebruikt voor jaarperioden die vóór 1 januari 2006 aanvangen, moet eveneens de wijzigingen in alinea's 32A, 34 tot en met 34B, 61 en 120 tot en met 121 toepassen.

▼M8

159DDe alinea's 7, 8(b), 32B, 97, 98 en 111 zijn gewijzigd en alinea 111A is toegevoegd bij Verbeteringen in IFRSs, uitgegeven in mei 2008. Een entiteit moet de wijzigingen in de alinea's 7, 8(b) en 32B toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden. Een entiteit moet de wijzigingen in de alinea's 97, 98, 111 en 111A toepassen op wijzigingen van vergoedingen die op of na 1 januari 2009 plaatsvinden.

▼M8

160Wanneer een entiteit haar grondslagen voor financiële verslaggeving wijzigt om de in alinea's 159 tot en met 159D vermelde wijzigingen te weerspiegelen, geldt IAS 8. Bij de retroactieve toepassing van deze wijzigingen behandelt de entiteit, zoals voorgeschreven op grond van IAS 8, deze wijzigingen alsof ze op hetzelfde moment als de rest van deze standaard waren toegepast. De uitzondering is dat een entiteit de op grond van alinea 120A(p), vereiste bedragen mag vermelden aangezien de bedragen voor iedere jaarperiode prospectief worden bepaald vanaf de eerste jaarperiode die wordt gepresenteerd in de jaarrekening waarin de entiteit de wijzigingen in alinea 120A voor het eerst toepast.

▼M5

161IAS 1 (herziene versie van 2007) wijzigde de in de IFRSs gebruikte terminologie. Voorts wijzigde IAS 1 (herziene versie van 2007) de alinea's 93A tot en met 93D, 106 (Voorbeeld) en 120A. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 1 (herziene versie van 2007) toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moeten ook deze wijzigingen op die periode worden toegepast.

▼B




INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 20

Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun

TOEPASSINGSGEBIED►M8 (15)

1Deze standaard moet worden toegepast bij de administratieve verwerking van en informatieverschaffing over overheidssubsidies en bij de informatieverschaffing over andere vormen van overheidssteun.

2Deze standaard behandelt niet:

(a)de speciale problemen die ontstaan bij de administratieve verwerking van overheidssubsidies in jaarrekeningen die de gevolgen van prijswijzigingen weerspiegelen of in aanvullende informatie van soortgelijke aard;

▼M8

(b)overheidssteun die aan een entiteit wordt verleend in de vorm van voordelen die beschikbaar zijn voor het bepalen van de fiscale winst of het fiscale verlies, of die worden bepaald of beperkt op basis van belastingverplichtingen. Voorbeelden van dergelijke voordelen zijn belastingvrijstellingen, investeringsaftrekken, versnelde fiscaal toegestane afschrijvingen en verlaagde belastingtarieven;

▼B

(c)overheidsparticipaties in de entiteit;

(d)overheidssubsidies die worden besproken in IAS 41 Landbouw.

DEFINITIES

3De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

Overheid verwijst naar lokale, nationale of internationale overheden, overheidsinstellingen en gelijkaardige instanties.

Overheidssteun verwijst naar handelingen van de overheid die gericht zijn op het verschaffen van economische voordelen aan een entiteit of reeks entiteiten die hiervoor in aanmerking komen op basis van bepaalde criteria. In het kader van deze standaard omvat overheidssteun geen voordelen die slechts indirect worden verschaft via maatregelen die de algemene economische voorwaarden beïnvloeden, zoals het voorzien van infrastructuur in economisch achtergestelde gebieden of het opleggen van handelsbeperkingen aan concurrenten.

Overheidssubsidies verwijst naar steun door een overheid in de vorm van de overdracht van middelen aan een entiteit indien in het verleden werd voldaan aan of in de toekomst zal worden voldaan aan bepaalde voorwaarden met betrekking tot de operationele activiteiten van de entiteit. Overheidssubsidies omvatten geen vormen van overheidssteun die niet redelijkerwijs kunnen worden gewaardeerd, en omvatten evenmin transacties met een overheid die niet kunnen worden onderscheiden van de normale handelstransacties van de entiteit. (16)

Investeringssubsidies zijn overheidssubsidies met als voornaamste voorwaarde dat een entiteit die hiervoor in aanmerking komt vaste activa moet kopen, bouwen of anderszins verwerven. Mogelijk worden ook supplementaire beperkende voorwaarden opgelegd met betrekking tot het type of de locatie van de activa of de perioden waarin deze moeten worden verworven of aangehouden.

Exploitatiesubsidies zijn andere overheidssubsidies dan deze die verband houden met activa.

Leningen die kunnen worden kwijtgescholden zijn leningen waarbij de financier zich ertoe verbindt de geleende bedragen onder specifieke vooraf bepaalde voorwaarden kwijt te schelden.

De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld in een zakelijke, objectieve transactie tussen ter zake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.

4Overheidssteun neemt vele vormen aan, die verschillen zowel wat betreft de aard van de verleende steun als de voorwaarden die gewoonlijk hieraan worden verbonden. De steun kan tot doel hebben een entiteit te stimuleren om bepaalde stappen te zetten die ze zonder deze steun normaliter niet zou zetten.

5De ontvangst van overheidssteun door een entiteit kan om twee redenen significant zijn voor het opstellen van de jaarrekening. Ten eerste moet, indien middelen werden overgedragen, een geëigende methode voor administratieve verwerking van de overdracht worden gevonden. Ten tweede is het wenselijk om een indicatie te geven van de mate waarin de entiteit tijdens de verslagperiode voordeel heeft gedaan met dergelijke steun. Dit vergemakkelijkt de vergelijking van de jaarrekening van een entiteit met die van voorgaande perioden en met deze van andere entiteiten.

6Overheidssubsidies worden soms anders genoemd, zoals toelagen, subventies of premies.

OVERHEIDSSUBSIDIES

7Overheidssubsidies, met inbegrip van niet-monetaire subsidies tegen reële waarde, mogen pas worden opgenomen als met redelijke zekerheid kan worden gesteld dat:

(a)de entiteit de aan de subsidies gekoppelde voorwaarden zal vervullen; en

(b)de subsidies zullen worden ontvangen.

8Een overheidssubsidie wordt pas opgenomen wanneer met redelijke zekerheid kan worden gesteld dat de entiteit de hieraan gekoppelde voorwaarden zal vervullen en dat de subsidie zal worden ontvangen. De ontvangst van een subsidie vormt op zich geen afdoend bewijs dat de aan de subsidie verbonden voorwaarden werden of zullen worden vervuld.

9De wijze waarop een subsidie is ontvangen, heeft geen invloed op de verwerkingsmethode die moet worden toegepast met betrekking tot de subsidie. Bijgevolg wordt een subsidie op dezelfde wijze administratief verwerkt, ongeacht of ze ontvangen is in de vorm van contanten of als een verlaging van een verplichting aan de overheid.

10Een lening van de overheid die kan worden kwijtgescholden, wordt behandeld als een overheidssubsidie als met redelijke zekerheid kan worden gesteld dat de entiteit de voorwaarden voor kwijtschelding van de lening zal vervullen.

▼M8

10AHet voordeel dat verbonden is aan een overheidslening die tegen een lagere rentevoet dan de marktrente wordt verstrekt, wordt als een overheidssubsidie behandeld. De lening moet worden opgenomen en gewaardeerd in overeenstemming met IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering. De waarde van het voordeel dat voortvloeit uit het feit dat de rentevoet lager is dan de marktrente, moet worden bepaald als het verschil tussen de in overeenstemming met IAS 39 bepaalde initiële boekwaarde van de lening en de ontvangen opbrengsten. Het voordeel wordt administratief verwerkt in overeenstemming met deze standaard. De entiteit moet de voorwaarden en verplichtingen die zijn of moeten worden vervuld in aanmerking nemen wanneer zij de kosten identificeert die het aan de lening verbonden voordeel beoogt te compenseren.

▼B

11Nadat een overheidssubsidie is opgenomen, worden alle hiermee verband houdende voorwaardelijke verplichtingen of voorwaardelijke activa verwerkt in overeenstemming met IAS 37 Voorzieningen, voorwaardelijke verplichtingen en voorwaardelijke activa.

▼M8

12Overheidssubsidies moeten systematisch in winst of verlies worden opgenomen over de perioden waarin de entiteit de gerelateerde kosten die de subsidies beogen te compenseren als lasten opneemt.

13Er bestaan twee ruime benaderingen voor de administratieve verwerking van overheidssubsidies: de vermogensbenadering, volgens welke een subsidie niet in winst of verlies wordt opgenomen, en de batenbenadering, volgens welke een subsidie over een of meer perioden in winst of verlies wordt opgenomen.

14Zij die de vermogensbenadering bepleiten, hanteren de volgende argumenten:

(a)overheidssubsidies zijn een financieringsmiddel en moeten als zodanig worden behandeld in de balans in plaats van in winst of verlies te worden opgenomen ter compensatie van de lasten die ze financieren. Aangezien geen terugbetaling wordt verwacht, mogen deze subsidies niet in winst of verlies worden opgenomen;

(b)het is niet geëigend om overheidssubsidies in winst of verlies op te nemen omdat ze niet worden verdiend maar een stimulans vanwege de overheid vertegenwoordigen zonder dat er kosten aan zijn verbonden.

15Zij die de batenbenadering bepleiten, hanteren de volgende argumenten:

(a)aangezien overheidssubsidies ontvangsten zijn uit een andere bron dan aandeelhouders, mogen ze niet direct in het eigen vermogen worden opgenomen maar moeten ze in de juiste periode in winst of verlies worden opgenomen;

(b)overheidssubsidies zijn zelden gratis. De entiteit verdient ze door de aan de subsidies gekoppelde voorwaarden na te leven en de vooropgestelde verplichtingen na te komen. Daarom moeten ze in winst of verlies worden opgenomen over de perioden waarin de entiteit de gerelateerde kosten die de subsidies beogen te compenseren als lasten opneemt;

(c)aangezien winstbelastingen en andere belastingen lasten zijn, is het logisch om ook overheidssubsidies, die een verlengstuk van het fiscaal beleid vormen, in winst of verlies op te nemen.

16Het is fundamenteel voor de batenbenadering dat overheidssubsidies systematisch in winst of verlies worden opgenomen over de perioden waarin de entiteit de gerelateerde kosten die de subsidies beogen te compenseren als lasten opneemt. De opname van overheidssubsidies in winst of verlies naarmate ze worden ontvangen is niet in overeenstemming met het toerekeningsbeginsel (zie IAS 1 Presentatie van de jaarrekening) en zou enkel aanvaardbaar zijn als er geen basis bestond voor de toerekening van een subsidie aan andere perioden dan de periode waarin ze werd ontvangen.

17In de meeste gevallen kunnen de perioden waarover een entiteit de kosten of lasten met betrekking tot een overheidssubsidie opneemt gemakkelijk worden bepaald. Bijgevolg worden subsidies voor specifieke lasten in winst of verlies opgenomen in dezelfde periode als de desbetreffende lasten. Zo ook worden subsidies met betrekking tot af te schrijven activa gewoonlijk in winst of verlies opgenomen over de perioden en in de verhoudingen waarin de afschrijvingskosten van deze activa worden opgenomen.

18Subsidies met betrekking tot niet af te schrijven activa kunnen ook de vervulling van bepaalde verplichtingen vereisen, en zouden dan in winst of verlies worden opgenomen over de perioden waaraan de kosten voor het vervullen van de verplichtingen worden toegerekend. Een toekenning van grond bijvoorbeeld kan worden onderworpen aan de voorwaarde dat er op die locatie een gebouw wordt opgericht, en het kan geëigend zijn om deze toekenning over de gebruiksduur van het gebouw in winst of verlies op te nemen.

▼B

19Subsidies worden soms ontvangen als deel van een pakket van financiële of fiscale steunmaatregelen waaraan een aantal voorwaarden zijn verbonden. In dergelijke gevallen moet de nodige zorg worden besteed aan het identificeren van de voorwaarden die aanleiding geven tot kosten en lasten die bepalen over welke perioden de subsidie zal worden verdiend. Het kan geëigend zijn om een deel van een subsidie toe te rekenen op een bepaalde basis en een ander deel op een andere basis.

▼M8

20Een overheidssubsidie die kan worden ontvangen als compensatie voor reeds opgelopen lasten of verliezen of met het oog op het verlenen van onmiddellijke financiële steun aan de entiteit zonder toekomstige gerelateerde kosten, moet in winst of verlies worden opgenomen in de periode waarin ze te ontvangen is.

21In sommige gevallen kan een overheidssubsidie worden toegekend met het oog op het verlenen van onmiddellijke financiële steun aan een entiteit in plaats van als een stimulans om specifieke uitgaven te doen. Dergelijke subsidies kunnen beperkt zijn tot een individuele entiteit en zijn mogelijk niet beschikbaar voor een hele categorie van begunstigden. Deze omstandigheden kunnen rechtvaardigen dat een subsidie in winst of verlies wordt opgenomen in de periode waarin de entiteit in aanmerking komt voor het ontvangen van de subsidie, met informatieverschaffing om ervoor te zorgen dat het effect ervan duidelijk wordt begrepen.

22Een entiteit kan in aanmerking komen voor het ontvangen van een overheidssubsidie als compensatie voor lasten of verliezen die werden opgelopen in een voorgaande verslagperiode. Een dergelijke subsidie wordt in winst of verlies opgenomen in de periode waarin deze invorderbaar is, met informatieverschaffing om ervoor te zorgen dat het effect ervan duidelijk wordt begrepen.

▼B

Niet-monetaire overheidssubsidies

23Een overheidssubsidie kan de vorm aannemen van een overdracht van een niet-monetair actief, zoals grond of andere middelen, voor gebruik door de entiteit. In deze omstandigheden is het gebruikelijk om de reële waarde van het niet-monetair actief te bepalen en om zowel de subsidie als het actief tegen deze reële waarde te verwerken. Een alternatieve benadering die soms wordt gevolgd bestaat erin zowel het actief als de subsidie op te nemen tegen een nominaal bedrag.

Presentatie van investeringssubsidies

24Investeringssubsidies van de overheid, met inbegrip van niet-monetaire subsidies tegen reële waarde, moeten in de balans worden gepresenteerd door de subsidie op te nemen als uitgestelde baat of door de subsidie in mindering te brengen bij de bepaling van de boekwaarde van het actief.

25Er zijn twee methoden voor de presentatie van investeringssubsidies (of de geëigende delen van subsidies) in jaarrekeningen die worden beschouwd als aanvaardbare alternatieven.

▼M8

26De ene methode beschouwt de subsidie als uitgestelde bate die systematisch in winst of verlies wordt opgenomen over de gebruiksduur van het actief.

27De andere methode brengt de subsidie in mindering bij de berekening van de boekwaarde van het actief. De subsidie wordt als verlaagde afschrijvingskosten in winst of verlies opgenomen over de gebruiksduur van een af te schrijven actief.

▼B

28De aankoop van activa en de ontvangst van daarmee verband houdende subsidies kan grote bewegingen veroorzaken in de kasstroom van een entiteit. Om die reden en om de bruto-investering in activa weer te geven, worden dergelijke bewegingen in het kasstroomoverzicht vaak als afzonderlijke posten vermeld, ongeacht het feit of de subsidie al dan niet in mindering wordt gebracht op het gerelateerde actief met het oog op de presentatie in de balans.

Presentatie van exploitatiesubsidies

29Exploitatiesubsidies worden soms gepresenteerd aan de creditzijde van ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten, hetzij afzonderlijk of onder een algemene koptekst, zoals „Overige baten”. Soms worden ze echter in mindering gebracht bij de rapportering van de daarmee verband houdende lasten.

▼M5

29AAls een entiteit de componenten van winst of verlies in een afzonderlijke winst-en-verliesrekening presenteert zoals beschreven in alinea 81 van IAS 1 (herziene versie van 2007), dan moet ze exploitatiesubsidies in die afzonderlijke winst-en-verliesrekening presenteren zoals vereist in alinea 29.

▼B

30Voorstanders van de eerste methode beweren dat het niet geëigend is om baten en lasten netto op te nemen en dat als de subsidie van de lasten wordt gescheiden, het eenvoudiger is om een vergelijking te maken met andere lasten die niet door een subsidie worden beïnvloed. Zij die de tweede methode bepleiten, voeren aan dat het best mogelijk is dat de entiteit de lasten niet zou hebben opgelopen als de subsidie niet beschikbaar was geweest, en dat de presentatie van de lasten zonder de subsidie te salderen bijgevolg misleidend kan zijn.

31Beide methoden worden beschouwd als aanvaardbaar voor de presentatie van exploitatiesubsidies. Voor een juist inzicht in de jaarrekening kan het nodig zijn om informatie te verschaffen over de subsidie. Het is doorgaans geëigend om de gevolgen van subsidies voor een afzonderlijk te presenteren baat of last te vermelden.

Terugbetaling van overheidssubsidies

▼M8

32Een overheidssubsidie die terugbetaalbaar wordt, moet worden verwerkt als een schattingswijziging (zie IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten). De terugbetaling van een exploitatiesubsidie moet eerst worden verrekend met elke nog niet-afgeschreven uitgestelde bate die met betrekking tot de subsidie is opgenomen. In zoverre de terugbetaling groter is dan een dergelijke uitgestelde bate, of indien er geen uitgestelde bate bestaat, moet de terugbetaling onmiddellijk in winst of verlies worden opgenomen. De terugbetaling van een investeringssubsidie moet worden opgenomen door de boekwaarde van het actief te verhogen of door het terug te betalen bedrag in mindering te brengen van het saldo van de uitgestelde baten. De cumulatieve aanvullende afschrijving die tot dan toe in winst of verlies zou zijn opgenomen indien er geen subsidie zou zijn, moet onmiddellijk in winst of verlies worden opgenomen.

▼B

33Omstandigheden die aanleiding geven tot terugbetaling van een investeringssubsidie kunnen vereisen dat de mogelijke bijzondere waardevermindering van de nieuwe boekwaarde van het actief in aanmerking wordt genomen.

OVERHEIDSSTEUN

34Uitgesloten van de definitie van overheidssubsidies in alinea 3 zijn bepaalde vormen van overheidssteun die niet redelijkerwijs kunnen worden gewaardeerd en transacties met een overheid die niet kunnen worden onderscheiden van de normale handelstransacties van de entiteit.

35Voorbeelden van vormen van steun die niet redelijkerwijs kunnen worden gewaardeerd, zijn gratis technisch of marketingadvies en het verstrekken van garanties. Een voorbeeld van steun die niet kan worden onderscheiden van de normale handelstransacties van een onderneming, is wanneer een aankoopbeleid van een overheid verantwoordelijk is voor een deel van de omzet van de entiteit. Het bestaan van het voordeel kan onbetwistbaar zijn, maar elke poging om de handelsactiviteiten los te koppelen van overheidssteun zou wel eens arbitrair kunnen zijn.

36Het voordeel in de bovenvermelde voorbeelden kan van dusdanig belang zijn dat de vermelding van de aard, omvang en duur van de steun nodig is opdat de jaarrekening niet misleidend zou zijn.

▼M8 —————

▼B

38In deze standaard omvat overheidssteun niet de voorziening van infrastructuur door verbetering van het algemene transport- en communicatienetwerk en de verschaffing van verbeterde faciliteiten, zoals een irrigatie- of waterleidingnet dat continu en voor onbepaalde tijd beschikbaar is voor een volledige lokale gemeenschap.

INFORMATIEVERSCHAFFING

39De volgende informatie moet worden verstrekt:

(a)de grondslagen voor financiële verslaggeving die werden toegepast voor overheidssubsidies, met inbegrip van de in de jaarrekening toegepaste presentatiemethoden;

(b)de aard en omvang van overheidssubsidies die werden opgenomen in de jaarrekening en een indicatie van andere vormen van overheidssteun waarbij de entiteit rechtstreeks baat heeft gehad; en

(c)niet-vervulde voorwaarden en andere voorwaardelijke gebeurtenissen die verband houden met overheidssteun die werd opgenomen.

OVERGANGSBEPALINGEN

40Een entiteit die de standaard voor het eerst toepast, moet:

(a)de toepasselijke vereisten inzake informatieverschaffing naleven; en

(b)hetzij:

(i)haar jaarrekening aanpassen op basis van de wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving in overeenstemming met IAS 8; dan wel

(ii)de verwerkingsbepalingen van de standaard alleen toepassen op subsidies of delen van subsidies die ontvangbaar of terugbetaalbaar worden na de ingangsdatum van de standaard.

INGANGSDATUM

41Deze standaard wordt van kracht voor jaarrekeningen die betrekking hebben op verslagperioden die op of na 1 januari 1984 aanvangen.

▼M5

42IAS 1 (herziene versie van 2007) wijzigde de in de IFRSs gebruikte terminologie. Voorts werd alinea 29A door IAS 1 (herziene versie van 2007) toegevoegd. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 1 (herziene versie van 2007) toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moeten ook deze wijzigingen op die periode worden toegepast.

▼M8

43Alinea 37 is verwijderd en alinea 10A is toegevoegd bij Verbeteringen in IFRSs, uitgegeven in mei 2008. Een entiteit moet deze wijzigingen prospectief toepassen op overheidsleningen ontvangen in perioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijzigingen op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

▼B




INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 21

De gevolgen van wisselkoerswijzigingen

DOEL

1Een entiteit kan buitenlandse activiteiten op twee manieren voeren. Ze kan transacties in vreemde valuta aangaan, of ze kan buitenlandse activiteiten hebben. Bovendien kan een entiteit haar jaarrekening in een vreemde valuta presenteren. Het doel van deze standaard is voor te schrijven op welke wijze transacties in vreemde valuta en buitenlandse activiteiten in de jaarrekening van een entiteit worden opgenomen en op welke wijze de jaarrekening wordt omgerekend in de presentatievaluta van een entiteit.

2De voornaamste kwesties gaan over vragen zoals welke wisselkoers(en) gebruikt moet(en) worden en op welke manier de gevolgen van wisselkoerswijzigingen in de jaarrekening moeten worden gerapporteerd.

TOEPASSINGSGEBIED

3Deze standaard moet worden toegepast (17):

(a)bij de verwerking van transacties en saldi luidende in vreemde valuta, met uitzondering van de transacties en saldi met betrekking tot derivaten, die binnen het toepassingsgebied van IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering vallen;

(b)bij de omrekening van de resultaten en de financiële positie van buitenlandse activiteiten die in de jaarrekening van de entiteit zijn opgenomen op basis van consolidatie, proportionele consolidatie of de „equity”-methode; en

(c)bij de omrekening van de resultaten en de financiële positie van een entiteit in een presentatievaluta.

4IAS 39 is van toepassing op vele valutaderivaten, die bijgevolg buiten het toepassingsgebied van deze standaard vallen. Deze valutaderivaten die buiten het toepassingsgebied van IAS 39 vallen (bijvoorbeeld sommige valutaderivaten die in andere contracten zijn besloten), vallen echter binnen het toepassingsgebied van deze standaard. Bovendien is deze standaard van toepassing wanneer een entiteit bedragen die betrekking hebben op derivaten omrekent van haar functionele valuta in haar presentatievaluta.

5Deze standaard is niet van toepassing op de administratieve verwerking van afdekkingstransacties voor posten luidende in vreemde valuta, met inbegrip van de afdekking van een netto-investering in een buitenlandse activiteit. IAS 39 is van toepassing op de administratieve verwerking van afdekkingstransacties.

6Deze standaard is van toepassing op de presentatie van de jaarrekening van een entiteit luidende in vreemde valuta en zet de vereisten uiteen die, bij naleving, resulteren in een jaarrekening die in overeenstemming is met de International Financial Reporting Standards. Voor omrekeningen van financiële informatie in een vreemde valuta die niet aan deze vereisten voldoen, specificeert deze standaard de informatie die in de toelichting moet worden vermeld.

7Deze standaard is niet van toepassing op de presentatie in een kasstroomoverzicht van kasstromen die voortvloeien uit transacties in een vreemde valuta, of op de omrekening van kasstromen van een buitenlandse activiteit (zie IAS 7 Het kasstroomoverzicht).

DEFINITIES

8De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

De slotkoers is de precieze wisselkoers op ►M5 het einde van de verslagperiode.

Een wisselkoersverschil is het verschil dat voortvloeit uit de omrekening van een gegeven aantal eenheden van een vreemde valuta in een andere valuta tegen verschillende wisselkoersen.

De wisselkoers is de ruilratio tussen twee valuta's.

De reële waarde is het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld of een verplichting kan worden afgewikkeld in een zakelijke, objectieve transactie tussen ter zake goed geïnformeerde, tot een transactie bereid zijnde partijen die onafhankelijk zijn.

Een vreemde valuta is iedere andere valuta dan de functionele valuta van de entiteit.

Een buitenlandse activiteit is een entiteit die een dochteronderneming, geassocieerde deelneming, joint venture of filiaal van de verslaggevende entiteit is en waarvan de activiteiten zijn gebaseerd of worden uitgevoerd in een ander land dan het land van de verslaggevende entiteit of in een andere valuta dan de valuta van de verslaggevende entiteit.

De functionele valuta is de valuta in de voornaamste economische omgeving waarin de entiteit actief is.

Een groep verwijst naar een moedermaatschappij en al haar dochterondernemingen.

Monetaire posten zijn aangehouden valuta-eenheden en activa en verplichtingen die ontvangen of betaald moeten worden in een vast of vast te stellen aantal valuta-eenheden.

De netto-investering in een buitenlandse activiteit is het bedrag van het belang dat de verslaggevende entiteit heeft in de nettoactiva van die activiteit.

De presentatievaluta is de valuta waarin de jaarrekening wordt gepresenteerd.

De precieze wisselkoers is de wisselkoers bij onmiddellijke levering.

Uitwerking van de definities

Functionele valuta

9De voornaamste economische omgeving waarin een entiteit actief is, is normaliter de voornaamste omgeving waarin zij geldmiddelen genereert en uitgeeft. Een entiteit moet bij de bepaling van de functionele valuta rekening houden met de volgende factoren:

(a)de valuta:

(i)die hoofdzakelijk bepalend is voor de verkoopprijs van goederen en diensten (dit zal vaak de valuta zijn waarin de verkoopprijs van de goederen en diensten wordt uitgedrukt en afgewikkeld); en

(ii)van het land waarvan de concurrentiekrachten en de regelgeving hoofdzakelijk de verkoopprijs van haar goederen en diensten bepalen;

(b)de valuta die hoofdzakelijk bepalend is voor de arbeids- en materiaalkosten, en andere kosten voor de levering van goederen en de verlening van diensten (dit zal vaak de valuta zijn waarin dergelijke kosten zijn uitgedrukt en worden afgewikkeld).

10Ook de volgende factoren kunnen een indicatie zijn van de functionele valuta van een entiteit:

(a)de valuta waarin middelen uit financieringsactiviteiten (dat wil zeggen bij uitgifte van schuldbewijzen en eigenvermogensinstrumenten) worden gegenereerd;

(b)de valuta waarin ontvangsten uit operationele activiteiten gewoonlijk worden aangehouden.

11Bij het bepalen van de functionele valuta van een buitenlandse activiteit, alsook bij het beantwoorden van de vraag of de functionele valuta van de buitenlandse activiteit dezelfde is als die van de verslaggevende entiteit (de verslaggevende entiteit is in deze context de entiteit die de buitenlandse activiteit heeft in de juridische vorm van een dochteronderneming, filiaal, geassocieerde deelneming of joint venture), wordt rekening gehouden met de volgende aanvullende factoren:

(a)of de bedrijfsactiviteiten van de buitenlandse activiteit worden uitgevoerd als verlengstuk van die van de verslaggevende entiteit, in plaats van dat de uitvoering plaatsvindt met een belangrijke mate van zelfstandigheid. Een voorbeeld van de eerstgenoemde situatie is wanneer een buitenlandse activiteit alleen goederen verkoopt die ze van de verslaggevende entiteit heeft geïmporteerd en de opbrengsten daarvan aan haar overmaakt. Een voorbeeld van de laatstgenoemde situatie is wanneer de buitenlandse activiteit geldmiddelen en andere monetaire posten accumuleert, lasten oploopt, baten genereert en leningen aangaat, en dit alles hoofdzakelijk in de lokale valuta van de buitenlandse activiteit;

(b)of de transacties met de verslaggevende entiteit een groot of een klein onderdeel uitmaken van de activiteiten van de buitenlandse activiteit;

(c)of de kasstromen uit de activiteiten van de buitenlandse activiteit rechtstreeks van invloed zijn op de kasstromen van de verslaggevende entiteit en onmiddellijk beschikbaar zijn om aan haar te worden overgemaakt;

(d)of de kasstromen uit de activiteiten van de buitenlandse activiteit volstaan om bestaande en normaliter verwachte schuldverplichtingen te kunnen voldoen zonder dat de verslaggevende entiteit geldmiddelen beschikbaar stelt.

12Wanneer bovengenoemde aanwijzingen een gemengd beeld geven en er onduidelijkheid bestaat over de functionele valuta, dan moet het management op oordeelkundige wijze de functionele valuta bepalen als zijnde de valuta die de economische gevolgen van de onderliggende transacties, gebeurtenissen en omstandigheden op de meest getrouwe wijze weergeeft. Hierbij kent het management het meeste gewicht toe aan de primaire aanwijzingen in alinea 9, alvorens rekening te houden met de aanwijzingen die zijn vervat in alinea's 10 en 11, die bedoeld zijn om aanvullende en ondersteunende aanwijzingen op te leveren om de functionele valuta van de entiteit te bepalen.

13De functionele valuta van een entiteit weerspiegelt de voor haar relevante onderliggende transacties, gebeurtenissen en omstandigheden. Bijgevolg wordt de functionele valuta, wanneer deze eenmaal is vastgesteld, niet gewijzigd, tenzij deze onderliggende transacties, gebeurtenissen en omstandigheden wijzigingen hebben ondergaan.

14Indien de functionele valuta de valuta is van een economie met hyperinflatie, wordt de jaarrekening van de entiteit aangepast overeenkomstig IAS 29 Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatie. Een entiteit kan niet ontkomen aan een aanpassing overeenkomstig IAS 29 door bijvoorbeeld als functionele valuta te kiezen voor een andere valuta dan de functionele valuta die overeenkomstig deze standaard wordt bepaald (zoals de functionele valuta van de moedermaatschappij van de entiteit).

Netto-investering in een buitenlandse activiteit

15Een entiteit kan een monetaire post hebben in de vorm van een vordering op of een schuld aan een buitenlandse activiteit. Een post waarvan de afwikkeling niet in de nabije toekomst is gepland en die in de nabije toekomst waarschijnlijk niet zal worden afgewikkeld, maakt in wezen deel uit van de netto-investering van de entiteit in die buitenlandse activiteit, en wordt administratief verwerkt overeenkomstig alinea's 32 en 33. Tot dergelijke monetaire posten kunnen ook vorderingen op lange termijn of langlopende leningen behoren. Handelsvorderingen en handelsschulden behoren hier niet toe.

15ADe entiteit die een in alinea 15 bedoelde monetaire post heeft in de vorm van een vordering op of een schuld aan een buitenlandse activiteit, kan elke dochteronderneming van een groep zijn. Stel bijvoorbeeld dat een entiteit twee dochterondernemingen heeft, A en B. Dochteronderneming B is een buitenlandse activiteit. Dochteronderneming A kent een lening toe aan dochteronderneming B. De uit de lening voortvloeiende vordering van dochteronderneming A op dochteronderneming B maakt deel uit van de netto-investering van de entiteit in dochteronderneming B indien de afwikkeling van de lening niet in de nabije toekomst is gepland en de lening in de nabije toekomst waarschijnlijk niet zal worden afgewikkeld. Dit geldt ook indien dochteronderneming A zelf een buitenlandse activiteit is.

Monetaire posten

16Het belangrijkste kenmerk van een monetaire post is het recht op ontvangst (of de verplichting tot levering) van een vast of een vast te stellen aantal valuta-eenheden. Voorbeelden hiervan zijn: pensioenen en andere personeelsbeloningen die in contanten moeten worden betaald; voorzieningen die in contanten moeten worden voldaan; en dividenden in contanten die als een verplichting worden opgenomen. Evenzo is een contract voor de ontvangst (of levering) van een variabel aantal eigenvermogensinstrumenten van de entiteit zelf (of aan de entiteit zelf) of een variabel bedrag aan activa waarvan de te ontvangen (of te leveren) reële waarde gelijk is aan een vastgesteld of vast te stellen aantal valuta-eenheden, ook een monetaire post. Daarentegen is het belangrijkste kenmerk van een niet-monetaire post de afwezigheid van een recht op ontvangst (of een verplichting tot levering) van een vast of een vast te stellen aantal valuta-eenheden. Voorbeelden hiervan zijn: vooruitbetaalde bedragen voor goederen en diensten (bijvoorbeeld vooruitbetaalde huur); goodwill; immateriële activa; voorraden; materiële vaste activa; en voorzieningen die moeten worden afgewikkeld door de levering van een niet-monetair actief.

SAMENVATTING VAN DE DOOR DEZE STANDAARD VOORGESCHREVEN BENADERING

17Bij de opstelling van de jaarrekening bepaalt iedere entiteit de functionele valuta in overeenstemming met alinea's 9 tot en met 14, ongeacht of er sprake is van een zelfstandige entiteit, een entiteit met buitenlandse activiteiten (zoals een moedermaatschappij) of een buitenlandse activiteit (zoals een dochteronderneming of een filiaal). De entiteit rekent posten in vreemde valuta om in de functionele valuta en rapporteert de gevolgen van een dergelijke omrekening overeenkomstig alinea's 20 tot en met 37 en alinea 50.

18Vele verslaggevende entiteiten omvatten een aantal individuele entiteiten (bijvoorbeeld een groep bestaat uit een moedermaatschappij en één of meer dochterondernemingen). Verschillende soorten entiteiten kunnen beleggingen hebben in geassocieerde deelnemingen of joint ventures, ongeacht of zij tot een groep behoren of anderszins. Zij hebben mogelijk ook filialen. Het is noodzakelijk dat de resultaten en de financiële positie van elke individuele entiteit die deel uitmaakt van de verslaggevende entiteit omgerekend worden in de valuta waarin de verslaggevende entiteit haar jaarrekening presenteert. Op grond van deze standaard mag een verslaggevende entiteit de jaarrekening presenteren in gelijk welke valuta (of valuta's). De resultaten en de financiële positie van elke individuele entiteit binnen de verslaggevende entiteit die een andere functionele valuta heeft dan de presentatievaluta, worden omgerekend in overeenstemming met alinea's 38 tot en met 50.

19Op grond van deze standaard mag een zelfstandige entiteit die een jaarrekening opstelt of een entiteit die een enkelvoudige jaarrekening opstelt overeenkomstig IAS 27 Geconsolideerde jaarrekening en enkelvoudige jaarrekening haar jaarrekening in gelijk welke valuta (of valuta's) presenteren. Indien de presentatievaluta van de entiteit verschilt van haar functionele valuta, moeten ook haar resultaten en de financiële positie in de presentatievaluta worden omgerekend overeenkomstig alinea's 38 tot en 50.

RAPPORTERING IN DE FUNCTIONELE VALUTA VAN TRANSACTIES IN VREEMDE VALUTA

Eerste opname

20Een transactie in vreemde valuta is een transactie die is uitgedrukt in een vreemde valuta of die moet worden afgewikkeld in een vreemde valuta, met inbegrip van transacties die ontstaan wanneer een entiteit:

(a)goederen of diensten koopt of verkoopt waarvan de prijs in een vreemde valuta luidt;

(b)middelen leent of uitleent en de te betalen of ontvangen bedragen luiden in een vreemde valuta; dan wel

(c)anderszins activa verwerft of vervreemdt, of verplichtingen aangaat of afwikkelt, die in een vreemde valuta luiden.

21Een transactie in vreemde valuta moet, bij eerste opname in de functionele valuta, worden opgenomen door op het bedrag in vreemde valuta de precieze wisselkoers toe te passen die op de datum van de transactie geldt tussen de functionele valuta en de vreemde valuta.

22De transactiedatum is de datum waarop de transactie voor het eerst in aanmerking komt voor opname overeenkomstig de International Financial Reporting Standards. Om praktische redenen wordt vaak een koers gebruikt die de werkelijke koers op de datum van de transactie benadert, bijvoorbeeld de gemiddelde koers voor een week of maand kan worden gebruikt voor alle transacties in elke vreemde valuta die tijdens die periode plaatsvinden. Indien de wisselkoersen echter aanzienlijk schommelen, is het gebruik van de gemiddelde koers voor een periode ongepast.

▼M5

Rapportering aan het eind van latere verslagperioden

▼B

23Op iedere ►M5 einde van de verslagperiode moeten:

(a)monetaire posten die in een vreemde valuta luiden, worden omgerekend op basis van de slotkoers;

(b)niet-monetaire posten die op basis van de historische kostprijs worden gewaardeerd in een vreemde valuta, worden omgerekend op basis van de wisselkoers die geldt op de transactiedatum; en

(c)niet-monetaire posten die tegen reële waarde worden gewaardeerd in een vreemde valuta, worden omgerekend op basis van de wisselkoers die gold op het moment waarop de reële waarde werd bepaald.

24De boekwaarde van een post wordt bepaald in overeenstemming met andere relevante standaarden. Zo kunnen materiële vaste activa overeenkomstig IAS 16 Materiële vaste activa worden gewaardeerd op basis van de reële waarde of de historische kostprijs. Indien de boekwaarde wordt vastgesteld in een vreemde valuta, wordt het bedrag in overeenstemming met deze standaard omgerekend in de functionele valuta, ongeacht of de boekwaarde wordt bepaald op basis van de historische kostprijs of de reële waarde.

25De boekwaarde van sommige posten wordt bepaald door twee of meer bedragen met elkaar te vergelijken. Zo is de boekwaarde van voorraden volgens IAS 2 Voorraden de laagste waarde van de kostprijs en de opbrengstwaarde. Zo ook is, overeenkomstig IAS 36 Bijzondere waardevermindering van activa de boekwaarde van een actief waarvoor een aanwijzing van een bijzondere waardevermindering bestaat, de laagste waarde van de boekwaarde, alvorens rekening te houden met mogelijke bijzondere waardeverminderingsverliezen, en de realiseerbare waarde van het actief. Wanneer een dergelijk actief een niet-monetair actief is en de waarde in een vreemde valuta wordt bepaald, wordt de boekwaarde bepaald door een vergelijking te maken tussen:

(a)de kostprijs of de boekwaarde, al naargelang het geval, omgerekend tegen de wisselkoers op het moment waarop het bedrag bepaald werd (dat wil zeggen de koers op de transactiedatum voor een post die gewaardeerd wordt op basis van de historische kostprijs); en

(b)de opbrengstwaarde of de realiseerbare waarde, al naargelang het geval, omgerekend tegen de wisselkoers op het moment waarop de waarde werd vastgesteld (bijvoorbeeld de slotkoers op ►M5 het einde van de verslagperiode).

Het gevolg van deze vergelijking kan zijn dat een bijzonder waardeverminderingsverlies opgenomen wordt in de functionele valuta, terwijl het niet zou worden opgenomen in de vreemde valuta, of omgekeerd.

26Indien verschillende wisselkoersen beschikbaar zijn, wordt de koers gebruikt waartegen de toekomstige kasstromen uit de transactie of het saldo zouden kunnen zijn afgewikkeld indien deze kasstromen hadden plaatsgevonden op de datum van de waardering. Wanneer twee valuta's onderling tijdelijk niet kunnen worden ingewisseld, wordt de eerstvolgende koers gebruikt waartegen inwisseling mogelijk is.

Opname van wisselkoersverschillen

27IAS 39 is, zoals vermeld in alinea 3, van toepassing op de administratieve verwerking van afdekkingstransacties (hedge accounting) voor posten luidende in vreemde valuta. De toepassing van hedge accounting vereist dat een entiteit sommige wisselkoersverschillen anders verwerkt dan de in deze standaard vereiste verwerking van wisselkoersverschillen. IAS 39 schrijft bijvoorbeeld voor dat wisselkoersverschillen op monetaire posten die kunnen worden aangemerkt als afdekkingsinstrumenten bij een kasstroomafdekking, ►M5 in eerste instantie in niet-gerealiseerde resultaten worden opgenomen, voor zover de afdekking effectief is.

28Wisselkoersverschillen die voortvloeien uit de afwikkeling van monetaire posten of uit de omrekening van de monetaire posten tegen een koers die verschilt van de koers waartegen ze in de verslagperiode of in voorgaande jaarrekeningen bij eerste opname zijn omgerekend, moeten in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten worden opgenomen in de periode waarin ze zich voordoen, behoudens het bepaalde in alinea 32.

29Indien monetaire posten ontstaan uit een transactie in vreemde valuta en de wisselkoers op de transactiedatum verschilt van de wisselkoers op de afwikkelingsdatum, dan resulteert hieruit een wisselkoersverschil. Als de transactie wordt afgewikkeld binnen dezelfde verslagperiode als waarin de transactie plaatsvond, wordt het gehele wisselkoersverschil in die periode opgenomen. Als de transactie echter in een latere verslagperiode wordt afgewikkeld, wordt het wisselkoersverschil dat in iedere verslagperiode tot de afwikkelingsdatum wordt opgenomen, bepaald op basis van de wijziging in de wisselkoersen in iedere afzonderlijke periode.

30Wanneer een winst of een verlies op een niet-monetaire post ►M5 in niet-gerealiseerde resultaten wordt opgenomen, moet een eventuele wisselkoerscomponent van die winst of dat verlies ►M5 in niet-gerealiseerde resultaten worden opgenomen. Wanneer daarentegen een winst of een verlies op een niet-monetaire post in de winst-en-verliesrekening wordt opgenomen, moet een eventuele wisselkoerscomponent van die winst of dat verlies in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten worden opgenomen.

31Andere standaarden vereisen dat sommige winsten en verliezen ►M5 in niet-gerealiseerde resultaten worden opgenomen. Zo vereist IAS 16 dat sommige winsten en verliezen die voortvloeien uit de herwaardering van materiële vaste activa ►M5 in niet-gerealiseerde resultaten worden opgenomen. Wanneer de waarde van een dergelijk actief in een vreemde valuta wordt bepaald, vereist alinea 23(c) van deze standaard dat het geherwaardeerde bedrag omgerekend wordt tegen de koers op het moment waarop de waarde bepaald wordt, en dat het hieruit voortvloeiende wisselkoersverschil ►M5 in niet-gerealiseerde resultaten wordt opgenomen.

32Wisselkoersverschillen die voortvloeien uit een monetaire post die deel uitmaakt van de netto-investering van een verslaggevende entiteit in een buitenlandse activiteit (zie alinea 15) moeten worden opgenomen in de winst-en-verliesrekening van de enkelvoudige jaarrekening van de verslaggevende entiteit of in de jaarrekening van de buitenlandse activiteit, al naargelang het geval. In de jaarrekening waarin de buitenlandse activiteit en de verslaggevende entiteit zijn opgenomen (bijvoorbeeld de geconsolideerde jaarrekening indien de buitenlandse activiteit een dochteronderneming is), moeten dergelijke wisselkoersverschillen ►M5 aanvankelijk worden opgenomen in niet-gerealiseerde resultaten en moeten ze van het eigen vermogen worden overgeboekt naar de winst of het verlies na afstoting van een netto-investering overeenkomstig alinea 48.

33Wanneer een monetaire post deel uitmaakt van een netto-investering van een verslaggevende entiteit in een buitenlandse activiteit en is uitgedrukt in de functionele valuta van de verslaggevende entiteit ontstaat er, overeenkomstig alinea 28, een wisselkoersverschil in de jaarrekening van de buitenlandse activiteit. Indien een dergelijke post is uitgedrukt in de functionele valuta van de buitenlandse activiteit ontstaat er, overeenkomstig alinea 28, een wisselkoersverschil in de enkelvoudige jaarrekening van de buitenlandse activiteit. Indien een dergelijke post is uitgedrukt in een andere valuta dan de functionele valuta van ofwel de verslaggevende entiteit, ofwel de buitenlandse activiteit, ontstaat er, overeenkomstig alinea 28, een wisselkoersverschil in de enkelvoudige jaarrekening van de verslaggevende entiteit en in de jaarrekening van de buitenlandse activiteit. Dergelijke wisselkoersverschillen ►M5 worden opgenomen in niet-gerealiseerde resultaten in de jaarrekening waarin de buitenlandse activiteit en de verslaggevende entiteit beide zijn opgenomen (dat wil zeggen de jaarrekening waarin de buitenlandse activiteit (proportioneel) is geconsolideerd of verwerkt is volgens de „equity”-methode).

34Wanneer een entiteit de boekhouding in een andere valuta dan in haar functionele valuta voert, worden alle bedragen op het tijdstip waarop de entiteit haar jaarrekening opstelt, omgerekend in de functionele valuta, overeenkomstig alinea's 20 tot en met 26. Deze werkwijze genereert dezelfde bedragen in de functionele valuta als wanneer de posten aanvankelijk in de functionele valuta zouden zijn geboekt. Zo worden monetaire posten omgerekend in de functionele valuta op basis van de slotkoers, en worden niet-monetaire posten die gewaardeerd worden op basis van de historische kostprijs omgerekend op basis van de wisselkoers op de datum van de transactie die tot hun opname heeft geleid.

Verandering van functionele valuta

35Als een entiteit van functionele valuta verandert, moet de entiteit de omrekeningsprocedures die van toepassing zijn op de nieuwe functionele valuta prospectief toepassen vanaf de datum waarop de wijziging heeft plaatsgevonden.

36Zoals vermeld in alinea 13 weerspiegelt de functionele valuta van een entiteit de voor de entiteit relevante onderliggende transacties, gebeurtenissen en omstandigheden. Bijgevolg kan de functionele valuta, wanneer deze eenmaal is vastgesteld, slechts worden gewijzigd wanneer deze onderliggende transacties, gebeurtenissen en omstandigheden wijzigingen hebben ondergaan. Zo kan een wijziging in de valuta die hoofdzakelijk bepalend is voor de verkoopprijzen van goederen en diensten leiden tot een verandering van de functionele valuta van de entiteit.

37De gevolgen van een wijziging in de functionele valuta moeten prospectief worden verwerkt. Met andere woorden een entiteit rekent alle posten om in de nieuwe functionele valuta op basis van de wisselkoers op de datum waarop de wijziging heeft plaatsgevonden. De bedragen die voortvloeien uit deze omrekening voor niet-monetaire posten worden verwerkt als zijnde de historische kostprijs van deze posten. ►M5 Wisselkoersverschillen die ontstaan uit de omrekening van een buitenlandse activiteit die voorheen overeenkomstig de alinea's 32 en 39(c) werden opgenomen in niet-gerealiseerde resultaten worden niet van het eigen vermogen overgeboekt naar de winst of het verlies zolang de activiteit niet wordt afgestoten.

GEBRUIK VAN EEN PRESENTATIEVALUTA DIE VERSCHILT VAN DE FUNCTIONELE VALUTA

Omrekening in de presentatievaluta

38Een entiteit kan haar jaarrekening in elke valuta (of meerdere valuta's) presenteren. Indien de presentatievaluta verschilt van de functionele valuta van de entiteit, moet ze de resultaten en de financiële positie omrekenen in de presentatievaluta. Wanneer bijvoorbeeld een groep afzonderlijke entiteiten omvat die een verschillende functionele valuta hanteren, worden de resultaten en de financiële positie van elke entiteit uitgedrukt in een gemeenschappelijke valuta, zodat een geconsolideerde jaarrekening kan worden gepresenteerd.

39De resultaten en de financiële positie van een entiteit waarvan de functionele valuta niet de valuta is van een economie met hyperinflatie moeten als volgt worden omgerekend in een andere presentatievaluta:

(a)de activa en verplichtingen moeten voor elke gepresenteerde balans (dat wil zeggen met inbegrip van de vergelijkende cijfers) worden omgerekend tegen de slotkoers op ►M5 het einde van de verslagperiode;

(b)de baten en lasten moeten voor ►M5 elk gepresenteerd overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten of elke gepresenteerde afzonderlijke winst-en-verliesrekening (dat wil zeggen met inbegrip van de vergelijkende cijfers) worden omgerekend tegen de wisselkoersen op de transactiedata; en

(c)alle resulterende wisselkoersverschillen moeten ►M5 in niet-gerealiseerde resultaten worden opgenomen.

40Om praktische redenen wordt voor de omrekening van de baten en lasten vaak een koers gebruikt die de koersen op de transactiedata benadert (bijvoorbeeld de gemiddelde koers over de periode). Indien de wisselkoersen echter aanzienlijk schommelen, is het gebruik van de gemiddelde koers voor een periode ongepast.

41De wisselkoersverschillen waarnaar in alinea 39(c) wordt verwezen, komen voort uit:

▼M5

(a)de omrekening van baten en lasten tegen de wisselkoersen op de transactiedata, en de omrekening van activa en verplichtingen tegen de slotkoers;

▼B

(b)de omrekening van de nettoactiva bij aanvang van de periode tegen een slotkoers die verschilt van de vorige slotkoers.

►M5 Deze wisselkoersverschillen worden niet opgenomen in winst of verlies omdat de wijzigingen in de wisselkoersen nauwelijks of geen rechtstreekse gevolgen hebben voor de huidige en toekomstige kasstromen uit bedrijfsactiviteiten. Het cumulatieve bedrag van de wisselkoersverschillen wordt in een afzonderlijke component van het eigen vermogen opgenomen tot de buitenlandse activiteit wordt afgestoten. Als de wisselkoersverschillen betrekking hebben op een buitenlandse activiteit die geconsolideerd wordt maar geen 100 %-dochteronderneming is, worden de cumulatieve wisselkoersverschillen die voortvloeien uit de omrekening en die kunnen worden toegerekend aan minderheidsbelangen, toegerekend aan en opgenomen als onderdeel van minderheidsbelangen in de geconsolideerde balans.

42De resultaten en de financiële positie van een entiteit waarvan de functionele valuta de valuta is van een economie met hyperinflatie moeten als volgt worden omgerekend in een andere presentatievaluta:

(a)alle bedragen (dat wil zeggen de activa, verplichtingen, posten van eigen vermogen, baten en lasten, met inbegrip van de vergelijkende cijfers) moeten worden omgerekend tegen de slotkoers op het recentste ►M5 einde van de verslagperiode, behalve

(b)wanneer bedragen worden omgerekend in de valuta van een economie zonder hyperinflatie; in dit geval moeten de vergelijkende cijfers de cijfers zijn die in de desbetreffende jaarrekening van het voorgaande jaar als cijfers over het verslagjaar zijn gepresenteerd (dat wil zeggen niet aangepast voor daaropvolgende prijswijzigingen of daaropvolgende wisselkoerswijzigingen).

43Als de functionele valuta van een entiteit de valuta van een economie met hyperinflatie is, moet de entiteit haar jaarrekening overeenkomstig IAS 29 aanpassen alvorens de omrekeningsmethode die in alinea 42 is uiteengezet toe te passen, behalve de vergelijkende cijfers die omgerekend worden in de valuta van een economie zonder hyperinflatie (zie alinea 42(b)). Als een economie niet langer hyperinflatoir is en de entiteit niet langer haar jaarrekening overeenkomstig IAS 29 aanpast, moet zij als historische kostprijs voor de omrekening in de presentatievaluta uitgaan van de bedragen die zijn aangepast aan het prijsniveau op het tijdstip met ingang waarvan de entiteit niet langer haar jaarrekening aanpast.

Omrekening van een buitenlandse activiteit

44Naast de alinea's 38 tot en met 43 zijn de alinea's 45 tot en met 47 van toepassing wanneer de resultaten en de financiële positie van een buitenlandse activiteit omgerekend worden in een presentatievaluta, zodat de buitenlandse activiteit in de jaarrekening van de verslaggevende entiteit kan worden opgenomen via (proportionele) consolidatie of verwerkt kan worden volgens de „equity”-methode.

45De opname van de resultaten en de financiële positie van een buitenlandse activiteit in die van de verslaggevende entiteit verloopt volgens de normale consolidatieprocedures, zoals de eliminatie van saldi binnen de groep en transacties binnen de groep van een dochteronderneming (zie IAS 27 en IAS 31 Belangen in joint ventures). Een monetaire actiefpost (of monetaire passiefpost) binnen de groep, ongeacht of deze lang- of kortlopend is, kan echter niet worden geëlimineerd tegen de corresponderende verplichting (of vordering) binnen de groep, zonder het resultaat van de wisselkoersschommelingen in de geconsolideerde jaarrekening aan te geven. Dit houdt verband met het feit dat de monetaire post een verplichting inhoudt om een valuta tegen een andere valuta in te wisselen, en daarmee de verslaggevende entiteit blootstelt aan een winst of verlies als gevolg van koersschommelingen. ►M5 Bijgevolg wordt een dergelijk wisselkoersverschil verder opgenomen in winst of verlies van de geconsolideerde jaarrekening van de verslaggevende entiteit. Indien het wisselkoersverschil echter voortvloeit uit de in alinea 32 beschreven omstandigheden, wordt het in niet-gerealiseerde resultaten opgenomen en in een afzonderlijke component van het eigen vermogen verwerkt tot de buitenlandse activiteit wordt afgestoten.

46Als ►M5 het einde van de verslagperiode van de jaarrekening van een buitenlandse activiteit verschilt van die van de verslaggevende entiteit, stelt de buitenlandse activiteit vaak aanvullende jaarstukken op per dezelfde datum als ►M5 het einde van de verslagperiode van de jaarrekening van de verslaggevende entiteit. Indien deze niet worden opgesteld, ►M5 staat IAS 27 het gebruik van een andere datum toe, op voorwaarde dat het verschil maximaal drie maanden bedraagt en dat aanpassingen worden doorgevoerd voor de gevolgen van eventuele belangrijke transacties of andere gebeurtenissen die zich tussen de twee verschillende data voordoen. In een dergelijk geval worden de activa en verplichtingen van de buitenlandse activiteit omgerekend tegen de wisselkoers op ►M5 het einde van de verslagperiode van de buitenlandse activiteit. Er wordt overeenkomstig IAS 27 via aanpassingen rekening gehouden met belangrijke wisselkoersveranderingen tot en met ►M5 het einde van de verslagperiode van de verslaggevende entiteit. Dezelfde benadering wordt gebruikt bij de toepassing van de „equity”-methode op geassocieerde deelnemingen en joint ventures en bij de toepassing van proportionele consolidatie op joint ventures, in overeenstemming met IAS 28 Investeringen in geassocieerde deelnemingen en IAS 31.

47De goodwill die eventueel voortvloeit uit de overname van een buitenlandse activiteit en eventuele aanpassingen naar de reële waarde van de boekwaarde van activa en verplichtingen die voortvloeien uit de overname van die buitenlandse activiteit, moeten worden verwerkt als activa en verplichtingen van de buitenlandse activiteit. Bijgevolg moeten ze worden uitgedrukt in de functionele valuta van de buitenlandse activiteit en moeten ze in overeenstemming met alinea's 39 en 42 worden omgerekend tegen de slotkoers.

▼M11

Afstoting of gedeeltelijke afstoting van een buitenlandse activiteit

▼M5

48Bij het afstoten van een buitenlandse activiteit moet het cumulatieve bedrag van de wisselkoersverschillen dat verband houdt met die buitenlandse activiteit, opgenomen in niet-gerealiseerde resultaten en verwerkt in een afzonderlijke component van het eigen vermogen, worden overgeboekt van het eigen vermogen naar de winst of het verlies (als een herclassificatieaanpassing) wanneer de winst of het verlies op de afstoting wordt opgenomen (zie IAS 1 Presentatie van de jaarrekening (herziene versie van 2007)).

▼M11

48ANaast de afstoting van het volledige belang van een entiteit in een buitenlandse activiteit, worden de volgende zaken administratief verwerkt als afstotingen, zelfs als de entiteit een belang aanhoudt in de voormalige dochteronderneming, geassocieerde deelneming of entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend:

(a)het verlies van zeggenschap over een dochteronderneming die een buitenlandse activiteit omvat;

(b)het verlies van invloed van betekenis over een geassocieerde deelneming die een buitenlandse activiteit omvat; en

(c)het verlies van gezamenlijke zeggenschap over een entiteit waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend en die een buitenlandse activiteit omvat.

48BBij afstoting van een dochteronderneming die een buitenlandse activiteit omvat, mag het cumulatieve bedrag van de wisselkoersverschillen in verband met die buitenlandse activiteit die aan de minderheidsbelangen zijn toegerekend niet langer in de balans worden opgenomen en mag het niet naar de winst of het verlies worden overgeboekt.

48CBij gedeeltelijke afstoting van een dochteronderneming die een buitenlandse activiteit omvat, moet de entiteit het evenredige deel van het cumulatieve bedrag van de wisselkoersverschillen dat in niet-gerealiseerde resultaten is opgenomen, opnieuw toerekenen aan de minderheidsbelangen in die buitenlandse activiteit. Bij elke andere gedeeltelijke afstoting van een buitenlandse activiteit moet de entiteit alleen het evenredige deel van het cumulatieve bedrag van de wisselkoersverschillen dat in niet-gerealiseerde resultaten is opgenomen, overboeken naar de winst of het verlies.

48DEen gedeeltelijke afstoting van het belang van een entiteit in een buitenlandse activiteit is elke vermindering in het eigendomsbelang van een entiteit in een buitenlandse activiteit, met uitzondering van de verminderingen in alinea 48A die administratief worden verwerkt als afstotingen.

▼M7

49Een entiteit kan haar belang in een buitenlandse activiteit geheel of gedeeltelijk afstoten via verkoop, liquidatie en terugbetaling van aandelenkapitaal, of door die buitenlandse activiteit geheel of gedeeltelijk op te geven. Een waardevermindering op de boekwaarde van een buitenlandse activiteit, hetzij wegens haar eigen verliezen, hetzij wegens een door de investeerder opgenomen bijzondere waardevermindering, is geen gedeeltelijke afstoting. Bijgevolg wordt op het moment van een waardevermindering geen deel van de winst of het verlies uit wisselkoersverschillen opgenomen in de niet-gerealiseerde resultaten geherclassificeerd naar de winst of het verlies.

▼B

FISCALE GEVOLGEN VAN ALLE WISSELKOERSVERSCHILLEN

50Winsten en verliezen op transacties in vreemde valuta en wisselkoersverschillen die ontstaan bij de omrekening van de resultaten en de financiële positie van een entiteit (met inbegrip van een buitenlandse activiteit) in een andere valuta, kunnen fiscale gevolgen hebben. Deze fiscale gevolgen vallen onder het regime van IAS 12 Winstbelastingen.

INFORMATIEVERSCHAFFING

51Als er sprake is van een groep, hebben verwijzingen naar de „functionele valuta” in alinea's 53 en 55 tot en met 57 betrekking op de functionele valuta van de moedermaatschappij.

52Een entiteit moet het volgende vermelden:

(a)het bedrag van de wisselkoersverschillen die in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten zijn opgenomen, met uitzondering van de wisselkoersverschillen op financiële instrumenten die in overeenstemming met IAS 39 worden gewaardeerd tegen reële waarde met verwerking van waardeveranderingen in ►M5 het overzicht van gerealiseerde en niet-gerealiseerde resultaten; en

▼M5

(b)de nettowisselkoersverschillen die in niet-gerealiseerde resultaten zijn opgenomen en die in een afzonderlijke component van het eigen vermogen zijn verwerkt, en een aansluiting tussen het bedrag van die wisselkoersverschillen aan het begin van de periode en het bedrag aan het eind van de periode.

▼B

53Als de presentatievaluta verschilt van de functionele valuta moeten dat feit, de functionele valuta en de reden voor het gebruik van een andere presentatievaluta worden vermeld.

54Als er een wijziging is opgetreden in de functionele valuta van de verslaggevende entiteit of van een belangrijke buitenlandse activiteit, moeten dit feit en de reden voor de wijziging van de functionele valuta worden vermeld.

55Als een entiteit haar jaarrekening presenteert in een andere valuta dan de eigen functionele valuta, mag ze enkel vermelden dat de jaarrekening is opgesteld in overeenstemming met de International Financial Reporting Standards indien de jaarrekening voldoet aan alle vereisten van elke van kracht zijnde standaard en elke van kracht zijnde interpretatie van die standaarden, met inbegrip van de omrekeningsmethode die in alinea's 39 en 42 is uiteengezet.

56Een entiteit presenteert soms de jaarrekening en andere financiële informatie in een andere valuta dan de eigen functionele valuta, zonder te voldoen aan de vereisten van alinea 55. Een entiteit kan bijvoorbeeld alleen bepaalde posten in de jaarrekening in een andere valuta omrekenen. Of een entiteit met een functionele valuta die niet de valuta van een economie met hyperinflatie is, kan haar jaarrekening in een andere valuta converteren door alle posten om te rekenen tegen de recentste slotkoers. Zulke conversies zijn niet in overeenstemming met de International Financial Reporting Standards, en de informatieverschaffing uiteengezet in alinea 57 is vereist.

57Als een entiteit haar jaarrekening of andere financiële informatie weergeeft in een andere valuta dan haar functionele valuta of presentatievaluta, en als niet voldaan wordt aan de vereisten van alinea 55, moet de entiteit:

(a)duidelijk aangeven dat de informatie aanvullende informatie betreft, om deze te onderscheiden van de informatie die in overeenstemming is met de International Financial Reporting Standards;

(b)de valuta vermelden waarin de aanvullende informatie wordt weergegeven; en

(c)de functionele valuta van de entiteit vermelden, alsmede de gehanteerde omrekeningsmethode om de aanvullende informatie te bepalen.

INGANGSDATUM EN OVERGANG

58Entiteiten moeten deze standaard toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze standaard toepast op een periode die vóór 1 januari 2005 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

58ANetto-investering in een buitenlandse activiteit (Wijzigingen in IAS 21), uitgegeven in december 2005, voegde alinea 15A toe en wijzigde alinea 33. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2006 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen.

59Een entiteit moet alinea 47 prospectief toepassen op alle overnames die plaatsvinden na de aanvang van de financiële verslagperiode waarin de standaard voor het eerst wordt toegepast. Retroactieve toepassing van alinea 47 op eerdere overnames is toegestaan. Voor een overname van een buitenlandse activiteit die prospectief wordt behandeld maar die plaatsvond vóór de datum waarop de standaard voor het eerst wordt toegepast, mag de entiteit voorgaande jaren niet aanpassen en kan ze dienovereenkomstig, in voorkomende gevallen, goodwill en aanpassingen naar de reële waarde die uit die overname voortvloeien verwerken als activa en verplichtingen van de entiteit, in plaats van als activa en verplichtingen van de buitenlandse activiteit. De goodwill en de aanpassingen naar de reële waarde worden derhalve ofwel reeds uitgedrukt in de functionele valuta van de entiteit, ofwel zijn zij niet-monetaire posten luidende in vreemde valuta die worden gerapporteerd op basis van de wisselkoers op de overnamedatum.

60Alle andere wijzigingen die voortvloeien uit de toepassing van deze standaard moeten worden verwerkt in overeenstemming met de vereisten van IAS 8 Grondslagen voor financiële verslaggeving, schattingswijzigingen en fouten.

▼M5

60AIAS 1 (herziene versie van 2007) wijzigde de in de IFRSs gebruikte terminologie. Voorts wijzigde IAS 1 (herziene versie van 2007) de alinea's 27, 30–33, 37, 39, 41, 45, 48 en 52. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 1 (herziene versie van 2007) toepast op een periode die vóór 1 januari 2009 aanvangt, moeten ook deze wijzigingen op die periode worden toegepast.

▼M11

60BIAS 27 (door de International Accounting Standards Board herziene versie van 2008) voegde alinea's 48A tot en met 48D toe. Entiteiten moeten deze wijzigingen toepassen op jaarperioden die op of na 1 juli 2009 aanvangen. Als een entiteit IAS 27 (herziene versie van 2008) op een eerdere periode toepast, moet zij ook deze wijzigingen op die eerdere periode toepassen.

▼B

INTREKKING VAN ANDERE UITSPRAKEN

61Deze standaard vervangt IAS 21 De gevolgen van wisselkoerswijzigingen (herziene versie van 1993).

62Deze standaard vervangt de volgende interpretaties:

(a)SIC-11 Vreemde valutaActivering van verliezen die voortvloeien uit ernstige valutadevaluaties;

(b)SIC-19 RapporteringsvalutaWaardering en presentatie van de jaarrekening volgens IAS 21 en IAS 29; en

(c)SIC-30 Rapporteringsvaluta — Omrekening van waarderingsvaluta naar presentatievaluta.

▼M1




INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 23

Financieringskosten

BASISPRINCIPE

1Financieringskosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan de verwerving, bouw of productie van een in aanmerking komend actief vormen een onderdeel van de kostprijs van dat actief. Andere financieringskosten worden als last opgenomen.

TOEPASSINGSGEBIED

2Een entiteit moet deze standaard toepassen bij de administratieve verwerking van financieringskosten.

3Deze standaard behandelt niet de eigenlijke of toegerekende kosten van eigen vermogen, met inbegrip van preferent aandelenkapitaal dat niet als een verplichting is ingedeeld.

4Een entiteit is niet verplicht deze standaard toe te passen op financieringskosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan de verwerving, bouw of productie van:

(a)een in aanmerking komend actief dat tegen reële waarde wordt gewaardeerd, bijv. een biologisch actief; of

(b)voorraden die in grote hoeveelheden en op repetitieve basis worden geproduceerd als onderdeel van het gewoonlijke productieproces of anderszins.

DEFINITIES

5De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

Financieringskosten zijn rente en andere kosten die een entiteit maakt in verband met het lenen van middelen.

Een in aanmerking komend actief is een actief dat noodzakelijkerwijs pas na een aanzienlijke tijdsperiode klaar is voor het beoogde gebruik of voor verkoop.

▼M8

6Financieringskosten kunnen het volgende omvatten:

(a)rentelasten die volgens de in IAS 39 Financiële instrumenten: opname en waardering beschreven effectieve-rentemethode zijn berekend;

(b)[verwijderd]

(c)[verwijderd]

(d)financieringskosten met betrekking tot financiële leases die zijn opgenomen in overeenstemming met IAS 17 Leaseovereenkomsten; en

(e)valutakoersverschillen die voortvloeien uit leningen in vreemde valuta, in zoverre zij als een aanpassing van de rentekosten worden beschouwd.

▼M1

7Afhankelijk van de omstandigheden kunnen de volgende items in aanmerking komende activa zijn:

(a)voorraden;

(b)fabrieken;

(c)elektriciteitscentrales;

(d)immateriële activa;

(e)vastgoedbeleggingen.

Financiële activa en voorraden die in een korte tijdsperiode worden geproduceerd als onderdeel van het gewoonlijke productieproces of anderszins, zijn geen in aanmerking komende activa. Activa die op het moment van hun verwerving klaar zijn voor het beoogde gebruik of voor verkoop zijn evenmin in aanmerking komende activa.

OPNAME

8Een entiteit moet financieringskosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan de verwerving, bouw of productie van een in aanmerking komend actief activeren als onderdeel van de kostprijs van dat actief. Een entiteit moet andere financieringskosten als last opnemen in de periode waarin ze zijn gemaakt.

9Financieringskosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan de verwerving, bouw of productie van een in aanmerking komend actief worden opgenomen in de kostprijs van dat actief. Dergelijke financieringskosten worden als deel van de kostprijs van het actief geactiveerd als het waarschijnlijk is dat zij zullen resulteren in toekomstige economische voordelen voor de entiteit en de kostprijs betrouwbaar kan worden bepaald. Wanneer een entiteit IAS 29 Financiële verslaggeving in economieën met hyperinflatie toepast, moet zij het deel van de financieringskosten dat de inflatie tijdens dezelfde periode compenseert als last opnemen in overeenstemming met alinea 21 van die standaard.

Financieringskosten die in aanmerking komen voor activering

10De financieringskosten die rechtstreeks zijn toe te rekenen aan de verwerving, bouw of productie van een in aanmerking komend actief zijn financieringskosten die zouden zijn vermeden indien de uitgaven voor het in aanmerking komende actief niet waren gedaan. Als een entiteit middelen leent met het specifieke doel een bepaald in aanmerking komend actief te verwerven, kunnen de financieringskosten die rechtstreeks verband houden met dat in aanmerking komende actief op eenvoudige wijze worden geïdentificeerd.

11Het kan moeilijk zijn om een rechtstreeks verband te bepalen tussen bepaalde financieringen en een in aanmerking komend actief, en de financieringskosten te bepalen die anderszins hadden kunnen worden vermeden. Een dergelijke moeilijkheid doet zich bijvoorbeeld voor als de financieringsactiviteiten van een entiteit centraal worden gecoördineerd. Er doen zich eveneens moeilijkheden voor als een groep gebruik maakt van een reeks schuldinstrumenten om middelen te lenen tegen variërende rentevoeten, en deze middelen onder verschillende voorwaarden uitleent aan andere entiteiten binnen de groep. Andere complicaties ontstaan als leningen worden aangegaan die in vreemde valuta luiden of die aan vreemde valuta zijn gekoppeld indien de groep actief is in economieën met een zeer hoge inflatie, en als gevolg van wisselkoersschommelingen. Bijgevolg is het moeilijk te bepalen welk bedrag van de financieringskosten rechtstreeks is toe te rekenen aan de verwerving van een in aanmerking komend actief en is er een zekere oordeelsvorming vereist.

12In zoverre een entiteit middelen leent met het specifieke doel een in aanmerking komend actief te verwerven, moet de entiteit het bedrag van de financieringskosten dat in aanmerking komt voor activering bepalen als de effectieve financieringskosten van die lening tijdens de periode, verminderd met enige beleggingsinkomsten uit de tijdelijke belegging van die lening.

13De financieringsregelingen voor een in aanmerking komend actief kunnen ertoe leiden dat een entiteit geleende middelen verwerft en daarmee verband houdende financieringskosten maakt vóór sommige of alle middelen worden gebruikt voor uitgaven in verband met het in aanmerking komende actief. In dergelijke gevallen worden de middelen vaak tijdelijk belegd tot ze kunnen worden uitgegeven voor het in aanmerking komende actief. Bij de bepaling van het bedrag van de financieringskosten dat tijdens een periode in aanmerking komt voor activering, worden eventuele beleggingsinkomsten die op dergelijke middelen zijn verkregen in mindering gebracht op de gemaakte financieringskosten.

14In zoverre een entiteit middelen leent voor algemene doeleinden en deze aanwendt met het oog op het verwerven van een in aanmerking komend actief, moet de entiteit het bedrag van de financieringskosten dat in aanmerking komt voor activering bepalen door een activeringspercentage toe te passen op de uitgaven voor dat actief. Het activeringspercentage moet gelijk zijn aan het gewogen gemiddelde van de financieringskosten die van toepassing zijn op de leningen van de entiteit die uitstaan tijdens de periode, met uitsluiting van leningen die specifiek zijn aangegaan met het oog op de verwerving van een in aanmerking komend actief. Het bedrag van de financieringskosten dat een entiteit tijdens een periode activeert, mag niet hoger liggen dan het bedrag van de financieringskosten dat zij tijdens die periode heeft uitgegeven.

15In sommige gevallen is het geëigend om alle leningen van de moedermaatschappij en haar dochterondernemingen op te nemen in de berekening van een gewogen gemiddelde van de financieringskosten. In andere gevallen is het geëigend dat elke dochteronderneming een gewogen gemiddelde hanteert van de financieringskosten die op haar eigen leningen van toepassing zijn.

De boekwaarde van het in aanmerking komende actief overschrijdt zijn realiseerbare waarde

16Indien de boekwaarde of de verwachte uiteindelijke kostprijs van het in aanmerking komende actief hoger ligt dan zijn realiseerbare waarde of opbrengstwaarde, wordt de boekwaarde afgeschreven of afgewaardeerd in overeenstemming met de vereisten van andere International Accounting Standards. In bepaalde gevallen wordt het bedrag van de afschrijving of afwaardering teruggeboekt in overeenstemming met die andere International Accounting Standards.

Begin van de activering

17De activering van financieringskosten als onderdeel van de kostprijs van een in aanmerking komend actief moet aanvangen op de aanvangsdatum. De aanvangsdatum voor activering is de datum waarop de entiteit voor het eerst voldoet aan elk van de volgende voorwaarden:

(a)ze doet uitgaven voor het actief;

(b)ze maakt financieringskosten; en

(c)ze onderneemt activiteiten die nodig zijn om het actief voor te bereiden op zijn beoogde gebruik of verkoop.

18Uitgaven voor een in aanmerking komend actief omvatten uitsluitend die uitgaven die hebben geleid tot betalingen in contanten, de overdracht van andere activa of het aangaan van rentedragende verplichtingen. Enige ontvangen betalingen naar rato van de voortgang van het werk en steun die in verband met het actief werd verkregen (zie IAS 20 Administratieve verwerking van overheidssubsidies en informatieverschaffing over overheidssteun), worden in mindering gebracht op de uitgaven. De gemiddelde boekwaarde van het actief tijdens een periode, met inbegrip van reeds geactiveerde financieringskosten, is gewoonlijk een redelijke benadering van de uitgaven waarop het activeringspercentage in die periode wordt toegepast.

19De activiteiten die nodig zijn om het actief voor te bereiden op zijn beoogde gebruik of verkoop, omvatten meer dan de fysieke bouw van het actief. Ze omvatten het technische en administratieve werk vóór de aanvang van de eigenlijke bouw, zoals activiteiten in verband met het verkrijgen van vergunningen vóór de aanvang van de eigenlijke bouw. Dergelijke activiteiten omvatten echter niet het houden van een actief als er geen productie of ontwikkeling plaatsvindt die de toestand van het actief verandert. Financieringskosten die bijvoorbeeld worden gemaakt terwijl terreinen gebruiksklaar worden gemaakt, worden geactiveerd tijdens de periode waarin de activiteiten in verband daarmee plaatsvinden. Anderzijds komen financieringskosten die worden gemaakt terwijl voor bouwdoeleinden verworven grond wordt gehouden zonder dat er enige ontwikkelingsactiviteit plaatsvindt, niet in aanmerking voor activering.

Opschorting van de activering

20Een entiteit moet de activering van financieringskosten opschorten tijdens lange perioden waarin ze de actieve ontwikkeling van een in aanmerking komend actief onderbreekt.

21Een entiteit kan financieringskosten maken tijdens een lange periode waarin ze de activiteiten die nodig zijn om een actief voor te bereiden op zijn beoogde gebruik of verkoop onderbreekt. Dergelijke kosten zijn kosten voor het houden van gedeeltelijk voltooide activa en komen niet voor activering in aanmerking. Normaliter schort een entiteit de activering van financieringskosten echter niet op tijdens een periode waarin ze omvangrijke technische en administratieve werkzaamheden uitvoert. Een entiteit schort de activering van financieringskosten evenmin op als een tijdelijk uitstel een noodzakelijk onderdeel vormt van het proces om een actief klaar te maken voor zijn beoogde gebruik of verkoop. De activering wordt bijvoorbeeld voortgezet tijdens de lange periode waarin een hoog waterpeil leidt tot uitstel bij de bouw van een brug, indien een dergelijk hoog waterpeil tijdens de bouwperiode normaal is in het betreffende geografische gebied.

Beëindiging van de activering

22Een entiteit moet de activering van financieringskosten beëindigen als vrijwel alle activiteiten die nodig zijn om het in aanmerking komende actief voor te bereiden op zijn beoogde gebruik of verkoop zijn voltooid.

23Een actief is gewoonlijk klaar voor zijn beoogde gebruik of verkoop als de eigenlijke bouw van het actief is voltooid, zelfs indien er nog administratieve routinewerkzaamheden moeten worden afgehandeld. Indien er slechts kleine wijzigingen overblijven, zoals de inrichting van een gebouw volgens de aanwijzingen van de koper of de gebruiker, vormt dit een aanwijzing dat vrijwel alle activiteiten zijn voltooid.

24Als een entiteit de bouw van een in aanmerking komend actief in verschillende delen voltooit en elk deel afzonderlijk kan worden gebruikt terwijl de bouw van andere delen wordt voortgezet, moet de entiteit de activering van financieringskosten beëindigen wanneer vrijwel alle activiteiten die nodig zijn om dat deel voor te bereiden op zijn beoogde gebruik of verkoop zijn voltooid.

25Een bedrijvenpark met verschillende gebouwen die elk afzonderlijk kunnen worden gebruikt, is een voorbeeld van een in aanmerking komend actief waarvan elk onderdeel kan worden gebruikt terwijl de bouw van de andere onderdelen wordt voortgezet. Een voorbeeld van een in aanmerking komend actief dat voltooid moet zijn vóór enig onderdeel kan worden gebruikt, is een fabriek waarin verschillende productieprocessen in een bepaalde volgorde moeten worden uitgevoerd in verschillende delen van de fabriek op hetzelfde terrein, zoals een staalfabriek.

INFORMATIEVERSCHAFFING

26Een entiteit moet het volgende vermelden:

(a)het bedrag van de financieringskosten dat tijdens de periode is geactiveerd; en

(b)het activeringspercentage dat is toegepast bij het bepalen van het bedrag van de financieringskosten dat voor activering in aanmerking komt.

OVERGANGSBEPALINGEN

27Indien de toepassing van deze standaard leidt tot een wijziging in de grondslagen voor financiële verslaggeving, moet een entiteit deze standaard toepassen op financieringskosten die verband houden met in aanmerking komende activa waarvoor de aanvangsdatum voor activering gelegen is op of na de ingangsdatum.

28Een entiteit mag echter een willekeurige datum vóór de ingangsdatum aanwijzen en de standaard toepassen op financieringskosten die verband houden met alle in aanmerking komende activa waarvoor de aanvangsdatum voor activering op of na die datum gelegen is.

INGANGSDATUM

29Een entiteit moet deze standaard toepassen voor jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit deze standaard toepast vanaf een datum vóór 1 januari 2009, moet zij dit feit vermelden.

▼M8

29AAlinea 6 is gewijzigd bij Verbeteringen in IFRSs, uitgegeven in mei 2008. Een entiteit moet deze wijziging toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2009 aanvangen. Eerdere toepassing is toegestaan. Als een entiteit de wijziging op een eerdere periode toepast, moet zij dit feit vermelden.

▼M1

INTREKKING VAN IAS 23 (HERZIENE VERSIE VAN 1993)

30Deze standaard vervangt de in 1993 herziene versie van IAS 23 Financieringskosten.

▼B




INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 24

Informatieverschaffing over verbonden partijen

DOEL

1Het doel van deze standaard is ervoor te zorgen dat de jaarrekening van een entiteit de nodige informatie bevat om de aandacht te vestigen op de mogelijkheid dat haar financiële positie en de winst of het verlies kunnen zijn beïnvloed door het bestaan van verbonden partijen en door transacties en uitstaande saldi met dergelijke partijen.

TOEPASSINGSGEBIED

2Deze standaard moet worden toegepast bij:

(a)de identificatie van relaties en transacties tussen verbonden partijen;

(b)de identificatie van uitstaande saldi tussen een entiteit en haar verbonden partijen;

(c)de identificatie van de omstandigheden waarin informatieverschaffing over posten onder (a) en (b) vereist is; en

(d)de bepaling van de informatieverschaffing over deze posten.

3Deze standaard vereist informatieverschaffing over transacties en uitstaande saldi met verbonden partijen in de enkelvoudige jaarrekening van een moedermaatschappij, een deelnemer in een joint venture of een belegger, die wordt gepresenteerd overeenkomstig IAS 27 Geconsolideerde jaarrekening en enkelvoudige jaarrekening.

4Transacties tussen verbonden partijen en uitstaande saldi met andere entiteiten binnen een groep worden in de jaarrekening van een entiteit vermeld. Transacties tussen verbonden partijen en uitstaande saldi binnen een groep worden geëlimineerd in de opstelling van de geconsolideerde jaarrekening van de groep.

DOELSTELLING VAN INFORMATIEVERSCHAFFING OVER VERBONDEN PARTIJEN

5Relaties tussen verbonden partijen zijn een normaal verschijnsel in het bedrijfsleven. Entiteiten voeren bijvoorbeeld vaak gedeeltelijk hun bedrijfsactiviteiten via dochterondernemingen, joint ventures en geassocieerde deelnemingen. In deze omstandigheden is de entiteit door de aanwezigheid van zeggenschap, gezamenlijke zeggenschap of invloed van betekenis in staat het financiële en operationele beleid te beïnvloeden van de entiteit waarin wordt geïnvesteerd.

6Een relatie tussen verbonden partijen zou invloed kunnen hebben op de winst of het verlies en op de financiële positie van een entiteit. Verbonden partijen kunnen transacties aangaan die niet-verbonden partijen niet zouden aangaan. Zo zou bijvoorbeeld een entiteit die goederen tegen kostprijs aan haar moedermaatschappij verkoopt, deze mogelijk niet onder gelijke voorwaarden aan een andere klant verkopen. Zo ook worden transacties tussen verbonden partijen mogelijk niet uitgevoerd tegen dezelfde bedragen die gelden voor niet-verbonden partijen.

7De winst of het verlies en de financiële positie van een entiteit kunnen door een relatie met een verbonden partij worden beïnvloed, zelfs indien er geen transacties tussen verbonden partijen plaatsvinden. Het louter bestaan van de relatie kan voldoende zijn om de transacties van de entiteit met andere partijen te beïnvloeden. Een dochteronderneming kan bijvoorbeeld haar relaties met een handelspartner beëindigen als haar moedermaatschappij een nieuwe dochteronderneming verwerft die dezelfde activiteiten uitvoert als de voormalige handelspartner. Anderzijds kan een partij beslissen om geen activiteiten te ondernemen omdat een andere partij invloed van betekenis kan uitoefenen. Een moedermaatschappij kan een dochteronderneming bijvoorbeeld opdragen zich niet met onderzoek en ontwikkeling bezig te houden.

8Om deze redenen kunnen kennis van transacties tussen verbonden partijen, uitstaande saldi en relaties invloed hebben op de beoordeling van de bedrijfsactiviteiten van de entiteit door de gebruikers van de jaarrekening, evenals op de beoordeling van risico's en kansen waarvoor de entiteit zich gesteld ziet.

DEFINITIES

9De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

Verbonden partij Een partij is met een entiteit verbonden indien:

(a)de partij, direct of indirect via één of meer tussenpersonen:

(i)zeggenschap uitoefent over de entiteit, onder zeggenschap staat van de entiteit, of gezamenlijk met de entiteit onder zeggenschap staat van een derde (waaronder moedermaatschappijen, dochter- en zusterondernemingen);

(ii)een belang heeft in de entiteit die de partij een invloed van betekenis geeft over de entiteit; dan wel

(iii)gezamenlijke zeggenschap uitoefent over de entiteit;

(b)de partij een geassocieerde deelneming is van een entiteit (zoals gedefinieerd in IAS 28 Investeringen in geassocieerde deelnemingen);

(c)de partij een joint venture is waarin de entiteit een deelnemer is (zie IAS 31 Belangen in joint ventures);

(d)de partij behoort tot de managers die sleutelposities innemen in de entiteit of haar moedermaatschappij;

(e)de partij een nauwe verwant is van een natuurlijke persoon naar wie onder (a) of (d) wordt verwezen;

(f)de partij een entiteit is waarover zeggenschap, gezamenlijke zeggenschap of invloed van betekenis wordt uitgeoefend, of waarvoor belangrijk stemrecht, hetzij op directe of indirecte wijze, in een dergelijke entiteit berust op natuurlijke personen naar wie onder (d) of (e) wordt verwezen; dan wel

(g)de partij een regeling inzake vergoedingen na uitdiensttreding van de entiteit is, of van enige andere entiteit die een verbonden partij is van die entiteit.

Een transactie tussen verbonden partijen is een overdracht van middelen, dienstverleningen of verplichtingen tussen verbonden partijen, ongeacht of hiervoor een prijs in rekening wordt gebracht.

Nauwe verwanten van een natuurlijke persoon zijn die verwanten van wie kan worden verwacht dat ze invloed kunnen uitoefenen op die natuurlijke persoon, of door die natuurlijke persoon kunnen worden beïnvloed in hun handelsactiviteiten met de entiteit. Deze kunnen omvatten:

(a)de huisgenoot en kinderen van de natuurlijke persoon;

(b)de kinderen van de huisgenoot van de natuurlijke persoon; en

(c)personen die afhankelijk zijn van de natuurlijke persoon of van de huisgenoot van de natuurlijke persoon.

Beloning omvat alle personeelsbeloningen (zoals gedefinieerd in IAS 19 Personeelsbeloningen), met inbegrip van personeelsbeloningen waarop IFRS 2 Op aandelen gebaseerde betalingen van toepassing is. Personeelsbeloningen zijn alle vormen van vergoedingen die door een entiteit worden betaald in ruil voor de prestaties die door werknemers worden verricht. Dit omvat ook die vormen van beloning die voor rekening van de moedermaatschappij van de entiteit voor de entiteit is betaald. Beloning omvat:

(a)kortetermijnpersoneelsbeloningen, zoals lonen, salarissen en socialezekerheidsbijdragen, vakantiegeld, doorbetaling van loon bij ziekte, winstdeling en bonussen (indien betaalbaar binnen twaalf maanden na het einde van de periode) en beloningen in natura (zoals medische zorgverlening, huisvesting, auto’s en gratis of deels door de entiteit betaalde goederen of diensten) voor huidige werknemers;

(b)vergoedingen na uitdiensttreding zoals pensioenen, levensverzekeringen en medische zorgverlening na uitdiensttreding;

(c)andere langetermijnpersoneelsbeloningen, waaronder sabbatsverlof, jubileumuitkeringen of andere voordelen die samenhangen met een langdurig dienstverband, uitkeringen voor langdurige arbeidsongeschiktheid en, indien ze niet volledig betaalbaar zijn binnen twaalf maanden na het einde van de periode, winstdelingen, bonusregelingen en uitgestelde vergoedingen;

(d)ontslagvergoedingen; en

(e)op aandelen gebaseerde betalingen.

Zeggenschap is de macht om het financiële en operationele beleid van een entiteit te sturen teneinde voordelen te verkrijgen uit haar activiteiten.

Gezamenlijke zeggenschap is het contractueel afgesproken delen van de zeggenschap over een economische activiteit.

Managers op sleutelposities zijn die personen die bevoegd en verantwoordelijk zijn voor het plannen en het sturen van en het uitoefenen van zeggenschap over de activiteiten van de entiteit, hetzij op directe hetzij op indirecte wijze, met inbegrip van elke directeur (bestuurslid of anderszins) van die entiteit.

Invloed van betekenis is de macht om deel te nemen aan de financiële en operationele beleidsbeslissingen van de entiteit, maar houdt geen zeggenschap in over het betreffende beleid. Invloed van betekenis kan worden verworven door het bezit van aandelen, op grond van de wet of op grond van een overeenkomst.

10Bij de afweging ten aanzien van het mogelijke bestaan van een relatie tussen verbonden partijen, moet de economische realiteit van de relatie in acht worden genomen, en niet louter de juridische vorm.

11In de context van deze standaard zijn de volgende partijen niet noodzakelijkerwijze verbonden partijen:

(a)twee entiteiten louter vanwege het feit dat zij een gemeenschappelijke directeur of een andere manager op een sleutelpositie hebben, niettegenstaande (d) en (f) in de definitie van „verbonden partij”;

(b)twee deelnemers in een joint venture louter vanwege het feit dat zij een gezamenlijke zeggenschap over een joint venture uitoefenen;

(c)

(i)kredietverschaffers,

(ii)vakbondsorganisaties,

(iii)openbare nutsbedrijven, en

(iv)overheidsdepartementen en hun instellingen,

louter op grond van hun normale handelsactiviteiten met een entiteit (hoewel zij de bewegingsvrijheid van een entiteit kunnen beïnvloeden of kunnen participeren in haar besluitvormingsproces); en

(d)een klant, leverancier, franchiseverlener, distributeur of algemeen agent met wie een entiteit een aanzienlijk aantal transacties verricht, louter op grond van de daaruit voortvloeiende economische afhankelijkheid.

INFORMATIEVERSCHAFFING

12Relaties tussen moedermaatschappijen en dochterondernemingen moeten worden vermeld, ongeacht of transacties tussen deze verbonden partijen hebben plaatsgevonden. Een entiteit moet de naam van de moedermaatschappij van de entiteit vermelden en, indien deze afwijkt, de partij die uiteindelijk overheersende zeggenschap uitoefent. Indien noch de moedermaatschappij van de entiteit, noch de partij die uiteindelijk overheersende zeggenschap uitoefent een publiekelijk beschikbare jaarrekening opstelt, moet ook de naam worden vermeld van de eerstvolgende, hoogst in rang zijnde moedermaatschappij die dat wel doet.

13Teneinde gebruikers van jaarrekeningen in staat te stellen zich een beeld te vormen van de gevolgen van relaties met verbonden partijen voor een entiteit, is het gepast om de relatie met verbonden partijen te vermelden als er zeggenschap bestaat, ongeacht of er transacties hebben plaatsgevonden tussen de verbonden partijen.

14De identificatie van relaties tussen moedermaatschappijen en dochterondernemingen bestaat naast de vereisten voor informatieverschaffing ingevolge IAS 27, IAS 28 en IAS 31, die een geëigende opsomming en beschrijving vereisen van belangrijke investeringen in dochterondernemingen, geassocieerde deelnemingen en in entiteiten waarover gezamenlijk de zeggenschap wordt uitgeoefend.

15Indien noch de moedermaatschappij van de entiteit, noch de partij die uiteindelijk overheersende zeggenschap uitoefent een publiekelijk beschikbare jaarrekening opstelt, vermeldt de entiteit de naam van de eerstvolgende, hoogst in rang zijnde moedermaatschappij die dat wel doet. De eerstvolgende, hoogst in rang zijnde moedermaatschappij is de eerste moedermaatschappij in de groep volgend op de directe moedermaatschappij die een publiekelijk beschikbare geconsolideerde jaarrekening opstelt.

16Een entiteit moet het totaal van de beloningen voor managers op sleutelposities vermelden en moet voor elk van de volgende categorieën het volgende vermelden:

(a)kortetermijnpersoneelsbeloningen;

(b)vergoedingen na uitdiensttreding;

(c)andere langetermijnpersoneelsbeloningen;

(d)ontslagvergoedingen; en

(e)op aandelen gebaseerde betalingen.

17Indien transacties hebben plaatsgevonden tussen verbonden partijen, moet de entiteit de aard van de relatie vermelden, alsook informatie geven over de transacties en uitstaande saldi die nodig zijn om inzicht te verkrijgen in de mogelijke invloed van de relatie op de jaarrekening. Deze vereisten inzake informatieverschaffing staan los van de vereisten in alinea 16 op grond waarvan beloningen aan managers op sleutelposities vermeld moeten worden. De informatieverschaffing moet ten minste omvatten:

(a)het bedrag van de transacties;

(b)het bedrag van uitstaande saldi en:

(i)hun termijnen en voorwaarden, inclusief of zij gedekt zijn, en de aard van de vergoeding die bij de afwikkeling verstrekt moet worden; en

(ii)details van alle gegeven of ontvangen garanties;

(c)voorzieningen voor dubieuze vorderingen met betrekking tot het bedrag van de uitstaande saldi; en

(d)de last van oninbare of dubieuze vorderingen die door verbonden partijen is verschuldigd en die tijdens de periode is opgenomen.

18De informatie die op grond van alinea 17 moet worden verstrekt, moet worden verstrekt voor elk van de volgende categorieën afzonderlijk:

(a)de moedermaatschappij;

(b)entiteiten die gezamenlijke zeggenschap of invloed van betekenis op de entiteit uitoefenen;

(c)dochterondernemingen;

(d)geassocieerde deelnemingen;

(e)joint ventures waarin de entiteit een deelnemer is;

(f)managers op sleutelposities van de entiteit of haar moedermaatschappij; en

(g)andere verbonden partijen.

19De classificatie van te betalen bedragen aan en te ontvangen bedragen van verbonden partijen in de verschillende categorieën zoals alinea 18 vereist, is een aanvulling op de vereiste informatieverschaffing in IAS 1 Presentatie van de jaarrekening die bepaalt dat informatie ofwel in de balans ofwel in de toelichting moet worden gepresenteerd. De categorieën zijn uitgebreid om een uitvoerigere analyse van saldi tussen verbonden partijen te geven en zijn van toepassing op transacties tussen verbonden partijen.

20De volgende voorbeelden zijn transacties die vermeld worden indien zij zijn aangegaan met een verbonden partij:

(a)in- of verkopen van goederen (gereed of niet-gereed);

(b)in- of verkopen van materiële vaste activa en andere activa;

(c)verrichten of ontvangen van diensten;

(d)leaseovereenkomsten;

(e)overdracht van onderzoek en ontwikkeling;

(f)overdrachten ingevolge licentieovereenkomsten;

(g)overdrachten ingevolge financieringsovereenkomsten (inclusief leningen en kapitaalstortingen in geldmiddelen of in natura);

(h)verstrekken van garanties of zekerheden, en

(i)afwikkeling van verplichtingen voor rekening van de entiteit of door de entiteit voor rekening van een andere partij.

De deelname door een moedermaatschappij of dochteronderneming aan een toegezegdpensioenregeling waarbij risico's worden gedeeld tussen groepsentiteiten is een transactie tussen verbonden partijen (zie alinea 34B van IAS 19).

21Mededelingen dat transacties tussen verbonden partijen plaatsvonden onder voorwaarden gelijkwaardig aan de voorwaarden die gelden in een zakelijke, objectieve transactie tussen onafhankelijke partijen, worden alleen gedaan indien dergelijke voorwaarden kunnen worden gestaafd.

22Posten van soortgelijke aard mogen in totalen worden vermeld, tenzij een afzonderlijke vermelding nodig is om de gevolgen van transacties tussen verbonden partijen voor de jaarrekening van de entiteit te begrijpen.

INGANGSDATUM

23Entiteiten moeten deze standaard toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2005 aanvangen. Eerdere toepassing wordt aanbevolen. Als een entiteit deze standaard toepast op een periode die vóór 1 januari 2005 aanvangt, moet zij dit feit vermelden.

23AEntiteiten moeten de wijzigingen in alinea 20 toepassen op jaarperioden die op of na 1 januari 2006 aanvangen. Als een entiteit de wijzigingen in IAS 19 Personeelsbeloningen — Actuariële winsten en verliezen, groepsregelingen en informatieverschaffing op een eerdere periode toepast, moet ze ook deze wijzigingen voor die eerdere periode toepassen.

INTREKKING VAN IAS 24 (OPNIEUW INGEDEELDE VERSIE VAN 1994)

24Deze standaard vervangt IAS 24 Informatieverschaffing over verbonden partijen (opnieuw ingedeelde versie van 1994).




INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 26

Administratieve verwerking en verslaggeving door pensioenregelingen

TOEPASSINGSGEBIED

1Deze standaard moet worden toegepast in de financiële overzichten van pensioenregelingen indien dergelijke overzichten worden opgesteld.

2Naar pensioenregelingen wordt soms verwezen met verschillende andere namen, zoals „stelsels van ouderdomsverzekering”, „pensioenplannen” of „pensioenstelsels”. In deze standaard wordt een pensioenregeling beschouwd als een afzonderlijke verslaggevende entiteit, los van de werkgevers van de deelnemers aan de regeling. Alle andere International Accounting Standards zijn van toepassing op de financiële overzichten van pensioenregelingen in zoverre ze niet door deze standaard worden vervangen.

3Deze standaard behandelt de administratieve verwerking en verslaggeving door de regeling aan alle deelnemers als een groep. Verslagen aan individuele deelnemers over hun pensioenrechten worden niet behandeld.

4IAS 19 Personeelsbeloningen behandelt de bepaling van de kosten van pensioenrechten in de financiële overzichten van werkgevers die over regelingen beschikken. Deze standaard vormt dan ook een aanvulling op IAS 19.

5Pensioenregelingen kunnen toegezegdebijdragenregelingen of toegezegdpensioenregelingen zijn. Voor vele regelingen kan de oprichting van aparte regelingen vereist zijn, die al dan niet een afzonderlijke juridische identiteit kunnen hebben en die al dan niet over beheerders kunnen beschikken, waaraan bijdragen worden gestort en waaruit pensioenrechten worden betaald. Deze standaard is van toepassing ongeacht het feit of een dergelijke regeling is opgericht en onafhankelijk van het al dan niet bestaan van beheerders.

6Op pensioenregelingen met activa die bij verzekeringsmaatschappijen worden belegd, zijn dezelfde vereisten inzake administratieve verwerking en financiering van toepassing als op regelingen die door de entiteit zelf worden gefinancierd. Bijgevolg vallen ze binnen het toepassingsgebied van deze standaard, tenzij het contract bij de verzekeringsmaatschappij is opgesteld in de naam van een bepaalde deelnemer of groep van deelnemers en de pensioenverplichting uitsluitend de verantwoordelijkheid is van de verzekeringsmaatschappij.

7Deze standaard behandelt geen andere vormen van personeelsbeloningen, zoals ontslagvergoedingen, regelingen in verband met uitgestelde vergoedingen, verlof voor lange dienstprestatie, bijzondere regelingen voor vervroegde pensionering of afvloeiingsregelingen, regelingen inzake medische vergoedingen, bijstandsregelingen of bonusregelingen. Regelingen van de overheid inzake socialezekerheidsvergoedingen vallen eveneens buiten het toepassingsgebied van deze standaard.

DEFINITIES

8De volgende begrippen worden in deze standaard gebruikt met de hierna omschreven betekenis:

Pensioenregelingen zijn regelingen waarbij een entiteit beloningen verschaft aan haar werknemers op het moment van de beëindiging van het dienstverband of daarna (ofwel in de vorm van jaarlijkse inkomsten ofwel als een vast bedrag), indien dergelijke beloningen, of de bijdragen ten behoeve van deze beloningen, vóór het pensioen kunnen worden bepaald of geschat op basis van de bepalingen van een document of uit de bestendig toegepaste gedragslijnen van de entiteit.

Toegezegdebijdragenregelingen zijn pensioenregelingen waarvoor de bedragen die als pensioenrechten moeten worden betaald, worden bepaald op basis van de bijdragen aan een fonds, samen met de beleggingsopbrengsten daarop.

Toegezegdpensioenregelingen zijn pensioenregelingen waarvoor de bedragen die als pensioenrechten moeten worden betaald, worden bepaald op basis van een formule die gewoonlijk gebaseerd is op de inkomsten en/of het aantal dienstjaren van werknemers.

Financiering is de overdracht van activa aan een entiteit (het fonds) die geen juridische banden heeft met de entiteit van de werkgever, om toekomstige verplichtingen voor de betaling van de pensioenrechten te vervullen.

In het kader van deze standaard worden eveneens de volgende begrippen gehanteerd:

Deelnemers zijn de participanten aan een pensioenregeling alsmede anderen die recht hebben op beloningen uit hoofde van de regeling.

Nettoactiva beschikbaar voor uitkeringen zijn de acti