Conclusie van advocaat-generaal Tizzano van 1 april 2004.

Gegevens

Instantie: Hof van Justitie EU

Datum uitspraak: 1 april 2004

Conclusie van advocaat-generaal

A. Tizzano

van 1 april 2004⁽¹⁾

1. De Symvoulio tis Epikrateias (Raad van State) (Griekenland) heeft bij beslissing van 12 juni 2001 het Hof twee prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van de Achtste richtlijn 84/253/EEG inzake de toelating van personen, belast met de wettelijke controle van boekhoudbescheiden (hierna: „Achtste richtlijn”).

2. De verwijzende rechter wenst in essentie te vernemen wanneer een lidstaat overgangsmaatregelen mag nemen op grond waarvan bepaalde groepen personen de controle van boekhoudbescheiden als beroepsactiviteit mogen uitoefenen zonder tevoren een vakbekwaamheidsexamen af te leggen. Verder wordt het Hof gevraagd of beroepsbeoefenaars die reeds in een lidstaat zijn toegelaten, deze activiteit in een andere lidstaat mogen uitoefenen zonder voormeld vakbekwaamheidsexamen te hoeven afleggen.

I — Juridisch kader

A — Gemeenschapsrecht

De Vierde en de Zevende richtlijn

3. Bij de Vierde richtlijn 78/660/EEG⁽²⁾ (hierna: „Vierde richtlijn”) zijn de nationale voorschriften op het gebied van de indeling en de inhoud van de jaarrekening van de naamloze vennootschap en de vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gecoördineerd teneinde de belangen van de deelnemers in deze vennootschappen en van derden die met hen samenwerken te beschermen.

4. Voorzover hier van belang, legt de Vierde richtlijn deze vennootschappen de verplichting op om „hun jaarrekening te laten controleren” en om „één of meer personen die krachtens het nationale recht hiertoe bevoegd zijn” te laten onderzoeken of het „jaarverslag” in overeenstemming is met de jaarrekening; de lidstaten mogen ter zake slechts een uitzondering maken voor vennootschappen van economisch en sociaal minder belang (artikel 51)⁽³⁾.

5. De Vierde richtlijn is later aangevuld bij de Zevende richtlijn 83/349/EEG⁽⁴⁾ (hierna: „Zevende richtlijn”) die dezelfde controle voorschrijft voor de geconsolideerde jaarrekening en het geconsolideerde jaarverslag van een groep ondernemingen (artikel 37).

De Achtste richtlijn

6. Bij de Achtste richtlijn 84/253/EEG⁽⁵⁾, die in deze zaak van bijzonder belang is, heeft de Raad zich gezet aan de harmonisatie van de vakbekwaamheideisen voor de personen die de genoemde door het gemeenschapsrecht voorgeschreven controles verrichten.

7. De richtlijn harmoniseert meer in het bijzonder de kwalificaties van personen die volgens artikel 1, lid 1, belast zijn met:

de wettelijke controle van de jaarrekening van vennootschappen en het onderzoek naar de overeenstemming tussen het jaarverslag en de jaarrekening, voorzover deze controle en dit onderzoek door het gemeenschapsrecht worden voorgeschreven;

de wettelijke controle van de geconsolideerde jaarrekening van een geheel van ondernemingen en het onderzoek naar de overeenstemming van het geconsolideerde jaarverslag met deze geconsolideerde jaarrekening, voorzover deze controle en dit onderzoek door het gemeenschapsrecht worden voorgeschreven”.

8. De richtlijn behoudt deze controles voor aan personen die een toelating hebben (artikel 2), die volgens artikel 4 slechts kan worden verleend aan natuurlijke personen die „na het niveau te hebben bereikt om tot de universiteit te worden toegelaten, een theoretische opleiding en een praktijkopleiding hebben gevolgd en met goed gevolg een door de staat georganiseerd of erkend vakbekwaamheidsexamen hebben afgelegd waarvan het niveau overeenkomt met een afgesloten universitaire opleiding”.

9. Artikel 11 bepaalt echter:

„1. Het bevoegde gezag van een lidstaat kan personen die hun vakbekwaamheid geheel of gedeeltelijk in een andere staat hebben verworven, toelaten indien zij aan de twee volgende voorwaarden voldoen:

hun vakbekwaamheid wordt door het bevoegde gezag gelijkwaardig geacht aan die welke krachtens het recht van de betrokken lidstaat overeenkomstig deze richtlijn is vereist;

zij moeten blijk hebben gegeven over de juridische kennis te beschikken die in de betrokken lidstaat vereist is voor de wettelijke controle van de in artikel 1, lid 1 bedoelde stukken. De lidstaten hoeven dit bewijs evenwel niet verplicht te stellen indien zij de in een andere staat verkregen juridische kennis voldoende achten.

[...]”

10. Bovendien bepaalt artikel 15:

„Tot een jaar nadat de in artikel 30, lid 2 bedoelde bepalingen van toepassing zijn geworden, kunnen de beroepsbeoefenaren die niet individueel door het bevoegde gezag zijn toegelaten, maar die niettemin in een lidstaat bevoegd zijn om de wettelijke controle van de in artikel 1, lid 1 bedoelde stukken uit te oefenen en deze controle tot die datum hebben verricht door de betrokken lidstaat worden toegelaten overeenkomstig deze richtlijn.”

11. Artikel 19 preciseert hierbij:

„De in [artikel 15] bedoelde beroepsbeoefenaren [...] kunnen slechts worden toegelaten indien het bevoegde gezag hen bekwaam acht voor het uitoefenen van de wettelijke controle van de in artikel 1, lid 1 bedoelde stukken en daarvoor gelijkwaardige bekwaamheid bezitten als de op grond van artikel 4 erkende personen.”

12. Ten slotte bepaalt artikel 30:

„1. De lidstaten doen vóór 1 januari 1988 de nodige wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen in werking treden om aan deze richtlijn te voldoen. Zij stellen de Commissie daarvan onverwijld in kennis.
2. De lidstaten kunnen bepalen dat de in lid 1 bedoelde bepalingen pas met ingang van 1 januari 1990 van toepassing zijn.
[...]”

B — D e nationale wetgeving

De beëdigde boekhouders en de „gewone” boekhouders

13. Uit de verwijzingsbeschikking blijkt dat in Griekenland twee categorieën beroepsbeoefenaren de controle van de boekhoudbescheiden uitoefenden: de beëdigde boekhouders en de gewone boekhouders.

14. De beëdigde boekhouders waren georganiseerd in een orde. Om toegelaten te worden, diende een vergelijkend examen met goed gevolg te worden afgelegd.⁽⁶⁾ De leden van deze orde hadden een „uitsluitende bevoegdheid”, daar de Griekse wetgever hun de uitoefening van verschillende activiteiten voorbehield, waaronder vanaf 1986 de controle van de jaarrekening en van de geconsolideerde jaarrekening van de grootste aandelenvennootschappen, commanditaire vennootschappen op aandelen en vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid⁽⁷⁾.

15. De beëdigde boekhouders genoten daarenboven een „facultatieve bevoegdheid”, aangezien ze vrij konden worden gekozen om de controle te verrichten van alle soorten handelsvennootschappen en alle in het burgerlijk wetboek genoemde rechtspersonen. Deze keuze hield een reeks voordelen in. Zo had een door een beëdigde boekhouder gewaarmerkte jaarrekening een sterkere bewijskracht voor de rechter.⁽⁸⁾ Bovendien vergemakkelijkte de controle door deze beroepsgenoten in bepaalde opzichten de verhouding met de fiscus, de socialezekerheidsinstellingen⁽⁹⁾ en de banken⁽¹⁰⁾.

16. Naast de beëdigde boekhouders voerden ook gewone boekhouders de controle van de jaarrekening uit. Tot deze beroepsgroep behoorden behalve Griekse burgers die dit beroep uitoefenden zonder bij de orde te zijn ingeschreven, eveneens personen die in andere landen toegelaten waren tot dit beroep.

17. De gewone boekhouders oefenden hun beroep uit zonder eerst een examen te moeten afleggen. Zij mochten echter slechts die activiteiten uitoefenen die niet waren voorbehouden aan de beëdigde boekhouders. Daarenboven bezat hun controle geen extra bewijswaarde en hield voor de bedrijven die op hen beroep deden, niet de bijkomende voordelen van de controle van de beëdigde boekhouders in.

De bepalingen die naar aanleiding van de Achtste richtlijn werden genomen met betrekking tot de gewone boekhouders

18. Om de nationale wetgeving in overeenstemming te brengen met de Achtste richtlijn, heeft de Griekse wetgever diverse regelingen vastgesteld, die de bepalingen met betrekking tot de toegang tot het beroep voor personen die al tot het beroep waren toegelaten in andere lidstaten, evenals de regels met betrekking tot de toelating van personen die reeds geruime tijd jaarrekeningen controleerden zonder lid te zijn van een orde, herhaalde malen wijzigden.

19. De eerste regeling, het presidentiële decreet nr. 15/1989 (FEK A'5/5.1.1989; hierna: „decreet nr. 15/89”), dat de wetgeving met betrekking tot de beëdigde boekhouders aanpaste aan de bepalingen van de Achtste richtlijn, handhaafde grotendeels het instituut van de orde van beëdigde boekhouders.

20. Het decreet voorzag in de mogelijkheid om in andere lidstaten toegelaten beroepsbeoefenaars die met goed gevolg een bekwaamheidsexamen hadden afgelegd en gelijkaardige kwalificaties bezaten als de leden van de orde, te benoemen tot beëdigde boekhouders (artikel 5). Bovendien konden tot 1 januari 1990 beroepsbeoefenaars die in Griekenland al de wettelijke controle van de jaarrekeningen van vennootschappen en de geconsolideerde jaarrekeningen van concerns uitvoerden en die bekwaam werden geacht om de wettelijke controle van de boekhoudbescheiden uit te voeren, rechtstreeks worden benoemd tot beëdigd boekhouder, zonder examenvereiste (artikel 6, leden 3 en 4).

21. Vervolgens werd presidentieel decreet nr. 226/1992 (FEK A' 120/14.7.1992; hierna: „decreet nr. 226/92”) vastgesteld, dat een nieuwe orde in het leven riep: de orde van beëdigde accountants (artikel 1).

22. De leden van de orde van beëdigde boekhouders werden van rechtswege ingeschreven in de nieuwe orde. De gewone boekhouders met een controle-ervaring van 15 jaar en degenen die in andere lidstaten tot het beroep waren toegelaten en een ervaring van 10 jaar konden aantonen, konden echter slechts worden ingeschreven na met succes hetzelfde examen te hebben afgelegd als de nieuwe kandidaat-accountants voor toelating tot de orde (artikel 24, leden 1 en 2).

23. De examenverplichting voor deze groepen gewone boekhouders werd echter opgeheven bij artikel 2, lid 7, van het latere presidentieel decreet nr. 121/1993 (FEK A'53/12.4.1993; hierna: „decreet nr. 121/93”) en later opnieuw ingevoerd bij artikel 18, lid 3, van wet nr. 2231/1994 (FEK A'139/31.8.1994; hierna: „wet nr. 2231/94”).

24. Deze laatste bepaling werd op haar beurt gewijzigd bij artikel 3, lid 2, van wet nr. 2257/1994 (FEK A' 197/23.11.1994; hierna „wet nr. 2257/94”), die het volgende bepaalt:

„Na het derde lid van artikel 18 van wet nr. 2231/94 (FEK A'139) worden de leden 3 bis, 3 ter en 3quater ingevoegd, die als volgt worden gelezen:
3 bis) Vrijgesteld van het in artikel 18, lid 3, van wet nr. 2231/94 bedoelde examen en geacht wettig te zijn ingeschreven in de in artikel 13 van het presidentieel decreet nr. 226/92 bedoelde registers van de orde van beëdigde accountants worden degenen die in het bezit zijn van het in artikel 10, lid 1, van presidentieel decreet nr. 226/92 bedoelde diploma van een hogere onderwijsinstelling, voorzover zij uiterlijk op het tijdstip van bekendmaking van deze wet aantonden dat zij gedurende achttien jaar controlewerkzaamheden hebben verricht in Griekenland en op 1 januari 1989 in Griekenland met controlewerkzaamheden waren belast, of degenen die zijn toegelaten tot de uitoefening van het beroep van beëdigd boekhouder of beëdigd accountant in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een van de volgende landen: VS, Canada, Australië, Nieuw-Zeeland en Zuid-Afrika, en uiterlijk op 1 januari 1989 tien jaar controlewerkzaamheden hebben verricht, waarvan ten minste drie jaar in Griekenland. Of aan deze voorwaarden is voldaan wordt binnen een termijn van twee maanden beoordeeld door de raad van toezicht van de orde van beëdigde accountants. [...]”

II — Feiten en procedure

25. Het hoofdgeding vindt zijn oorsprong in besluit nr. 75 van 19 januari 1995 (hierna:„besluit nr. 75/95”) van de raad van toezicht van de Griekse orde van beëdigde accountants, waarbij 60 kandidaat-beëdigde accountants zonder vakbekwaamheidsexamen zijn toegelaten tot de orde, omdat zij voldeden aan alle voorwaarden van artikel 18, lid 3 bis, van wet nr. 2231/94.

26. Een aantal van deze kandidaten is Grieks onderdaan en in het bezit van een hogeronderwijsdiploma op het gebied van handel of financiën, met 15 jaar ervaring in de economische, juridische of accountancy sector⁽¹¹⁾. De overigen daarentegen zijn Griekse onderdanen of onderdanen van andere lidstaten, die in een andere lidstaat tot het beroep van beëdigd boekhouder of accountant zijn toegelaten en gedurende tien jaar controleactiviteiten hebben uitgeoefend.

27. Panagiotis Markopoulos, Anastasios Keratsis en Evangelos Poulis (hierna: „verzoekers in het hoofdgeding”), beëdigde accountants, hebben bij de Raad van State een verzoek tot nietigverklaring van besluit nr. 75/95 ingediend. In deze procedure zijn Christos Panagiotidis, Georgios Samothrakis, Stefanos Pantsopoulos en Richard Kessley, beëdigde accountants, tussengekomen.

28. Daar hij twijfelt aan de verenigbaarheid van artikel 18, lid 3 bis, van de wet nr. 2131/94 met de Achtste richtlijn, heeft de Raad van State het Hof krachtens artikel 234 EG de volgende prejudiciële vragen gesteld:

Mag de nationale wetgever op grond van artikel 15 van de Achtste richtlijn 84/253/EEG van de Raad van 10 april 1984 (PB L 126 van 12 mei 1984), gebruik maken van de in dat artikel bedoelde bevoegdheid, en voorzien in de mogelijkheid dat verschillende categorieën personen tot de controle van boekhoudbescheiden worden toegelaten in afwijking van de algemene regeling, dat wil zeggen zonder tevoren een vakbekwaamheidsexamen af te leggen, indien de betrokken lidstaat dit examen reeds eerder, vóór de vaststelling van de richtlijn, in zijn nationale recht heeft ingevoerd? Mag de nationale wetgever hoe dan ook meerdere keren gebruik maken van de bevoegdheid tot invoering van overgangsbepalingen op grond van genoemd artikel van de richtlijn, en in het bijzonder na het verstrijken van de sluitingsdatum van 1 januari 1991 (artikel 15 juncto artikel 30, lid 2, van de richtlijn)?

Moet artikel 11 van de richtlijn aldus worden uitgelegd, dat wanneer degene die in een lidstaat van de Europese Unie tot de controle van boekhoudbescheiden wenst te worden toegelaten sommige van de daartoe vereiste kwalificaties onder het vóór de harmonisatie geldende stelsel in een andere lidstaat heeft verworven, de lidstaat waar hij om toelating vraagt, deze kwalificaties moet beschouwen als zijnde verworven in die lidstaat zelf, zonder dat dit een afwijking vormt van de algemeen geldende regel dat toelating enkel mogelijk is na een met goed gevolg afgelegd vakbekwaamheidsexamen, of moet artikel 11 aldus worden uitgelegd, dat degene die in een lidstaat onder het vóór de harmonisatie geldende stelsel tot de controle van boekhoudbescheiden is toegelaten, op dezelfde voet in een andere lidstaat kan worden toegelaten zonder een vakbekwaamheidsexamen hoeven af te leggen, en dat daartoe volstaat dat de gelijkwaardigheid van zijn kwalificaties wordt vastgesteld?”

29. In deze procedure hebben zowel verzoekers in het hoofdgeding als de beëdigde accountants Panagiotidis en Samothrakis, de Griekse en de Spaanse regering alsook de Commissie schriftelijke opmerkingen ingediend.

30. Ter terechtzitting van 11 februari 2004 hebben verzoekers in het hoofdgeding, de orde van beëdigde accountants, Samothrakis, de Griekse en de Spaanse regering alsook de Commissie pleidooi gehouden.

III — Juridische analyse

A — De eerste vraag

31. De eerste prejudiciële vraag van de Raad van State omvat eigenlijk twee vragen. Zijn eerste vraag is of de bevoegdheid, voorzien in artikel 15 van de Achtste richtlijn, om overgangsmaatregelen vast te stellen met betrekking tot de toelating van personen belast met de wettelijke controle van boekhoudbescheiden, ook kan worden uitgeoefend door lidstaten die, zoals de Helleense Republiek, de toegang tot het beroep van beëdigd accountant afhankelijk hadden gesteld van een vakbekwaamheidsexamen. Zo ja, is zijn tweede vraag of de nationale wetgever deze bevoegdheid na 1 januari 1991 verschillende keren mocht uitoefenen.

i) Het eerste onderdeel van de eerste vraag

32. Om te beginnen moet ik erop wijzen dat er volgens de Raad van State in zijn verwijzingsbeschikking twee stromingen bestaan onder zijn leden.

33. Volgens de eerste, die door de meerderheid van de staatsraden wordt gesteund, zijn slechts de staten die voor de vaststelling van de Achtste richtlijn de toelating tot het beroep van accountant niet afhankelijk stelden van een vakbekwaamheidsexamen, bevoegd om bepaalde groepen beroepsbeoefenaren toelating te verlenen zonder het in artikel 4 bepaalde vakbekwaamheidsexamen verplicht te stellen. In deze visie had de Griekse wetgever, die al een vergelijkend onderzoek als voorwaarde had gesteld voor toelating tot de orde van beëdigde boekhouders, geen gebruik kunnen maken van deze bevoegdheid. De minderheidsopinie daarentegen verdedigt dat alle lidstaten op basis van artikel 15 overgangsbepalingen konden vaststellen voor de beroepsbeoefenaars.

34. De Griekse regering en de Commissie hebben terecht opgemerkt dat artikel 15 geen enkele beperking stelt met betrekking tot de lidstaten die overgangsmaatregelen kunnen treffen. De gemeenschapswetgever heeft namelijk inderdaad gemeend dat „de lidstaten (zonder onderscheid) de mogelijkheid moeten krijgen om overgangsmaatregelen ten gunste van beroepsbeoefenaren te treffen” (zesde overweging van de considerans)⁽¹²⁾, en aanvaard dat „een lidstaat [bepaalde] categorieën natuurlijke personen” kan toestaan de wettelijke controle van boekhoudbescheiden uit te voeren Alle lidstaten konden dus gebruik maken van de door de Achtste richtlijn verleende bevoegdheid om overgangsmaatregelen te treffen.

35. Artikel 15 stelt daarentegen wel een duidelijke grens met betrekking tot de beroepscategorieën die kunnen worden toegelaten in afwijking van de voorwaarden van artikel 4. Het bepaalt: „Tot een jaar nadat de ín artikel 30, lid 2, bedoelde bepalingen van toepassing zijn geworden, kunnen de beroepsbeoefenaren die niet individueel door het bevoegde gezag zijn toegelaten, maar die niettemin in een lidstaat bevoegd zijn om de wettelijke controle van de in artikel 1, lid 1, bedoelde stukken uit te oefenen en deze controle tot die datum hebben verricht, door de betrokken lidstaat worden toegelaten overeenkomstig deze richtlijn.”⁽¹³⁾

36. Zoals verzoekers in het hoofdgeding terecht hebben opgemerkt, en zoals de Commissie ook toegeeft, dunkt mij dat de lidstaten op grond van deze bepaling de controle van de in artikel 1, lid 1, bedoelde documenten slechts konden overlaten aan beroepsbeoefenaars die vóór de in deze bepaling gestelde datum de door het nationale recht vereiste kwalificaties bezaten om deze te verrichten en die dit ook feitelijk deden.

37. Deze interpretatie berust primair op de tekst van artikel 15, dat een lidstaat toestaat om beroepsbeoefenaars toe te laten die i) „in een lidstaat bevoegd” zijn om de door het gemeenschapsrecht voorgeschreven controle uit te oefenen, en ii) die deze controle al verricht hebben.

38. Deze interpretatie van de bepaling lijkt mij ook in overeenstemming met het vertrouwensbeginsel, dat van de gemeenschapswetgever verlangt rekening te houden met de gewettigde verwachtingen van belanghebbenden, verwachtingen waaraan geen afbreuk mag worden gedaan door latere wijzigingen van de communautaire regelgeving inzake de boekhoudcontrole.

39. Zoals wij hebben gezien (punten 3 tot 5) heeft de communautaire wetgever de lidstaten in de Vierde richtlijn de verplichting opgelegd om de jaarrekening van naamloze vennootschappen en vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid evenals de overeenstemming van die jaarrekening met het jaarverslag te laten controleren door „één of meer personen die krachtens het nationale recht hiertoe bevoegd zijn”⁽¹⁴⁾. Deze verplichting is vervolgens bij de Zevende richtlijn uitgebreid tot de geconsolideerde jaarrekening en het geconsolideerde jaarverslag van groepen ondernemingen.

40. Bijgevolg was elke lidstaat krachtens deze richtlijnen verplicht om deze controles in te stellen, maar kon hij vrijelijk de kwalificaties voor de vereiste toelating tot de uitoefening van deze controles regelen.

41. Pas later, bij de Achtste richtlijn, zijn uniforme voorwaarden voor de toelating ingevoerd, die ook strenger konden zijn en in ieder geval konden afwijken van de voorwaarden die de nationale wetgevers reeds hadden bepaald.

42. Mijns inziens is het juist daarom dat, zoals de Achtste richtlijn zegt, „de lidstaten de mogelijkheid moeten krijgen om overgangsmaatregelen ten gunste van de beroepsbeoefenaren te treffen” (zesde overweging van de considerans). Er konden immers personen zijn die vóór de invoering van de Achtste richtlijn naar nationaal recht bevoegd waren tot de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht voorschreven controle, maar na de vaststelling van de richtlijn die controle niet meer konden uitoefenen aangezien ze niet voldeden aan de nieuwe voorwaarden van de richtlijn.

43. Men kan dan ook redelijkerwijs aannemen dat de Achtste richtlijn het gewettigd vertrouwen van deze beroepsbeoefenaars heeft willen beschermen. Daarentegen zie ik geen steun voor de gedachte dat de richtlijn dezelfde bescherming ook aan diegenen wilde verlenen die, hoewel zij in uiteenlopende hoedanigheden boeken controleerden, vóór de communautaire harmonisatie niet de vereiste kwalificaties bezaten om in de nationale rechtsorde de controles voorzien in de Vierde en de Zevende richtlijn uit te voeren.

44. Verzoekers in het hoofdgeding hebben ter terechtzitting gesteld dat vóór de datum bepaald in artikel 15, naar Grieks recht enkel de beëdigde boekhouders de door het gemeenschapsrecht voorgeschreven controles mochten verrichten, die in artikel 1, lid 1, nogmaals zijn gespecificeerd. Deze stelling is nochtans bestreden door de Commissie, die volhoudt dat ook gewone boekhouders vóór deze datum onder de Achtste richtlijn vallende controleactiviteiten uitoefenden.

45. De verwijzingsbeschikking bevat geen elementen om met zekerheid te kunnen vaststellen welke van beide stellingen strookt met de werkelijkheid. Het is dus aan de verwijzende rechter, die bij uitsluiting bevoegd is om het nationale recht te interpreteren, om zich hierover uit te spreken.

46. Om dit punt af te sluiten, waren naar mijn mening alle lidstaten krachtens artikel 15 van de Achtste richtlijn bevoegd overgangsmaatregelen te treffen ten gunste van de beroepsbeoefenaars die vóór de in deze bepaling voorziene datum de nodige kwalificaties bezaten om in de lidstaat de wettelijke controle van de in artikel 1, lid 1, van deze richtlijn genoemde documenten te verrichten en deze controle ook feítelijk verrichtten.

ii) Het tweede deel van de eerste vraag

47. Om op de eerste prejudiciële vraag te kunnen antwoorden, moet nog onderzocht worden of de lidstaten verschillende keren overgangsmaatregelen konden treffen na 1 januari 1991.

48. Ook op dit punt is de Raad van State verdeeld. Volgens de meerderheidsopvatting kan de Helleense Republiek de bevoegdheid overgangsmaatregelen krachtens artikel 15 vast te stellen, slechts uitoefenen tot 1 januari 1991, wat zou voortvloeien uit artikel 15 juncto 30, lid 2, van deze richtlijn. Artikel 18, lid 3 bis, van wet nr. 2231/94, zoals gewijzigd bij de op 23 november 1994 bekendgemaakte wet nr. 2257/94 is in die optiek strijdig met de Achtste richtlijn.

49. De tninderheidsopvatting leest in artikel 15 een echte en zelfstandige verplichting om overgangsbepalingen te treffen voor beroepsbeoefenaars, een verplichting die niet reeds vóór 1 januari 1991 moest worden vervuld, maar binnen een jaar na de inwerkingtreding van de omzettingsmaatregelen van de richtlijn in de betrokken lidstaat. In casu zou de éénjaarstermijn dus moeten worden gerekend vanaf de vaststelling van decreet nr. 226/92, gepubliceerd op 14 juli 1992, waarbij de Achtste richtlijn volledig was omgezet in het Griekse recht. Ook deze termijn is volgens deze opvatting echter niet peremptoir en sluit bijgevolg de mogelijkheid tot het nemen van andere overgangsbepalingen binnen een redelijke termijn niet uit. In die optiek is de betwiste nationale bepaling van november 1994 verenigbaar met de Achtste richtlijn.

50. Verzoekers in het hoofdgeding delen het meerderheidsstandpunt in de Raad van State.

51. Samothrakis en de Griekse regering menen daarentegen — zoals de minderheidsopvatting — dat artikel 15 de Griekse wetgever verplichtte om overgangsmaatregelen voor de beroepsbeoefenaars te treffen. Tegenover deze verplichting zou een echt en zelfstandig recht voor belanghebbenden staan om toegelaten te worden zonder het in de Achtste richtlijn voorgeschreven vakbekwaamheidsexamen te hoeven afleggen. Dit uit de richtlijn voortvloeiende recht zou niet kunnen worden beperkt door een eventueel vertraagde vaststelling van de nationale bepalingen die de toelating regelen.

52. Ook de Commissie, zij het op ten dele andere gronden, sluit zich aan bij de minderheidsopinie in de Raad van State. Zij meent dat de éénjaarstermijn van artikel 15 ingaat vanaf de „effectieve” omzetting van de Achtste richtlijn. Daarentegen heeft haars inziens deze „effectieve” omzetting eerst plaats gevonden bij decreet nr. 121/93, gepubliceerd op 12 april 1993. Artikel 18, lid 3 bis, van wet nr. 2231/94, dat weliswaar op 23 november 1994 is bekendgemaakt (dus ruim een jaar na de „effectieve” omzetting) zou niettemin als tijdig zijn te beschouwen aangezien deze bepaling in feite de bij decreet nr. 121/93 tijdig vastgestelde overgangsmaatregelen alleen maar „reactiveert”.

53. Hoewel de minderheidsopinie in de Raad van State, die door Samothrakis, de Griekse regering en de Commissie met enkele kleine aanpassingen wordt overgenomen, ingegeven is door de begrijpelijke zorg om de verwachtingen te beschermen die bij particulieren in de loop der jaren kunnen zijn ontstaan, kan ze mijns inziens niet worden gevolgd. Naar mijn mening verleent artikel 15 de lidstaten de bevoegdheid om overgangsmaatregelen te nemen vóór de peremptoire datum 1 januari 1991.

54. Om te beginnen wil ik opmerken dat artikel 15 de lidstaten geen verplichting oplegt, maar hun louter de bevoegdheid verleent om overgangsmaatregelen te treffen. Zoals wij hebben gezien, heeft de communautaire wetgever er slechts aan gedacht „de lidstaten de mogelijkheid (te geven) om overgangsmaatregelen ten gunste van de beroepsbeoefenaren te treffen” (zesde overweging van considerans)⁽¹⁵⁾, die vóór de Achtste richtlijn al de in de Vierde en Zevende richtlijn voorziene controles rechtmatig verrichtten op basis van de nationale wetgeving.

55. Deze beroepsbeoefenaren, zo bepaalt artikel 15, kunnen⁽¹⁶⁾ worden toegelaten indien zij overeenkomstig artikel 19 „bekwaam [worden geacht] voor het uitoefenen van [die controles]” en zij „daarvoor gelijkwaardige bekwaamheid bezitten als de op grond van artikel 4 erkende personen”. Gemeenschapsrechtelijk gaat het hier bijgevolg om een bevoegdheid die de bescherming van de verwachtingen van bepaalde categorieën beroepsbeoefenaars aan de — grotendeels discretionaire — appreciatie van elke lidstaat overlaat.

56. In tegenstelling tot wat de Commissie meent, kon deze bevoegdheid echter slechts worden uitgeoefend vóór 1 januari 1991.

57. Volgens vaste rechtspraak is de werking van „voorschriften betreffende de termijnen” voor de uitvoering van een richtlijn „niet minder dwingend [...] dan die welke aan andere bepalingen van het gemeenschapsrecht is verbonden”. Richtlijnen kunnen „niet het beoogde effect [...] sorteren wanneer de beoogde doelen niet binnen de gestelde termijnen worden bereikt”. Daarenboven zou „wanneer er na het verstrijken dier termijnen in de lidstaten nog steeds verschillende regelingen zouden blijven toegepast, discriminatie het gevolg [...] kunnen zijn”.⁽¹⁷⁾

58. Om dezelfde redenen moet dit dwingende karakter mijns inziens eveneens worden toegekend aan richtlijnbepalingen die de termijn regelen waarbinnen de lidstaten afwijkende bepalingen kunnen vaststellen. Niet-inachtneming van die termijnen door de lidstaten zou immers evenzeer de door de richtlijn beoogde doelstellingen aantasten en tot verschillen tussen de in de nationale rechtsordes toegepaste regelingen leiden.

59. Dit gezegd zijnde wil ik eraan herinneren dat:

volgens artikel 30, lid 1, van de Achtste richtlijn de lidstaten „voor 1 januari 1988” de nodige wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen in werking moesten doen treden om aan deze richtlijn te voldoen;
volgens artikel 30, lid 2, zij echter konden bepalen dat deze „bepalingen pas met ingang van 1 januari 1990van toepassing zijn”;⁽¹⁸⁾
volgens artikel 15 ten slotte, de lidstaten overgangsbepalingen konden vaststellen „tot een jaar nadat de in artikel 30, lid 2, bedoelde bepalingen van toepassing zijn geworden”.

60. Indien de uiterste datum voor de toepassing van de implementatiebepalingen van de Achtste richtlijn 1 januari 1990 was, is het duidelijk dat de éénjaarstermijn voor het nemen van overgangsmaatregelen precies op 1 januari 1991 eindigde.

61. Zoals verzoekers in het hoofdgeding en de Spaanse regering terecht opmerken, is enkel bij deze interpretatie, die duidelijk voortvloeit uit de letter van de twee geciteerde bepalingen, de rechtszekerheid en de uniforme toepassing van het gemeenschapsrecht gewaarborgd. Op deze wijze geldt voor alle lidstaten één enkele termijn waarbinnen bepaalde groepen personen in afwijking van de voorwaarden van artikel 4 en meer in het bijzonder van de voorwaarde, met goed gevolg een vakbekwaamheidsexamen te hebben afgelegd, kunnen worden toegelaten tot het verrichten van de door het gemeenschapsrecht voorgeschreven controle.

62. Deze fundamentele vereisten van het gemeenschapsrecht worden daarentegen niet gerespecteerd door de interpretatie van de betwiste regeling die door de minderheid van de leden van de Raad van State wordt gesteund en die door de Commissie is overgenomen. Wanneer men de éénjaarstermijn laat beginnen bij de „volledige” of „effectieve” omzetting van de richtlijn in elke lidstaat, wordt de termijn voor de vaststelling van overgangsmaatregelen afhankelijk van een totaal onzekere voorwaarde, en daarenboven van lidstaat tot lidstaat verschillend.

63. Dit is bijzonder duidelijk in deze zaak. Hoewel de minderheid van de staatsraden evenals de Commissie dezelfde berekeningsmethode voor de betrokken termijn hanteren, komen zij ieder tot een andere aanvangsdatum voor deze termijn. Volgens deze staatsraden begint de termijn te lopen op 14 juli 1992, zijnde de publicatiedatum van decreet nr. 226/92, volgens de Commissie daarentegen vanaf de vaststelling van het latere decreet nr. 121/93.

64. Daarenboven heeft de betwiste opvatting het paradoxale effect, lidstaten te bevoordelen die vertraging hebben opgelopen bij de „volledige” omzetting van de richtlijn. Zij zouden immers de bevoegdheid om toelatingen te verlenen afwijkend van de voorwaarden van de Achtste richtlijn, langer behouden dan de staten die de omzettingsmaatregelen binnen de termijn van 1 januari 1990 in werking hebben laten treden.

65. In casu heeft de Griekse wetgever wet nr. 2257/94, waarbij het omstreden artikel 18, lid 3 bis, is ingelast in wet nr. 2231/94, pas op 23 november 1994 bekendgemaakt, ofwel ruim drie jaar na de peremptoire datum van 1 januari 1991. Zelfs indien men aanneemt, zoals de Commissie doet, dat deze wet slechts een afwijking invoert die al voorzien was in decreet nr. 121/93, gepubliceerd op 12 april 1993, is er nog steeds sprake van een termijnoverschrijding.

66. Deze Griekse bepaling moet bijgevolg hoe dan ook als niet in overeenstemming met de richtlijn worden beschouwd, omdat zij is vastgesteld na de peremptoire termijn van artikel 15.

67. Om de bovengenoemde redenen ben ik derhalve van mening dat artikel 15 van de Achtste richtlijn zich ertegen verzet dat een lidstaat na 1 januari 1991 gebruik maakt van de bevoegdheid om beroepsbeoefenaren toe te laten tot het verrichten van de wettelijke controle van de in artikel 1, lid 1, bedoelde stukken, die tot die datum de vereiste kwalificaties bezaten en deze controle ook hebben verricht, zonder te eisen dat zij met succes deelnemen aan het in artikel 4 van de richtlijn voorziene vakbekwaamheidsexamen.

68. Ik stel bijgevolg voor om op de eerste vraag te antwoorden, dat krachtens artikel 15 van de Achtste richtlijn alle lidstaten beroepsbeoefenaren tot de wettelijke controle van de in artikel 1, lid 1, bedoelde stukken konden toelaten, die op 1 januari 1991 de nodige kwalificaties bezaten om in de lidstaat de wettelijke controle van de genoemde documenten te verrichten en die deze controle ook feitelijk hebben verricht, zonder te eisen dat zij met succes deelnemen aan het in artikel 4 van de richtlijn voorziene vakbekwaamheidsexamen. Deze bevoegdheid moest worden uitgeoefend vóór de uiterste datum van 1 januari 1991.

B — De tweede vraag

69. Met zijn tweede vraag wenst de Raad van State te vernemen of de beroepsbeoefenaren die in een andere lidstaat zijn toegelaten om de controle van boekhoudbescheiden te verrichten, krachtens artikel 11 van de Achtste richtlijn in een andere lidstaat tot de uitoefening van deze activiteit kunnen worden toegelaten zonder eerst een vakbekwaamheidsexamen te hoeven afleggen.

70. De Raad van State meent unaniem dat artikel 11 van de richtlijn eenvoudig betekent dat ingeval degene die de toelating vraagt, onder het vóór de harmonisatie geldende stelsel een van de kwalificaties heeft verworven die vereist werden in een andere lidstaat, de lidstaat waarin de toelating wordt gevraagd, de kwalificaties moet behandelen alsof ze op zijn eigen grondgebied zijn verworven, zonder enigerlei uitzondering te maken op het algemene beginsel dat de toelating enkel wordt verleend na het vakbekwaamheidsexamen met goed gevolg te hebben afgelegd.

71. Dit standpunt kan naar mijn mening niet worden aanvaard.

72. Om te beginnen merk ik op dat de erkenning van titels die de bekwaamheid bewijzen tot de uitoefening van een gereglementeerd beroep, zoals accountant, thans geregeld wordt door richtlijn 89/48/EEG van de Raad van 21 december 1988 betreffende een algemeen stelsel van erkenning van hogeronderwijsdiploma's waarmee beroepsopleidingen van ten minste drie jaar worden afgesloten⁽¹⁹⁾.

73. Deze richtlijn, die van toepassing is op de feiten van het hoofdgeding, is gebaseerd op het algemene principe dat een lidstaat die de toegang tot een bepaald beroep afhankelijk stelt van het bezit van een diploma, een onderdaan van een andere lidstaat de toegang tot of de uitoefening van dat beroep niet mag weigeren indien de aanvrager in het bezit is van het diploma dat door de lidstaat van herkomst is voorgeschreven om tot het betrokken beroep te worden toegelaten (artikel 3). De richtlijn legt bijgevolg de verplichting op om de door een andere lidstaat verleende beroepstitels, zoals die van accountant, te erkennen.

74. Een soortgelijke verplichting ontbreekt in de Achtste richtlijn. In de twaalfde overweging van de considerans wordt hierover enkel gezegd dat „de erkenning van de voor deze controle [van boekhoudbescheiden] aan onderdanen van andere lidstaten verleende toelatingen specifiek zal worden geregeld bij richtlijnen die betrekking hebben op de toegang tot en de uitoefening van activiteiten op financieel, economisch en boekhoudkundig gebied, alsmede op het vrij verrichten van diensten in die sectoren”.

75. In afwachting van deze richtlijnen, die tot op heden nog niet zijn vastgesteld, heeft de Achtste richtlijn evenwel in een speciale regel voorzien die mijns inziens een oplossing kan bieden in deze zaak, zonder een beroep te hoeven doen op de algemene regels van richtlijn 89/48.

76. Die regel is artikel 11 zelf, dat, hoewel het de erkenning van de in het buitenland verkregen titel van accountant niet voorschrijft, de lidstaten de bevoegdheid verleent om „personen die hun bekwaamheid geheel of gedeeltelijk in een andere staat hebben verworven”, toe te laten wanneer hun „vakbekwaamheid door het bevoegde gezag gelijkwaardig wordt geacht aan die welke krachtens het recht van de lidstaat overeenkomstig deze richtlijn is vereist”.

77. Anders dan de verwijzende rechter, verzoekers in het hoofdgeding en de Griekse regering menen, vereist de genoemde regel voor verlening van de toelating niet, dat de in andere lidstaten toegelaten beroepsbeoefenaars over dezelfde kwalificaties beschikken als die volgens de nationale wetgeving conform de richtlijn vereist zijn, en in het bijzonder niet dat zij eenzelfde vakbekwaamheidsexamen hebben afgelegd als door de ontvangende staat wordt georganiseerd.

78. De Commissie heeft terecht opgemerkt dat in het systeem van artikel 11 de toelating een onderzoek veronderstelt van de gelijkwaardigheid tussen de kwalificaties van deze beroepsbeoefenaars en díe vereist in de lidstaat waar zij zich wensen te vestigen om de controle van boekhoudbescheiden te verrichten.

79. Bij gebreke van specifieke bepalingen die dit onderzoek van de gelijkwaardigheid regelen, dienen de bevoegde autoriteiten mijns inziens bij dit onderzoek te werk te gaan met inachtneming van de verplichtingen die het EG-Verdrag de lidstaten oplegt, in het bijzonder de regels met betrekking tot de vrijheid van vestiging (artikel 43 EG).

80. Het Hof heeft in dit verband reeds herhaaldelijk verklaard dat ingevolge deze bepaling „een lidstaat die moet beslissen op een verzoek om toelating tot een beroep dat naar nationaal recht slechts toegankelijk is voor degene die over een diploma of een beroepskwalificatie beschikt, rekening moet houden met de diploma's, certificaten en andere titels die de betrokkene met het oog op de uitoefening van hetzelfde beroep in een andere lidstaat heeft verworven, door de uit die diploma's blijkende bekwaamheden te vergelijken met de in de nationale regeling verlangde kennis en ervaring”⁽²⁰⁾.

81. Indien dit vergelijkend onderzoek van de diploma's „tot de conclusie leidt, dat de uit het buitenlandse diploma blijkende kennis en bekwaamheden overeenkomen met de in de nationale wettelijke regeling gestelde eisen, moet de lidstaat erkennen, dat dit diploma aan de in de nationale regeling gestelde voorwaarden voldoet”⁽²¹⁾.

82. Blijkt bij deze vergelijking echter dat er slechts een gedeeltelijke overeenkomst tussen deze kennis en bekwaamheden bestaat, „mag het gastland van de betrokkene het bewijs verlangen, dat hij de ontbrekende kennis en bekwaamheden heeft verworven”. In dat geval is het aan de bevoegde nationale autoriteiten om te beoordelen „of de in het gastland door studie of praktische ervaring verworven kennis volstaat voor het bewijs dat de ontbrekende kennis is verworven”⁽²²⁾.

83. Naar mijn mening is in het onderhavige geval artikel 18, lid 3 bis, van wet nr. 2231/94, voorzover het personen betreft die reeds zijn toegelaten tot de controle van rekeningen in andere lidstaten, verenigbaar met artikel 11 van de Achtste richtlijn, indien dit wordt uitgelegd in het licht van de geciteerde uitspraken van het Hof. Volgens deze bepaling wordt de toelating van de betrokken beroepsbeoefenaars erkend indien de raad van toezicht van de orde van beëdigde accountants vaststelt dat zij „zijn toegelaten tot de uitoefening van het beroep van beëdigd boekhouder of beëdigd accountant in een andere lidstaat van de Europese Unie” en bovendien „gedurende tien jaar controlewerkzaamheden hebben verricht, waarvan ten minste drie jaar in Griekenland”. Mijns inziens heeft de Griekse wetgever, en in tweede instantie de beroepsorganisatie, inderdaad zoals artikel 11 vereist, een vergelijking gemaakt tussen de kwalificaties van de buitenlandse beroepsbeoefenaars en de kwalificaties die het nationale recht overeenkomstig de Achtste richtlijn vereist, vervolgens tot gelijkwaardigheid geconcludeerd en bijgevolg de gevraagde toelating verleend.

84. Gezien het voorgaande ben ik van mening dat op grond van artikel 11 van de Achtste richtlijn een lidstaat beroepsbeoefenaren die reeds in een andere lidstaat zijn toegelaten tot het verrichten van de wettelijke controle van boekhoudbescheiden, kan toelaten zonder een vakbekwaamheidsexamen verplicht te stellen, indien het bevoegde gezag hun bekwaamheden gelijkwaardig acht aan die welke krachtens het recht van deze lidstaat overeenkomstig de richtlijn zijn vereist.

IV — Conclusie

85. In het licht van het voorgaande stel ik het Hof voor, de prejudiciële vragen van de Symvoulio tis Epikrateias te beantwoorden als volgt:

Krachtens artikel 15 van de Achtste richtlijn (84/253/EEG) van de Raad van 10 april 1984 op de grondslag van artikel 54, lid 3, sub g, van het Verdrag inzake de toelating van personen, belast met de wettelijke controle van boekhoudbescheiden, konden alle lidstaten beroepsbeoefenaren tot de wettelijke controle van de in artikel 1, lid 1, van de richtlijn bedoelde stukken toelaten, die op 1 januari 1991 de nodige kwalificaties bezaten om in de lidstaat de wettelijke controle van de genoemde documenten te verrichten en die deze controle ook feitelijk hebben verricht, zonder te eisen dat zij met succes deelnemen aan het in artikel 4 voorziene vakbekwaamheidsexamen. Deze bevoegdheid moest worden uitgeoefend vóór de uiterste datum van 1 januari 1991.

Op grond van artikel 11 van de Achtste richtlijn (84/253/EEG) kan een lidstaat beroepsbeoefenaren die reeds in een andere lidstaat zijn toegelaten tot het verrichten van de wettelijke controle van boekhoudbescheiden, toelaten zonder een vakbekwaamheidsexamen verplicht te stellen, indien het bevoegde gezag hun bekwaamheden gelijkwaardig acht aan die welke krachtens het recht van deze lidstaat overeenkomstig deze richtlijn zijn vereist.”