Arrest van het Hof van 20 april 1993.

1 Bij beschikking van 14 januari 1991, ingekomen ten Hove op 21 februari daaraanvolgend, heeft de president van het Tribunale di Genova krachtens artikel 177 EEG-Verdrag vier prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van de artikelen 10 en 12 van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (PB 1969, L 249, blz. 25; hierna: "richtlijn").

2 Bij beschikking van 27 juni 1991, ingekomen ten Hove op 8 juli daaraanvolgend, heeft de president van het Tribunale di Milano krachtens artikel 177 EEG-Verdrag drie prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van dezelfde bepalingen.

3 Deze beide zaken zijn gevoegd bij beschikking van de president van het Hof van 11 mei 1992.

4 De in de beschikking van 14 januari 1991 in zaak C-71/91 gestelde vragen zijn gerezen in het kader van een geding tussen Ponente Carni SpA (hierna: "Ponente Carni") en de belastingdienst betreffende de heffing op overheidsvergunningen ter zake van de inschrijving van vennootschappen in het register van ondernemingen (hierna: "vergunningsheffing").

5 Deze heffing, ingesteld bij besluit nr. 641 van de president van de Republiek van 26 oktober 1972 (GURI nr. 292 van 11.11.1972, supplement nr. 3), is van toepassing op inschrijvingen in het vennootschapsregister van de belangrijkste akten betreffende het bestaan van vennootschappen. Dit register wordt gehouden door de griffies van de rechtbanken, in afwachting van de instelling van een register van ondernemingen overeenkomstig artikel 2188 van de codice civile.

6 De vergunningsheffing, waar van toepassing op de inschrijving in het register van de oprichtingsakte van vennootschappen, heeft in de loop van de tijd diverse wijzigingen ondergaan wat betreft het bedrag en de periodieke verschuldigdheid ervan.

7 Het bedrag van de heffing ter zake van bedoelde inschrijving is bij artikel 3, lid 18, van besluitwet nr. 853 van 19 december 1984 (GURI nr. 347 van 19.12.1984), in wet omgezet bij wet nr. 17 van 17 februari 1985 (GURI nr. 41 bis van 17.2.1985), verhoogd van 81 000 LIT tot 5 miljoen LIT voor naamloze vennootschappen en commanditaire vennootschappen op aandelen, tot 1 miljoen LIT voor besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, en tot 100 000 LIT voor de overige vennootschappen.

8 Bij besluitwet nr. 173 van 30 mei 1988 (GURI nr. 125 van 30.5.1988) zijn genoemde bedragen verhoogd. Wet nr. 291 van 26 juli 1988 (GURI nr. 175 van 27.7.1988), waarbij dit besluit in wet is omgezet, heeft in artikel 1 het bedrag van de heffing gesteld op 2,5 miljoen LIT voor besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid en op 500 000 LIT voor de overige vennootschappen. Voor naamloze vennootschappen en commanditaire vennootschappen op aandelen stelde deze wet naar gelang van de hoogte van het geplaatste kapitaal vijf verschillende bedragen vast, lopend van 9 tot 120 miljoen LIT.

9 Besluitwet nr. 69 van 2 maart 1989 (GURI nr. 51 van 2.3.1989), in wet omgezet bij wet nr. 154 van 27 april 1989 (GURI nr. 99 van 29.4.1989), heeft in artikel 36, lid 8, het bedrag van de heffing gesteld op 12 miljoen LIT voor naamloze vennootschappen en commanditaire vennootschappen op aandelen, op 3,5 miljoen LIT voor besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, en op 500 000 LIT voor de overige vennootschappen.

10 Bij voornoemde wet nr. 154 van 27 april 1989 is een lid 8 bis toegevoegd aan artikel 36 van de besluitwet van 2 maart 1989, waardoor het bedrag van de heffing voor het jaar 1988 15 miljoen LIT bedraagt voor naamloze vennootschappen en commanditaire vennootschappen op aandelen, 3,5 miljoen LIT voor besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid en 500 000 LIT voor de overige vennootschappen. Deze bepalingen zijn in de plaats gekomen van de eerdergenoemde bepalingen van wet nr. 291 van 26 juli 1988.

11 Met betrekking tot de periodieke verschuldigdheid van de heffing is in eerdergenoemde besluitwet nr. 853 bepaald, dat de heffing niet alleen verschuldigd is bij de inschrijving van de oprichtingsakte in het register, maar eveneens op 30 juni van ieder volgend kalenderjaar.

12 Aangezien Ponente Carni van mening was, dat deze heffing indruiste tegen de bepalingen van de artikelen 10 en 12 van de richtlijn, heeft zij een "beroep ter verkrijging van een rechterlijk bevel" aanhangig gemaakt bij de president van het Tribunale di Genova, ertoe strekkend dat hij de belastingdienst opdraagt de door de vennootschap ter zake van de jaren 1988, 1989 en 1990 betaalde vergunningsheffing terug te betalen.

13 Onder deze omstandigheden heeft de president van het Tribunale di Genova de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende vier prejudiciële vragen gesteld:

"1) Kunnen de 'rechten met het karakter van een vergoeding' bedoeld in artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969, uitsluitend worden vereenzelvigd met vergoedingen voor facultatieve diensten die individueel worden verricht door het overheidsapparaat in het particuliere belang van de aanvrager, of mag men aannemen dat die rechten ook vallen onder een ruimer begrip van algemeen opgelegde rechten voor diensten verricht in het algemeen belang?

2) Hebben de door de Staat uitgeoefende administratieve werkzaamheden 'ter instandhouding van het systeem voor het waarborgen van de openbaarheid van alle akten betreffende het bestaan van vennootschappen' volgens het gemeenschapsrecht het karakter van een individueel verrichte dienst, waarvoor de betaling van een geldelijke last gevraagd kan worden overeenkomstig de bepalingen van artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335/EEG, en, zo ja, zijn de bepalingen van artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 verenigbaar met een nationale regelgeving, die de vennootschap in de zin van artikel 3 van de richtlijn aan rechten onderwerpt waarvan het bedrag niet kan worden gekwantificeerd op basis van de kosten van de verrichte dienst?

3) Zijn de bepalingen van artikel 12, laatste lid, van bovenbedoelde richtlijn verenigbaar met bepalingen van intern recht (artikel 36, leden 8 en 8 bis, van wet nr. 154 van 27 april 1989), waarbij aan naamloze vennootschappen bedoeld in artikel 3 van de richtlijn jaarlijks rechten worden opgelegd die niet kwantificeerbaar zijn op basis van de kosten van de verrichte dienst, en die hoger zijn dan de rechten die op het nationale grondgebied ter zake van overeenkomstige verrichtingen van toepassing zijn op kapitaalvennootschappen met beperkte aansprakelijkheid?

4) Kan de jaarlijkse heffing op overheidsvergunningen ter zake van de inschrijving van de vennootschap in het register van ondernemingen, zoals opgelegd door artikel 36, lid 8, van wet nr. 154 van 27 april 1989, worden beschouwd als een verboden belastingheffing in de zin van artikel 10 van richtlijn 69/335/EEG van 17 juli 1969?"

14 De prejudiciële vraag gesteld in de beschikking van 27 juni 1991 in zaak C-178/91, is gerezen in het kader van een geding tussen Cispadana Costruzioni en de belastingdienst betreffende de eerder beschreven vergunningsheffing, welke verschuldigd was voor de inschrijving van de oprichtingsakte van de vennootschap in het register.

15 Bij wege van een kort geding voor de president van het Tribunale di Milano heeft Cispadana Costruzioni, die bovendien de geldigheid van deze heffing bestreed in een bodemprocedure, gevraagd om schorsing van de betalingstermijn inzake deze heffing.

16 Onder deze omstandigheden heeft de president van het Tribunale di Milano de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende drie prejudiciële vragen gesteld:

"1) Kunnen de 'rechten met het karakter van een vergoeding' bedoeld in artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335/EEG van 17 juli 1969, uitsluitend worden vereenzelvigd met vergoedingen voor diensten (facultatieve dan wel verplichte) die door het overheidsapparaat worden verricht in het particuliere belang van de aanvrager, of kunnen zij ook bestaan uit heffingen die worden geheven ter zake van in het algemeen belang verrichte diensten?

2) Moet de geldelijke last die ter zake van 'rechten met het karakter van een vergoeding' is toegestaan door artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335/EEG van 17 juli 1969, evenredig zijn met de werkelijke kosten van de verrichte dienst waarvoor hij de vergoeding is (zoals het Hof van Justitie meermalen heeft beslist ° weliswaar in het kader van zaken betreffende een andere sector, te weten de douane, ter zake van de kosten van een niet facultatieve, maar verplichte dienst: zie bijv. arrest van 12 juli 1977, zaak 89/76, Commissie/Nederland, Jurispr. 1977, blz. 1355, r.o. 16; zie eveneens andere, latere arresten, met name laatstelijk arrest van 21 maart 1991, zaak C-209/89, Commissie/Italië), of kan hij volledig onafhankelijk zijn van de werkelijke kosten van de verrichte dienst?

3) Moeten de bepalingen van de artikelen 10 en 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335/EEG aldus worden uitgelegd, dat zij een beletsel vormen voor de invoering en/of de handhaving van een nationale regelgeving ° zoals die van de Italiaanse wetgever via artikel 3, 19e alinea, van besluitwet nr. 853 van 19 december 1984 (daarna wet nr. 17 van 17 februari 1985 geworden) en gewijzigd door artikel 36, lid 8, van besluitwet nr. 89 van 2 maart 1989 (daarna wet nr. 154 van 27 april 1989 geworden) ° waarbij de jaarlijkse betaling van een heffing wordt opgelegd, waarvan het tarief niet is, noch kan worden vastgesteld in evenredigheid met de werkelijke kosten van de verrichte dienst, en waarvan het bedrag bovendien duidelijk hoger is dan dat gehanteerd voor dezelfde dienst aan andere kapitaalvennootschappen of andersoortige vennootschappen (zo is de heffing voor besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid vastgesteld op 3,5 miljoen LIT; voor andersoortige vennootschappen is zij vastgesteld op 500 000 LIT)?"

17 Voor een nadere uiteenzetting van de feiten in de twee hoofdgedingen, het procesverloop en de bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen wordt verwezen naar het rapport ter terechtzitting. Deze elementen van het dossier worden hierna slechts weergegeven, voor zover dat noodzakelijk is voor de redenering van het Hof.

18 Allereerst dienen de strekking en de inhoud van de richtlijn nader te worden omschreven.

19 Zoals blijkt uit haar considerans, strekt de richtlijn tot bevordering van het vrije kapitaalverkeer, dat essentieel wordt geacht voor de verwezenlijking van een economische unie waarvan de kenmerken overeenkomen met die van een binnenlandse markt. Het nastreven van dit doel veronderstelt met betrekking tot de belastingheffing op het bijeenbrengen van kapitaal, dat de tot dan toe in de Lid-Staten van kracht zijnde indirecte belastingen worden afgeschaft en vervangen door een eenmalig binnen de gemeenschappelijke markt geheven belasting, waarvan de hoogte in alle Lid-Staten gelijk is.

20 Daartoe voorziet de richtlijn in de heffing van een recht op de inbreng van kapitaal, dat, teneinde het kapitaalverkeer niet te verstoren, blijkens de zevende overweging van de considerans dient te worden geharmoniseerd binnen de Gemeenschap, niet alleen wat betreft de percentages, maar ook wat betreft de "structuur" (arrest van 27 juni 1979, zaak 161/78, Conradsen, Jurispr. 1979, blz. 2221, r.o. 11). Dit kapitaalrecht wordt geregeld door de bepalingen van de artikelen 2 tot en met 9 van de richtlijn.

21 Artikel 3 bepaalt, op welke kapitaalvennootschappen de bepalingen van de richtlijn van toepassing zijn; tot deze vennootschappen behoren met name de società per azioni (naamloze vennootschap), de società in accomandita per azioni (commanditaire vennootschap op aandelen) en de società a responsabilità limitata (besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid).

22 Artikel 4, artikel 8, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985 (PB 1985, L 156, blz. 23), en artikel 9 noemen, onverminderd de bepalingen van artikel 7, de verrichtingen die aan het kapitaalrecht zijn onderworpen, en bepaalde verrichtingen die door de Lid-Staten kunnen worden uitgezonderd. Volgens de bepalingen van lid 1, sub a, van artikel 4 behoort de oprichting van een kapitaalvennootschap tot de belastbare verrichtingen.

23 De richtlijn voorziet eveneens, overeenkomstig de laatste overweging van haar considerans, in de afschaffing van andere indirecte belastingen die dezelfde kenmerken hebben als het kapitaalrecht of het zegelrecht op aandelen en waarvan handhaving de beoogde doelstellingen in gevaar zou kunnen brengen. Deze indirecte belastingen, waarvan de heffing verboden is, worden opgesomd in de artikelen 10 en 11 van de richtlijn. Artikel 10 bepaalt:

"Behoudens het kapitaalrecht heffen de Lid-Staten met betrekking tot de op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen geen enkele andere belasting, in welke vorm ook, ter zake van:

a) de in artikel 4 bedoelde verrichtingen;

b) (...)

c) de inschrijving of elke andere formaliteit die een op het maken van winst gerichte vennootschap, vereniging of rechtspersoon vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen."

24 In artikel 12, lid 1, van de richtlijn wordt een limitatieve opsomming gegeven van de heffingen en rechten, anders dan het kapitaalrecht, die in afwijking van de artikelen 10 en 11 aan kapitaalvennootschappen kunnen worden opgelegd naar aanleiding van de verrichtingen bedoeld in deze artikelen (zie in deze zin arrest van 2 februari 1988, zaak 36/86, Dansk Sparinvest, Jurispr. 1988, blz. 409, r.o. 9). Artikel 12 van de richtlijn doelt met name, in lid 1, sub e, op "rechten met het karakter van een vergoeding". Lid 2 van artikel 12 verbiedt bepaalde vormen van discriminatie ten aanzien van de heffingen en rechten genoemd in lid 1 van datzelfde artikel.

De bepalingen van artikel 10 van de richtlijn

25 De gestelde vragen betreffen, kort weergegeven, allereerst de vraag of een jaarlijkse belastingheffing die geheven wordt uit hoofde van de inschrijving van kapitaalvennootschappen, onder de werking van de bepalingen van artikel 10 van de richtlijn valt.

26 Enerzijds is, in het geval bedoeld door de nationale rechter, de jaarlijkse heffing onderscheiden van het door de artikelen 2 tot en met 9 van de richtlijn geregelde kapitaalrecht, en anderzijds is de inschrijving als tegenprestatie waarvoor de heffing wordt geheven, de inschrijving bedoeld in artikel 3 van de Eerste richtlijn (68/151/EEG) van de Raad van 9 maart 1968 strekkende tot het cooerdineren van de waarborgen, welke in de Lid-Staten worden verlangd van de vennootschappen in de zin van de tweede alinea van artikel 58 van het Verdrag, om de belangen te beschermen zowel van de deelnemers in deze vennootschappen als van derden, zulks ten einde die waarborgen gelijkwaardig te maken (PB 1968, L 65, blz. 8).

27 De Italiaanse en de Nederlandse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk stellen, dat een jaarlijkse heffing die bestemd is voor de financiering van de overheidsdienst belast met het houden van het register waarin de vennootschappen worden ingeschreven, niet behoort tot de door de bepalingen van artikel 10 van de richtlijn verboden belastingen. Deze bepalingen zouden slechts doelen op belastingen met dezelfde kenmerken als het kapitaalrecht, hetgeen niet het geval is bij de door de nationale rechters bedoelde heffing.

28 De Commissie, Ponente Carni en Cispadana Costruzioni stellen daarentegen, dat een dergelijke heffing, waarvan het belastbaar feit de inschrijving van de vennootschap en het instandhouden van die inschrijving is, valt onder het verbod van artikel 10 van de richtlijn.

29 Indirecte belastingen die dezelfde kenmerken vertonen als het kapitaalrecht, vallen onder de werking van artikel 10 van de richtlijn. Bedoeld zijn de belastingen die, in welke vorm ook, verschuldigd zijn voor de oprichting van een kapitaalvennootschap (sub a) of voor de inschrijving of elke andere formaliteit die een vennootschap vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen (sub c).

30 Hieruit volgt, dat de verschillende heffingen en rechten die verschuldigd zijn uit hoofde van de inschrijving van een kapitaalvennootschap, onder de werking vallen van voornoemde bepalingen en in principe verboden zijn, behoudens de afwijkingsbepalingen van artikel 12. In tegenstelling tot hetgeen wordt gesteld door de Italiaanse en de Nederlandse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk, is er, gelet op de tekst of de strekking van de richtlijn, geen enkele reden waarom de toepassing van artikel 10 van rechtswege terzijde zou mogen worden gesteld in de gevallen waarin de opbrengst van de belasting bijdraagt aan de financiering van de dienst die belast is met het houden van het register waarin de vennootschappen worden ingeschreven. Waar zij de Lid-Staten zou toestaan een andere belasting dan het kapitaalrecht in te voeren, waardoor kapitaalvennootschappen zouden worden getroffen bij de vervulling van één van de voor hun oprichting essentiële formaliteiten en waarvan bovendien het bedrag niet beperkt zou zijn door bepalingen van gemeenschapsrecht, zou de door genoemde regeringen voorgestelde uitlegging juist in strijd zijn met de doelstellingen van de richtlijn.

31 De omstandigheid dat de belasting niet alleen verschuldigd is bij de inschrijving van de vennootschap, maar ook ieder volgend jaar, kan op zichzelf deze belasting niet buiten de werking van het verbod van artikel 10 brengen. Zoals de Commissie en de ondernemingen die partij zijn in de hoofdgedingen, beklemtonen, zou iedere andere uitleg de bepalingen van artikel 10 ontkrachten, omdat daardoor de Lid-Staten zou worden toegestaan kapitaalvennootschappen te onderwerpen aan een jaarlijkse fiscale last waarvan het belastbaar feit uitsluitend bestaat in de instandhouding van de inschrijving van de vennootschap.

32 Mitsdien moet op de gestelde vraag worden geantwoord, dat artikel 10 van de richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat het, behoudens de afwijkingsbepalingen van artikel 12, een jaarlijkse belasting verschuldigd uit hoofde van de inschrijving van kapitaalvennootschappen verbiedt, ook indien de opbrengst van deze belasting bijdraagt aan de financiering van de dienst die belast is met het houden van het register waarin de vennootschappen worden ingeschreven.

De afwijkingsbepalingen van artikel 12 van de richtlijn en het begrip rechten met het karakter van een vergoeding

33 De gestelde vragen betreffen voorts, zakelijk weergegeven, de vraag of rechten geheven als tegenprestatie voor in het algemeen belang verrichte diensten, zoals rechten ter zake van de inschrijving van vennootschappen, kunnen worden aangemerkt als rechten met het karakter van een vergoeding, of die kwalificatie noodzakelijk afhangt van het bestaan van een verband tussen het bedrag van die rechten en de kosten van de verrichte dienst, en ten slotte, of het bedrag van die rechten, zonder afbreuk te doen aan de bepalingen van de richtlijn en met name aan artikel 12, lid 2, verschillend kunnen zijn naar gelang de vennootschap die deze rechten moet voldoen, de vorm heeft van een naamloze vennootschap dan wel van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid.

De rechten ter vergoeding van in het algemeen belang verrichte diensten

34 De Commissie, de Italiaanse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en Cispadana Costruzioni stellen, dat de door de rechtspraak van het Hof ontwikkelde beginselen voor het onderscheid tussen, enerzijds, heffingen van gelijke werking als douanerechten, welke verboden zijn door de artikelen 9 en 16 van het Verdrag, en, anderzijds, vergoedingen voor werkelijk verrichte diensten, niet volledig kunnen worden toegepast voor de definitie van rechten met het karakter van een vergoeding in de zin van de richtlijn. Anders dan vergoedingen voor verrichte diensten, kunnen rechten met het karakter van een vergoeding de tegenprestatie vormen voor verrichtingen die door de wet zijn voorgeschreven en worden gedaan met een doel van algemeen belang.

35 Ponente Carni stelt daarentegen, dat de geheven rechten slechts het karakter van een vergoeding hebben in de zin van de richtlijn, indien zij betrekking hebben op een facultatieve, wel omschreven dienst die door de staat in het belang van de particulier wordt verricht.

36 De door het Hof ontwikkelde beginselen voor het definiëren van vergoedingen voor verrichte diensten strekken ertoe, volledige werking te geven aan de bepalingen van het Verdrag die een verbod inhouden van heffingen van gelijke werking, die naar hun aard slechts ingevoerde produkten treffen, en derhalve slechts de heffing van diverse heffingen en retributies bij grensoverschrijding toe te staan, wanneer de aldus geheven bedragen de tegenprestatie vormen voor een aan de marktdeelnemer verschaft specifiek of individueel voordeel (zie in deze zin arrest van 30 mei 1989, zaak 340/87, Commissie/Italië, Jurispr. 1989, blz. 1483, r.o. 15).

37 Het doel van de richtlijn staat volledig los van dat van de verdragsbepalingen inzake heffingen van gelijke werking. Ook al brengt, bij de toepassing van artikel 12 van de richtlijn, het vergoedingskarakter van het recht noodzakelijk mee dat dit, in tegenstelling tot algemene belastingen, de tegenprestatie vormt voor een individuele dienst, geen enkele bepaling van artikel 12 kan, bij gebreke van uitdrukkelijke voorschriften in die zin, aldus worden uitgelegd, dat van het begrip "recht met het karakter van een vergoeding" wordt uitgesloten een recht dat de tegenprestatie vormt voor een door de wet voorgeschreven verrichting met een doel van algemeen belang.

38 Dit laatste kan nu juist het geval zijn bij een recht dat verschuldigd is als tegenprestatie voor een verrichting als de inschrijving van kapitaalvennootschappen, die door de nationale wet in overeenstemming met het gemeenschapsrecht wordt voorgeschreven zowel in het belang van derden als in dat van de vennootschappen zelf.

Het verband tussen het bedrag van rechten met het karakter van een vergoeding en de kosten van de verrichte dienst

39 Zich beroepend op de rechtspraak inzake vergoedingen voor verrichte diensten, stellen de Commissie, Cispadana Costruzioni en Ponente Carni, dat een recht met het karakter van een vergoeding evenredig moet zijn met de kosten van de verrichte dienst. Wel zou een forfaitaire raming van die kosten zijn toegestaan, mits er een verband bestaat tussen die kosten en het bedrag van het recht.

40 De Italiaanse regering stelt harerzijds, dat het heffen van rechten met het karakter van een vergoeding binnen de bepalingen van de richtlijn ook toegestaan zou moeten zijn, wanneer het niet mogelijk is de kosten van de verrichte dienst te berekenen, zoals het geval is voor het houden van het inschrijvingsregister van vennootschappen.

41 Het onderscheid tussen de door artikel 10 van de richtlijn verboden heffingen en de rechten met het karakter van een vergoeding impliceert, dat deze laatste uitsluitend bestaan in bij de inschrijving dan wel jaarlijks geheven retributies, waarvan de hoogte berekend wordt op basis van de kosten van de verrichte dienst.

42 Een retributie waarvan het bedrag geen enkel verband zou hebben met de kosten van de specifieke dienst, of waarvan het bedrag niet zou worden berekend op basis van de kosten van de verrichting waarvoor zij de tegenprestatie is, maar op basis van het totaal van de lopende kosten en investeringskosten van de met die verrichting belaste overheidsdienst, zou moeten worden beschouwd als een belasting die reeds door het verbod van artikel 10 van de richtlijn wordt getroffen.

43 Voor sommige verrichtingen, zoals de inschrijving van een vennootschap, kan het moeilijk zijn de kosten ervan vast te stellen. De raming van die kosten kan in een dergelijk geval slechts forfaitair zijn en dient te geschieden op een redelijke wijze, waarbij met name rekening wordt gehouden met het aantal en het niveau van de ambtenaren, de door deze ambtenaren bestede tijd en de verschillende materiële kosten die met de verrichting zijn gemoeid.

Het bestaan van rechten van verschillende hoogte naar gelang van de rechtsvorm van de vennootschap

44 Geen enkele bepaling van de richtlijn, met name niet de bepalingen van artikel 12, lid 2, die zich beperken tot het verbieden van bepaalde vormen van discriminatie ten aanzien van alle kapitaalvennootschappen, verbiedt de Lid-Staten verschillende bedragen vast te stellen voor de inschrijving van naamloze vennootschappen en de inschrijving van besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, mits erop wordt toegezien, zoals de Commissie, Cispadana Costruzioni en Ponente Carni beklemtonen, dat geen van de verlangde bedragen, met betrekking tot elk van die vennootschappen, de kosten van de inschrijvingsverrichting te boven gaat.

45 Mitsdien dient op de gestelde vraag te worden geantwoord, dat artikel 12 van de richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de in lid 1, sub e, ervan genoemde rechten met het karakter van een vergoeding retributies kunnen zijn die worden geheven als tegenprestatie voor door de wet met een doel van algemeen belang voorgeschreven verrichtingen, zoals de inschrijving van kapitaalvennootschappen. Het bedrag van die rechten, dat verschillend kan zijn naar gelang van de rechtsvorm van de vennootschap, dient te worden berekend op basis van de kosten van de verrichting, welke kosten forfaitair geraamd mogen worden.

HET HOF VAN JUSTITIE,

uitspraak doende op de door de president van het Tribunale di Genova bij beschikking van 14 januari 1991 en de president van het Tribunale di Milano bij beschikking van 27 juni 1991 gestelde vragen, verklaart voor recht:

1) Artikel 10 van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, moet aldus worden uitgelegd, dat het, behoudens de afwijkingsbepalingen van artikel 12, een jaarlijkse belasting verschuldigd uit hoofde van de inschrijving van kapitaalvennootschappen verbiedt, ook indien de opbrengst van deze belasting bijdraagt aan de financiering van de dienst die belast is met het houden van het register waarin de vennootschappen worden ingeschreven.

2) Artikel 12 van de richtlijn moet aldus worden uitgelegd, dat de in lid 1, sub e, ervan genoemde rechten met het karakter van een vergoeding retributies kunnen zijn die worden geheven als tegenprestatie voor door de wet met een doel van algemeen belang voorgeschreven verrichtingen, zoals de inschrijving van kapitaalvennootschappen. Het bedrag van die rechten, dat verschillend kan zijn naar gelang van de rechtsvorm van de vennootschap, dient te worden berekend op basis van de kosten van de verrichting, welke kosten forfaitair geraamd mogen worden.

Artikel 10 van richtlijn 69/335 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, waarin de belastingen worden opgesomd die dezelfde kenmerken hebben als het kapitaalrecht en waarvan de heffing bijgevolg verboden is, moet aldus worden uitgelegd, dat het, behoudens de afwijkingsbepalingen van artikel 12, een jaarlijkse belasting verschuldigd uit hoofde van de inschrijving van kapitaalvennootschappen verbiedt, ook indien de opbrengst van deze belasting bijdraagt aan de financiering van de dienst die belast is met het houden van het register waarin de vennootschappen worden ingeschreven.

Artikel 12 van de richtlijn moet aldus worden uitgelegd, dat de in lid 1, sub e, ervan genoemde rechten met het karakter van een vergoeding retributies kunnen zijn die worden geheven als tegenprestatie voor door de wet met een doel van algemeen belang voorgeschreven verrichtingen, zoals de inschrijving van kapitaalvennootschappen. Het bedrag van die rechten, dat verschillend kan zijn naar gelang van de rechtsvorm van de vennootschap, dient te worden berekend op basis van de kosten van de verrichting, welke kosten forfaitair geraamd mogen worden; zij mogen echter niet worden bepaald op basis van het geheel van de apparaats- en investeringskosten van de met de inschrijving belaste dienst.

++++

Fiscale bepalingen ° Harmonisatie van wetgevingen ° Indirecte belastingen op bijeenbrengen van kapitaal ° Inschrijving van kapitaalvennootschappen ° Heffing van belastingen buiten door richtlijn 69/335 toegestane afwijkingen ° Ontoelaatbaarheid ° Afwijking ° Rechten met karakter van vergoeding ° Begrip

(Richtlijn 69/335 van de Raad, art. 10 en 12, lid 1, sub e)

Kosten

46 De kosten door de Italiaanse en de Nederlandse regering, door de regering van het Verenigd Koninkrijk en door de Commissie van de Europese Gemeenschappen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in de hoofdgedingen is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instanties over de kosten hebben te beslissen.

In de gevoegde zaken C-71/91 en C-178/91,

betreffende twee verzoeken aan het Hof krachtens artikel 177 EEG-Verdrag van de president van het Tribunale di Genova in zaak C-71/91, en van de president van het Tribunale di Milano in zaak C-178/91, in de bij deze rechterlijke instanties aanhangige gedingen tussen

Ponente Carni SpA

Amministrazione delle finanze dello Stato,

en tussen

Cispadana Costruzioni SpA

Amministrazione delle finanze dello Stato,

om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van de artikelen 10 en 12 van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (PB 1969, L 249, blz. 25),

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE,

samengesteld als volgt: G. C. Rodríguez Iglesias, kamerpresident, waarnemend voor de president, M. Zuleeg, J. L. Murray, kamerpresidenten, G. F. Mancini, R. Joliet, F. A. Schockweiler, J. C. Moitinho de Almeida, F. Grévisse en D. A. O. Edward, rechters,

advocaat-generaal: F. G. Jacobs

griffier: L. Hewlett, administrateur

gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:

° Ponente Carni, vertegenwoordigd door G. Conte en G. M. Giacomini, advocaten te Genua,

° Cispadana Costruzioni, vertegenwoordigd door E. Beretta en A. Bozzi, advocaten te Milaan,

° de Italiaanse Republiek, vertegenwoordigd door L. Ferrari Bravo, hoofd van de afdeling diplomatieke geschillen van het Ministerie van Buitenlandse zaken, als gemachtigde, bijgestaan door I. M. Braguglia, avvocato dello Stato,

° het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door J. E. Collins van het Treasury Solicitor' s Department, als gemachtigde,

° het Koninkrijk der Nederlanden, vertegenwoordigd door B. R. Bot, secretaris-generaal van het Ministerie van Buitenlandse zaken, als gemachtigde,

° de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door E. Traversa, lid van haar juridische dienst, als gemachtigde,

gezien het rapport ter terechtzitting,

gehoord de mondelinge opmerkingen van Ponente Carni SpA, Cispadana Costruzioni SpA, de Italiaanse regering, de Nederlandse regering en de Commissie ter terechtzitting van 8 juli 1992,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 30 september 1992,

het navolgende

Arrest