Hof van Justitie EU 06-06-1978 ECLI:EU:C:1978:120

Mijnheer de President,

mijne heren Rechters,

In deze prejudiciële procedure gaat het om de uitlegging van de artikelen 16 en 95 EEG-Verdrag, bevattende het verbod van uitvoerrechten, respectievelijk discriminerende binnenlandse belastingen. De vraag waarop het in wezen aankomt, is of met die twee artikelen verenigbaar is een nationale heffingregeling met betrekking tot werken van edele metalen, die ook — doch niet uitsluitend — wordt toegepast wanneer de betrokken werken voor export zijn bestemd.

Het probleem vindt zijn oorsprong in het Deense stelsel van toezicht op edele metalen die in de juweliersbranche worden gebruikt (goud, zilver, platina). De betrokken wet nr. 499 dateert van 29 november 1972 en is evenals de oude wet van 1961 van toepassing op alle in Denemarken vervaardigde of van elders geïmporteerde werken van edele metalen, welke voor de verkoop in binnen- of buitenland zijn bestemd. Het toezicht is opgedragen aan een overheidsorgaan (Statens Kontrol med ædle Metaller), welks werkzaamheid hoofdzakelijk wordt gefinancierd met de opbrengst van een heffing die aan alle fabrikanten en handelaars in de betrokken sector wordt opgelegd en die wordt berekend hetzij naar de waarde van het door elke fabrikant verbruikte metaal, hetzij naar de invoerwaarde van werken van edelmetaal.

Volgens artikel 6, lid 1, van genoemde wet moeten fabrikanten en importeurs van zulke werken houder zijn van een gedeponeerd naamstempel, en dit ook wanneer de fabrikant enkel voor de export werkt en ongeacht het feit of hij geëxporteerde werken van zijn stempel voorziet of niet. Geen enkel werk van edelmetaal mag in Denemarken worden verkocht zonder dat het ter waarborging van het metaalgehalte is voorzien van het stempel van de fabrikant, de handelaar of de importeur. Een Deense onderneming die een in Denemarken gedeponeerd naamstempel bezit, maar die voor rekening van derden werkt, mag evenwel de produkten aan de opdrachtgever overdragen zonder zijn eigen stempel erop aan te brengen; maar om dan in Denemarken in de handel te mogen worden gebracht, moet het produkt door de opdrachtgever worden gestempeld. De fabrikant behoeft in dit geval de verbruikte edele metalen niet mee te tellen bij zijn belastbaar verbruik, indien de opdrachtgever ten minste Deens is en een eigen naamstempel bezit. De opdrachtgever is dan tot aangifte gehouden en heffingplichtig.

Gaat het om werken die voor een buitenlandse opdrachtgever in Denemarken worden vervaardigd en dus voor export zijn bestemd, dan behoeft de fabrikant ze evenmin van zijn naamstempel te voorzien. Bij de export moet hij echter de waarde van het verbruikte metaal aangeven voor de heffing, ook als het werk niet door hem is gestempeld: hij is het dus die de last van de heffing moet dragen. Dit wordt niet uitdrukkelijk in de genoemde wet bepaald, maar het volgt uit de uitlegging ervan door het Østre Landsret (het Hof van beroep voor oostelijk Denemarken) in een arrest van 21 oktober 1976.

In het onderhavige geval hebben twee Deense fabrikanten, die goudsmeedwerk vervaardigen voor rekening van ondernemingen uit andere Lid-Staten en die hun produktie ongestempeld exporteren, Statens Kontrol tevergeefs gevraagd om vrijstelling van de betrokken heffing voor dat deel van hun produktie dat ongestempeld wordt uitgevoerd. Nadat dit verzoek was afgewezen, wendden zij zich tot de rechter. Zij stellen dat de Deense wettelijke regeling op dit gebied, zoals deze door het Østre Landsret is geïnterpreteerd, in strijd is met het EEG-Verdrag; voor ongestempeld uitgevoerde waren, zo menen zij, kan de heffing een zwaardere belasting vormen dan voor de produkten die op overeenkomstige voorwaarden en in hetzelfde commercialisatiestadium op de binnenlandse markt worden afgezet.

In het kader van dit geschil tussen de twee Deense ondernemingen en Statens Kontrol med ædle Metaller, heeft het Byret te Kopenhagen bij beschikking van 2 november 1977 krachtens artikel 177 EEG-Verdrag het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:

1. Is een heffing welke wordt opgelegd aan ondernemingen die werken van edele metalen vervaardigen, importeren of verhandelen, welke dient ter dekking van de kosten van het overheidstoezicht op die ondernemingen en wordt berekend op basis van het verbruik van edele metalen van de onderneming, een heffing van gelijke werking als een uitvoerrecht in de zin van artikel 16 EEG-Verdrag, wanneer zij wordt opgelegd aan alle ondernemingen die onder dat toezicht vallen, volgens zodanige regels dat dezelfde produkten in Denemarken slechts eenmaal kunnen worden belast, maar zonder rekening ermee te houden of zij bovendien in het buitenland worden belast?

2. Zo de vervaardiging voor derden zonder aanbrenging van het eigen naamstempel geschiedt, maakt het dan voor de beantwoording van de eerste vraag verschil dat het edelmetaalverbruik niet wordt gerekend tot de waarde waarover de bijdrage is verschuldigd, indien die vervaardiging geschiedt voor en binnenlandse naamstempelhouder — daar deze immers dat edelmetaal bij zijn eigen belastbaar verbruik moet aanmelden —, maar dat het daarentegen wel daartoe moet worden gerekend indien de vervaardiging geschiedt voor een buitenlandse, hier te lande niet heffingplichtige onderneming — daar dit verbruik anders buiten de Deense heffing zou vallen —, een en ander nog steeds zonder rekening ermee te houden of in het buitenland belasting wordt geheven?

3. Is in dit verband van belang of het in Denemarken bewerkte edelmetaal aan de Deense fabrikant wordt gezonden door de betrokken buitenlandse klant, naar wie het gerede produkt opnieuw wordt geëxporteerd?

4. Wanneer bedoelde heffing niet is een heffing van gelijke werking als een uitvoerrecht, is zij dan te beschouwen als een binnenlandse belasting (op de ingevoerde hoeveelheid goud), welke onverenigbaar is met artikel 95, lid 1, EEG-Verdrag?

In het stelsel van het EEG-Verdrag, aldus het Hof in eerdere uitspraken, kan een bepaalde fiscale last niet tegelijkertijd behoren tot de categorie van de bij artikel 12 en volgende verboden douanerechten en heffingen van gelijke werking, en tot die van de binnenlandse belastingen bedoeld in artikel 95 (arrest van 18 juni 1975, zaak 94/74, IGAV, Jurispr. 1975, blz. 700; arrest van 22 maart 1977, zaak 78/76, Steinike, Jurispr. 1977, blz. 597). Volgens Uw vaste rechtspraak heeft men te doen met een douanerecht, of althans met een heffing van gelijke werking, bij een door een Lid-Staat eenzijdig opgelegde geldelijke last — ongeacht de benaming, de structuur en het bedrag ervan — die wegens grensoverschrijding op nationale of buitenlandse goederen wordt gelegd (arrest van 1 juli 1969, gevoegde zaken 2-3/69, Diamantarbeiders, Jurispr. 1969, blz. 212). Geen heffingen van gelijke werking als douanerechten zijn daarentegen geldelijke lasten die deel uitmaken van een algemeen stelsel van binnenlandse belastingen welke volgens dezelfde criteria zowel op nationale als op ingevoerde produkten worden geheven.

Aan de hand van deze nauwkeurige begripsbepalingen kan het toepassingsgebied van artikel 95 betreffende de binnenlandse belastingen worden afgebakend tegenover het domein dat door artikel 12 en volgende wordt beheerst. In zijn rechtspraak is het Hof bovendien ook bedacht geweest op het geval dat de op bepaalde produkten gelegde lasten weliswaar formeel niet-discriminerend zijn, doch uitsluitend zijn bedoeld om activiteiten te financieren die specifiek de belaste nationale produkten ten goede komen, waardoor de fiscale belasting dus geheel of gedeeltelijk wordt gecompenseerd. In dat geval, aldus het Hof, vormt de overheidsmaatregel enkel in schijn een binnenlandse belasting, maar in werkelijkheid is zij vanwege haar protectionistisch karakter te beschouwen als een ingevolge artikel 13, lid 2, verboden heffing van gelijke werking als een douanerecht (arrest-IGAV, reeds aangehaald; arrest van 25 mei 1977, zaak 77/76, Cucchi, Jurispr. 1977, blz. 988).

De criteria die bij de omschrijving van het begrip heffing van gelijke werking als een invoerrecht en voor het differentiëren tussen dit type heffing en een binnenlandse belasting worden gehanteerd, dienen ook toepassing te vinden ten aanzien van heffingen van gelijke werking als een uitvoerrecht. Zuiver begripsmatig valt er geen enkele reden te bedenken om bij het onderscheiden van heffingen en binnenlandse belastingen verschillende criteria toe te passen, al naar gelang het om heffingen van gelijke werking bij invoer dan wel bij uitvoer gaat. Dit vindt bevestiging in Uw rechtspraak, die ook met betrekking tot lasten door een staat bij uitvoer opgelegd, dezelfde criteria als de hiervoor genoemde heeft toegepast (arrest van 22 oktober 1974, zaak 27/74, Demag, Jurispr. 1974, blz. 1308).

Dit vooropgesteld, merk ik op dat een heffing als waarop de verwijzende rechter doelt, niet vanwege de in- of uitvoer van het belaste produkt wordt opgelegd, doch uitsluitend vanwege het verbruik van edele metalen voor goudsmeedwerk en om te kunnen garanderen dat het produkt een juist gehalte aan een dier metalen heeft — ongeacht de binnendan wel buitenlandse herkomst of bestemming van de grondstof, het onafgewerkte of het gerede produkt. De opbrengst van de heffing dient zoals gezegd ter dekking van de kosten van het overheidsorgaan dat is belast met het toezicht op de ondernemingen die werken van edele metalen vervaardigen, importeren of verhandelen en die houder zijn van een gedeponeerd waarborgstempel. De opbrengst van de heffing wordt dus gebruikt om een activiteit te financieren die, ofschoon zij helpt bij het ophouden van de goede naam van de Deense goudsmeden, niet specifiek en uitsluitend de belaste nationale produkten ten goede komt, maar meer algemeen de bescherming van de consument beoogt met betrekking tot goudsmeedwerk, welke de herkomst daarvan ook is.

Gelet op de hiervoor vermelde criteria, lijkt mij dit voldoende om te stellen dat een heffing als de onderhavige een binnenlandse belasting vormt in de zin van artikel 95 EEG-Verdrag. Dit sluit dus uit dat die heffing onder het bereik van artikel 16 zou kunnen vallen, dat uitvoerrechten en heffingen van gelijke werking verbiedt.

Voor zover de eerste drie vragen van de verwijzende rechter betrekking hebben op artikel 16 van het Verdrag, moeten zij dus ontkennend worden beantwoord; zij onderstellen een kwalificatie van de onderhavige heffing, welke mijns inziens niet kan worden aanvaard. Ik meen echter dat bepaalde elementen van deze vragen mede betrokken moeten worden bij het onderzoek van de vierde vraag, die heel wat beknopter is geformuleerd.

Laten wij, om te kunnen vaststellen of de betrokken heffing in strijd is met artikel 95, eerste alinea, eerst naar de tekst van deze bepaling zien. Zij luidt als volgt: „De Lid-Staten heffen op de produkten van de overige Lid-Staten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale produkten worden geheven”.

Ik merk vooreerst op dat het op zijn minst twijfelachtig is dat een heffing op het door een Deense goudsmid verbruikte metaal — die ook, maar niet alleen wordt toegepast wanneer dat metaal hem is geleverd door een buitenlandse klant voor wie de gerede werken zijn bestemd — beschouwd kan worden als een belasting op produkten van andere Lid-Staten. De heffing wordt immers aan een nationale onderneming opgelegd wegens een activiteit (verbruik van edele metalen voor goudsmeedwerk) die op het nationale grondgebied wordt uitgeoefend. Hoe dit ook zij, ook indien men aanneemt dat de belasting in dit geval op de grondstof kan worden betrokken (althans voor wat haar economisch effect betreft), dan nog zou de veronderstelde discriminatie zich niet voordoen bij de invoer van de grondstof, maar bij de export van het gerede produkt. Zij zou dan immers bestaan in een ongelijke behandeling van de Deense fabrikant, al naar gelang zijn ongestempeld produkt bestemd is voor een buitenlandse opdrachtgever of voor een binnenlandse die houder is van een in Denemarken gedeponeerd naamstempel; in het eerste geval komt, zoals gezegd, de heffing ten laste van de fabrikant, in het tweede geval van de opdrachtgever.

Alvorens in te gaan op de problemen welke de nationale rechter — zij het ook in een onjuist perspectief — in zijn overwegingen heeft betrokken, dienen wij derhalve de vraag te beantwoorden of artikel 95, eerste alinea, wel van toepassing is op belastingen op uit te voeren produkten.

Letterlijk genomen legt deze bepaling immers een relatie tussen belastingen op nationale produkten en gelijksoortige ingevoerde produkten uit andere Lid-Staten, en zij lijkt dus geen betrekking te hebben op het geval waarop de verwijzende rechter doelt. Daarin gaat het namelijk om de fiscale behandeling van het uitgevoerde nationale produkt, welke behandeling discriminerend zou zijn vergeleken met die van het overeenkomstige produkt dat in het binnenland wordt verkocht. In deze zin heeft de vertegenwoordiger van de Deense regering het tijdens de mondelinge behandeling geformuleerd.

Zeker is in elk geval dat het Verdrag heeft willen waarborgen dat nationale en uit andere Lid-Staten ingevoerde produkten in het rechtsstelsel van iedere Lid-Staat fiscaal gelijk worden behandeld. Als echter niet tevens een gelijke behandeling verzekerd zou zijn van nationale produkten — in die zin dat de uitvoer ervan naar andere Lid-Staten niet zwaarder mag worden belast dan de afzet in het eigen land —, dan ware in het stelsel van het Verdrag, en inzonderheid in de regeling van het vrije goederenverkeer binnen de Gemeenschap, een ernstige lacune of ten minste een verbazingwekkende disharmonie vast te stellen.

Deze lacune zou inderdaad bestaan indien men op grond van een volstrekt letterlijke en restrictieve uitlegging van artikel 95 aanneemt dat het de Lid-Staten vrij staat voor uitvoer bestemde produkten fiscaal ongunstiger te behandelen dan produkten die op de binnenlandse markt worden afgezet. Een dergelijke behandeling kan een louter hypothetische mogelijkheid lijken in een periode van overvloed of wanneer het nationale economisch beleid op exportvergroting is gericht. Maar zij zou wel eens werkelijkheid kunnen worden en een bedreiging gaan vormen voor de vrijheid van het goederenverkeer binnen de Gemeenschap in een periode van schaarste (eventueel alleen in een bepaalde sector) of bij een nationaal economisch beleid dat belang heeft bij een beperking van de uitvoer. Met behulp van een discriminerende belastingregeling zou elke Lid-Staat dan de uitvoer van schaarse produkten kunnen beperken, indien het gemeenschapsrecht niet de mogelijkheid bood zulk een gedraging te sanctioneren; in deze zienswijze zou die handelwijze immers niet onder het verbod van artikel 95 vallen en aangezien het om een echte binnenlandse belasting ging, zou ook artikel 16 EEG-Verdrag niet van toepassing zijn.

Wil men derhalve niet een gevaarlijke leemte scheppen in de regeling van het vrije intracommunautaire goederenverkeer, dan zal men moeten aannemen dat belastingen op uitgevoerde produkten binnen de werkingssfeer van artikel 95, eerste alinea, vallen.

Gezien het stelsel van het Verdrag is het onlogisch om te stellen dat men de Lid-Staten de vrijheid heeft willen laten het fiscale instrumentarium ten aanzien van de export op discriminerende wijze te hanteren. In de algemene economische situatie ten tijde van de opstelling en sluiting van het Verdrag was het werkelijke gevaar van de fiscale bevoegdheden der staten juist gelegen in een discriminerende behandeling van produkten uit andere Lid-Staten. Ten aanzien van de export van nationale produkten bestonden volstrekt andere problemen: daar ging het om een groot aantal faciliteiten, aanmoedigingspremies en subsidies waarmee elke staat zijn eigen export trachte te vergroten. Men mag daarom aannemen dat bij de opstelling van artikel 95 vooral rekening is gehouden met de vereisten die op dat moment meer in de aandacht stonden, en dat de mogelijkheid van discriminerende belastingen en heffingen op de export — waarvan in een andere economische situatie sprake had kunnen zijn — niet onder ogen is gezien.

Het fundamentele karakter van het beginsel van het vrije intracommunautaire goederenverkeer en de noodzaak het nuttig effect van de verdragsnormen ten volle te waarborgen, nopen er dus toe artikel 95 overeenkomstige toepassing te geven in het geval van belastingen op uitgevoerde waren. Deze analogische toepassing vindt haar rechtvaardiging in het doel dat genoemd artikel in dit geval heeft te dienen, en dat hetzelfde is als met betrekking tot belastingen op ingevoerde waren: iedere fiscale behandeling die door discriminatie uit hoofde van herkomst of bestemming der produkten afbreuk doet aan de werkelijke vrijheid van het handelsverkeer, te verhinderen. Wanneer men voorts de aanvullende functie van artikel 95 ten opzichte van het verbod van douanerechten en heffingen van gelijke werking in aanmerking neemt, dan dient men redelijkerwijs aan te nemen dat het deze taak in alle opzichten moet vervullen en dus niet enkel van toepassing is op invoer-, maar ook op uitvoerbelemmeringen, zoals eveneens het geval is met alle bepalingen inzake de douane-unie.

In de rechtspraak van het Hof zijn trouwens al uitspraken te vinden die aanwijzingen bevatten voor een toepasselijkheid van artikel 95 op de uitvoer. In het arrest van 23 januari 1975 (zaak 51/74, Van der Hulst, Jurispr. 1975, blz. 80) werden binnenlandse heffingen zowel aan artikel 95 getoetst als aan artikel 43, lid 3, tweede alinea (verbod van discriminatie tussen producenten of verbruikers in de landbouwsector), en werd overwogen dat de nationale regeling „botst met de verboden welke uit die bepalingen voortvloeien — al weze het bij analogie —, wanneer de uitgevoerde waren zwaarder worden belast dan de binnenslands verhandelde” (r.o. 35). Met betrekking tot geldelijke lasten bij uitvoer, geheven ter zake van sanitaire keuringen overeenkomstig een gemeenschapsrichtlijn, werd in het arrest van 25 januari 1977 (zaak 46/76, Bauhuis, Jurispr. 1977, blz. 6) overwogen dat dergelijke heffingen „wanneer zij zowel bij het in de handel brengen binnenslands als bij uitvoer worden toegepast, deel uitmaken van een algemeen stelsel van binnenlandse heffingen en geen heffingen van gelijke werking als uitvoerrechten zijn, doch vallen onder het discriminatieverbod van artikel 95 EEG-Verdrag” (r.o. 25).

Er is nog een andere mogelijkheid denkbaar, namelijk dat binnenlandse belastingen die de export discrimineren, onder de werkingssfeer van artikel 34 vallen, dat kwantitatieve beperkingen en maatregelen van gelijke werking verbiedt. Het valt stellig te verdedigen een discriminerende heffing van het hierbedoelde type onder de categorie „maatregelen van gelijke werking als kwantitatieve uitvoerbeperkingen” te brengen, aangezien deze categorie zeer ruim is en als een soort verzamelpost fungeert. Daarmee zou de structuur van het systeem echter een hinderlijke oneffenheid gaan vertonen, want terwijl douanerechten van gelijke werking alsmede kwantitatieve beperkingen en maatregelen van gelijke werking alle zijn verboden, zowel bij de uitvoer als bij de invoer, zou ongelijke behandeling op fiscaal gebied als zodanig enkel bij de invoer verboden zijn, en zou een binnenlandse belasting die zodanig is gestructureerd, dat zij nadelig werkt voor de export, uiteindelijk onder een bepaling worden gebracht die volstrekt geen betrekking heeft op belastingen en heffingen.

Naast deze begripsmatige disharmonie zouden er ook ten aanzien van de rechtssituatie verschillen blijven bestaan. Terwijl immers, zoals het Hof in het reeds eerder genoemde arrest-IGAV opmerkte, heffingen van gelijke werking als douanerechten zonder meer moeten worden afgeschaft — en hetzelfde geldt voor maatregelen van gelijke werking als kwantitatieve beperkingen —, dienen binnenlandse belastingen enkel zodanig te worden toegepast dat elke, al dan niet rechtstreekse discriminatie tussen de produkten is uitgesloten. Veronderstel dat een belasting in strijd is met artikel 85 voor zover zij discriminerend werkt; de nationale rechter behoeft ze dan slechts in zoverre niet-toepasselijk te verklaren als door haar toepassing inbreuk wordt gemaakt op artikel 95: in deze zin 's Hofs arresten van 4 april 1968 (zaak 34/67, Gebrüder Lück, Jurispr. 1968, blz. 346) en 22 maart 1977 (zaak 74/76, Jannelli, Jurispr. 1977, blz. 1577). Ware de belasting evenwel als een maatregel van gelijke werking als een kwantitatieve beperking te beschouwen, dan zouden de nationale rechter en administratie het niet daarbij kunnen laten: de belastingregeling zou dan immers in haar geheel ongeldig moeten worden verklaard en de betrokken staat zou het risico lopen geconfronteerd te worden met vorderingen tot terugbetaling van de alsdan onwettig geheven belasting.

Het is dus een belang van de Lid-Staten zelf dat de belastingen waarover wij thans spreken, onder dat deel van het Verdrag worden gebracht dat specifiek over belastingen gaat. Deze oplossing heeft het voordeel dat de bijzondere aard van de belastingbepalingen bewaard blijft, welke voor het Hof aanleiding is geweest hun zelfstandigheid tegenover de regels inzake de douane-unie te bevestigen. Bovendien valt zo de paradoxale situatie te vermijden dat over binnenlandse belastingen die discriminerende kenmerken of gevolgen hebben ten aanzien van de -export, harder moet worden geoordeeld dan over belastingen die ingevoerde waren discrimineren — wat in de praktijk veel ernstiger is. Het hierboven overwogen alternatief is alles bijeen dus niet aanvaardbaar.

Komen wij thans tot de eerste vraag van de Deense rechter. Opnieuw geformuleerd in de hiervoor bedoelde zin — dus met een verwijzing naar artikel 95 en het begrip discriminerende belasting in plaats van naar artikel 16 en het begrip maatregel van gelijke werking als een uitvoerrecht — gaat het er bij deze vraag om of bedoelde belasting in strijd is met artikel 95, eerste alinea, wanneer weliswaar het produkt in Denemarken slechts eenmaal wordt belast, doch zonder rekening te houden met eventuele latere belastingen in andere Lid-Staten.

Het antwoord moet mijns inziens ontkennend luiden. Of een belasting verenigbaar is met artikel 95, kan niet afhankelijk zijn van de handelwijze van andere staten, of van de situatie waarin het produkt na export komt te verkeren in een belastingstelsel dat volstrekt los staat van de rechtsorde van de uitvoerende Lid-Staat. Het verbod van fiscale discriminatie, zowel ten aanzien van produkten die in een Lid-Staat worden ingevoerd als van produkten die vandaar worden uitgevoerd, houdt in dat ingevoerde en uitgevoerde produkten in die staat zodanig worden behandeld, dat zij niet worden gediscrimineerd ten opzichte van nationale produkten die op de binnenlandse markt worden afgezet. De moeilijkheden veroorzaakt door dubbele belasting van waren die in verschillende Lid-Staten van de Gemeenschap circuleren, zijn het gevolg van het bestaan van autonome en niet-gecoördineerde belastingstelsels en kunnen dus niet aan de ene of de andere staat afzonderlijk worden geweten. Het betreft hier distorsies die enkel kunnen worden opgeheven door harmonisatie van de belastingwetten der Lid-Staten.

De tweede vraag van het Byret te Kopenhagen hangt nauwer samen met de bijzondere structuur van de hierbedoelde heffing. Zij betreft het verschil in behandeling tussen Deense goudsmeden die voor rekening van derden werken, naar gelang namelijk de opdrachtgever voor wie de waar bestemd is, in Denemarken dan wel in een andere Lid-Staat is gevestigd. Wij hebben immers gezien dat wanneer de fabrikant het produkt aan de opdrachtgever aflevert zonder het van zijn naamstempel te voorzien, het verwerkte edelmetaal niet tot het belastbare verbruik wordt gerekend indien de opdrachtgever in Denemarken is gevestigd, doch wel wanneer het om een buitenlandse opdrachtgever gaat die in Denemarken niet heffingplichtig is, en zulks ongeacht de aard van de rechtsbetrekking tussen de Deense fabrikant en zijn buitenlandse relatie.

Wij willen er al aanstonds op wijzen dat er hier geen sprake is van een verschillende behandeling van de waar, want in beide gevallen moet de heffing worden betaald, terwijl het bedrag ervan volgens dezelfde maatstaven wordt vastgesteld, namelijk naar de waarde van het verbruikte edelmetaal. Het verschil heeft betrekking op het stadium waarin de heffing wordt toegepast, en bij gevolg op de persoon van de heffingplichtige. Wanneer het produkt voor een binnenlandse handelaar is bestemd, die zelf zijn naamstempel erop aanbrengt, is deze de heffing verschuldigd. Wordt daarentegen het produkt rechtstreeks door de fabrikant geëxporteerd, dan blijft er geen andere mogelijkheid dan de heffing bij de fabrikant in te vorderen, ongeacht of deze het produkt gestempeld aflevert of niet.

Waarop het aankomt bij de vraag of er in een staat sprake is van fiscale discriminatie, is de fiscale situatie waarin het geëxporteerde produkt in die staat verkeert in vergelijking met het produkt dat voor verkoop op de binnenlandse markt is bestemd.

Volgens de betrokken ondernemingen heeft het ongestempeld verkochte produkt een geringere handelswaarde dan het gestempelde, en daarom zou de heffing, ook al is het bedrag hetzelfde, aanmerkelijk zwaarder drukken op het eerste produkt dan op het tweede. Men mag echter niet vergeten dat de onderhavige heffing niet vanwege de stempeling wordt toegepast, doch vanwege het toezicht waaraan alle produkten van edele metalen, ongeacht hun oorsprong of bestemming, zijn onderworpen. Dit toezicht dient om vast te stellen of de produkten wat hun gehalte aan edele metalen betreft, aan de wettelijke eisen voldoen, en het wordt in het algemeen uitgeoefend bij de producent aan de hand van criteria die voor alle betrokken artikelen, ongeacht hun bestemming, dezelfde zijn (die bestemming is op het tijdstip van de controle trouwens moeilijk met voldoende zekerheid vast te stellen). De opmerking van de Deense regering, dat het heffingstelsel in de praktijk niet goed zou kunnen functioneren wanneer voor de export bestemde ongestempelde produkten ervan waren vrijgesteld, is dus alleszins begrijpelijk.

Wanneer anderzijds de fabrikant de voor export bestemde produkten niet van zijn eigen naamstempel voorziet, dan zal dat zijn omdat de buitenlandse afnemer liever niet het stempel van oorsprong erop heeft. Zo gezien kunnen wij moeilijk geloof hechten aan de bewering dat ongestempelde artikelen een geringere marktwaarde hebben. Dit zou eventueel het geval kunnen zijn bij rechtstreekse verkoop aan het publiek. De verwijzende rechter heeft echter een volstrekt andere situatie op het oog, namelijk verkoop aan een buitenlandse groothandelaar die de voorkeur eraan geeft zijn eigen naamstempel te gebruiken, waarschijnlijk omdat dit in zijn afzetgebied grotere bekendheid geniet dan het stempel van de Deense leverancier. Heffingvrijdom voor het ongestempelde en voor buitenlandse handelaars bestemde artikel zou dan ook neerkomen op een voorkeursbehandeling van uitgevoerde produkten ten opzichte van produkten voor de binnenlandse markt, met andere woorden op fiscale discriminatie tussen twee identieke gevallen van verbruik van edele metalen in een zelfde staat.

Wat de derde vraag van de Deense rechter betreft, merk ik op dat het voor het probleem niet het geringste verschil maakt als het in Denemarken te bewerken edelmetaal aan de Deense fabrikant wordt toegezonden door de buitenlandse opdrachtgever voor wie het gerede produkt bestemd is. Ik wees er reeds op dat de onderhavige heffing verband houdt met het verbruik van edele metalen voor goudsmeedwerk en uit hoofde van het — weliswaar niet systematisch uitgeoefende — toezicht op de naleving van in de nationale wetgeving vastgelegde kwaliteitseisen. Het is dus logisch dat ook artikelen die voor rekening van buitenlandse afnemers zijn vervaardigd met gebruikmaking van het door dezen daartoe geleverde edelmetaal, aan de heffingregeling zijn onderworpen.

Op grond van het voorgaande concludeer ik dat het Hof de door het Byret te Kopenhagen bij beschikking van 2 november 1977 gestelde vragen beantwoorde als volgt:

1. Een heffing welke wordt opgelegd aan ondernemingen die werken van edele metalen vervaardigen, importeren of — in het binnenland dan wel voor de uitvoer — verhandelen, welke dient ter dekking van de kosten van het overheidstoezicht en wordt berekend op basis van het verbruik van edele metalen van elke onderneming, is geen bij artikel 16 EEG-Verdrag verboden heffing van gelijke werking als een uitvoerrecht, wanneer zij, ongeacht de herkomst of bestemming van het produkt of de grondstof, volgens gelijke criteria wordt toegepast en de opbrengst niet wordt aangewend ter financiering van activiteiten die specifiek en uitsluitend aan de belaste nationale produkten ten goede komen.

2. Het in artikel 95, eerste alinea, vervatte verbod van discriminerende belastingen geldt ook voor belastingen op voor export bestemde nationale produkten, in de verhouding tot belastingen op nationale produkten die voor de binnenlandse handel zijn bestemd.

3. De Lid-Staat van uitvoer is ingevolge artikel 95, eerste alinea, niet gehouden om bij de toepassing van een binnenlandse belasting op een bepaald produkt rekening te houden met eventuele belastingen die in het land van invoer op dat produkt worden gelegd.

4. Voor de toepassing van artikel 95, eerste alinea, komt het aan op de totale fiscale last die al dan niet rechtstreeks op het uit te voeren produkt wordt gelegd, vergeleken met die welke drukt op het produkt dat binnen de belastingheffende staat wordt afgezet; in beginsel is het echter irrelevant dat de grondstof gebruikt voor de vervaardiging van artikelen welke voor een in het binnenland gevestigde handelaar zijn bestemd, bij de opdrachtgever wordt belast, en de grondstof gebruikt voor artikelen welke voor een buitenlandse afnemer worden vervaardigd, bij de fabrikant. Evenzeer irrelevant is de omstandigheid dat het in de belastingheffende Lid-Staat bewerkte edelmetaal aan de fabrikant is geleverd door de buitenlandse opdrachtgevers voor wie de gerede produkten bestemd zijn.