Hof van Justitie EU 06-04-2006 ECLI:EU:C:2006:239

Relevant gemeenschapsrecht

Van belang voor deze zaak is vooral artikel 49 EG, dat zoals bekend de vrijheid van dienstverrichting in de Gemeenschap garandeert. De eerste alinea van dit artikel bepaalt inzonderheid dat „de beperkingen op het vrij verrichten van diensten binnen de Gemeenschap verboden [zijn] ten aanzien van de onderdanen der lidstaten die in een ander land van de Gemeenschap zijn gevestigd dan dat, waarin degene is gevestigd te wiens behoeve de dienst wordt verricht”.

Verwezen moet ook worden naar artikel 50 EG, dat luidt:

„In de zin van dit Verdrag worden als diensten beschouwd de dienstverrichtingen welke gewoonlijk tegen vergoeding geschieden, voor zover de bepalingen betreffende het vrije verkeer van goederen, kapitaal en personen op deze dienstverrichtingen niet van toepassing zijn.

De diensten omvatten met name werkzaamheden:

1. van industriële aard,

2. van commerciële aard,

3. van het ambacht,

4. van de vrije beroepen.

Onverminderd de bepalingen van het hoofdstuk betreffende het recht van vestiging, kan degene die de diensten verricht, daartoe zijn werkzaamheden tijdelijk uitoefenen in het land waar de dienst wordt verricht, onder dezelfde voorwaarden als die welke dat land aan zijn eigen onderdanen oplegt.”

Ten slotte herinner ik eraan dat volgens artikel 46 EG, waarnaar in artikel 55 EG wordt verwezen, beperkingen van de vrijheid van dienstverrichting kunnen worden gerechtvaardigd „uit hoofde van de openbare orde, de openbare veiligheid en de volksgezondheid”.

Nationaal recht

In België is het verrichten van diensten in de bouwsector door natuurlijke of rechtspersonen in beginsel afhankelijk van de verplichting om als „aannemer” te zijn geregistreerd bij een van de bevoegde provinciale registratiecommissies.

Een koninklijk besluit van 26 december 1998^(*) bepaalt voor welke categorieën werkzaamheden deze verplichting geldt^(*) (artikel 1), de voorwaarden waaraan moet worden voldaan om als aannemer te kunnen worden geregistreerd (artikel 2)^(*) en de procedure voor de aanvraag van de registratie (artikelen 4-6).

Niet in België geregistreerde marktdeelnemers wordt de toegang tot de nationale markt niet ontzegd, maar zij zijn onderworpen aan de bijzondere fiscale regeling van de artikelen 400 tot en met 408 (Titel VII) van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna: „WIB 92”).

Die bepalingen omvatten, wat de onderhavige zaak betreft, twee maatregelen om de betaling van belastingen door niet-geregistreerde marktdeelnemers te garanderen.

Het gaat in de eerste plaats om artikel 402 WIB 92, dat bepaalt:

1. De opdrachtgever die […] een beroep doet op een aannemer die niet is geregistreerd op het ogenblik van het afsluiten van de overeenkomst, is hoofdelijk aansprakelijk voor de betaling van de belastingschulden van zijn medecontractant.

2. De aannemer die […] een beroep doet op een onderaannemer die niet geregistreerd is op het ogenblik van het afsluiten van de overeenkomst, is hoofdelijk aansprakelijk voor de betaling van de belastingschulden van zijn medecontractant.

   […]

3. De hoofdelijke aansprakelijkheid wordt beperkt tot 35 pct. van de totale prijs van de werken toevertrouwd aan de niet geregistreerde aannemer of onderaannemer, exclusief belasting over de toegevoegde waarde.

Zij kan worden aangewend voor de betaling in hoofdsom, verhogingen, kosten en interesten, ongeacht hun datum van vestiging, van:

1. alle schulden inzake directe en met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen op de inkomsten met betrekking tot de belastbare tijdperken tijdens dewelke de betrokken werken zijn uitgevoerd en de voorafgaande belastbare tijdperken;

2. alle schulden inzake voorheffingen met betrekking tot de periodes tijdens dewelke de werken zijn uitgevoerd en de voorafgaande periodes;

3. de buitenlandse belastingschuldvorderingen waarvoor in het kader van een internationale overeenkomst de invorderingsbijstand is gevraagd.

[…]”

In de tweede plaats bepaalt artikel 403 WIB 92:

1. De opdrachtgever die voor de […] werken, aan een aannemer die op het ogenblik van de betaling niet is geregistreerd, een deel of het geheel van de prijs betaalt, is verplicht bij die betaling 15 pct. van het door hem verschuldigde bedrag, exclusief belasting over de toegevoegde waarde, in te houden en te storten bij de door de Koning aan te wijzen ambtenaar volgens de door Hem te bepalen modaliteiten.

2. De aannemer die voor de […] werken, aan een onderaannemer een deel of het geheel van de prijs betaalt, is verplicht bij die betaling 15 pct. van het door hem verschuldigde bedrag, exclusief belasting over de toegevoegde waarde, in te houden en te storten bij de door de Koning aan te wijzen ambtenaar volgens de door Hem te bepalen modaliteiten.

[…]”

Artikel 406, § 1, WIB 92 luidt:

„Het ter uitvoering van artikel 403 gestorte bedrag wordt eerst aangewend tot aanzuivering van de in artikel 402 vermelde belastingschulden, de boeten en vervolgens voor de schulden inzake de belasting over de toegevoegde waarde.”

Indien de bedragen waarvoor de inhoudingsplicht geldt, niet worden betaald, kan de opdrachtgever of de aannemer krachtens artikel 404 WIB 92 een administratieve boete worden opgelegd van het dubbele van het verschuldigde bedrag.

Artikel 403, § 7 tot en met 9, WIB 92 bepaalt dat niet-geregistreerde marktdeelnemers voor de terugbetaling van de aan de belastingdiensten betaalde bedragen daartoe een uitdrukkelijke aanvraag moeten indienen, en dat deze diensten die bedragen slechts zullen terugbetalen nadat zij hebben onderzocht of de marktdeelnemer voldoet aan zijn fiscale verplichtingen.

Ten slotte moet worden opgemerkt dat volgens artikel 407 WIB 92 de voornoemde bepalingen inzake de hoofdelijke aansprakelijkheid en de inhoudingsplicht niet van toepassing zijn op de opdrachtgever-natuurlijke persoon die voor louter privé-doeleinden werken laat uitvoeren.

Inleiding

Ik moet allereerst opmerken dat de grieven van de Commissie geen betrekking hebben op de registratieprocedure zelf, maar enkel en alleen op de twee voornoemde bepalingen die gelden voor niet-geregistreerde marktdeelnemers, namelijk artikel 402 WIB 92 inzake de hoofdelijke aansprakelijkheid van de opdrachtgever en artikel 403 WIB 92 betreffende de inhouding van 15 % van het gefactureerde bedrag.

Het antwoord van het Hof moet derhalve tot die bepalingen beperkt blijven. Ik zal dan ook niet ingaan op de argumenten waarmee de Belgische autoriteiten pogen aan te tonen dat de registratieprocedure legitiem is en waarop hun verweer in feite grotendeels is gebaseerd. De Belgische regering stelt namelijk dat de toepassing van de twee litigieuze maatregelen kan worden vermeden wanneer de betrokkene zich als aannemer laat registreren via een specifieke procedure die niet discriminerend noch bijzonder zwaar (en bovendien gratis) is voor een buitenlandse marktdeelnemer in de bouwsector die in België diensten wil verrichten. Maar zoals ik al zei, is in dit beroep juist de behandeling van niet-geregistreerde marktdeelnemers aan de orde, waartoe ik mijn onderzoek dan ook zal beperken.

Het bestaan van een beperking van de vrijheid van dienstverrichting

Dit gezegd zijnde, kom ik tot het onderzoek van de grieven van de Commissie. Partijen zijn het allereerst oneens over de mogelijkheid om de maatregelen in kwestie aan te merken als beperkingen van de vrijheid van dienstverrichting in de zin van artikel 49 EG.

Volgens België gaat het immers om maatregelen die zonder onderscheid van toepassing zijn op Belgische en buitenlandse marktdeelnemers, die er enkel toe strekken de inning van belastingschulden te garanderen en die geen invloed hebben op de voorwaarden voor toegang tot de nationale markt of op de voorwaarden voor de uitoefening van economische activiteiten in de bouwsector.

Er kan dus geen sprake zijn van belemmeringen van de vrijheid van dienstverrichting, zoals wordt gesteld door de Commissie, die betoogt dat de betrokken bepalingen niet-geregistreerde buitenlandse marktdeelnemers ontmoedigen om hun diensten aan te bieden op de Belgische markt, en de Belgische marktdeelnemers ontmoedigen om op hen een beroep te doen.

Ik wil meteen al zeggen dat ik het met de Commissie eens ben.

Het is immers vaste rechtspraak dat als beperking van de vrijheid van dienstverrichting moet worden beschouwd elke nationale maatregel, ook indien deze zonder onderscheid geldt voor binnenlandse dienstverrichters en dienstverrichters uit andere lidstaten, die de werkzaamheden van de dienstverrichter die in een andere lidstaat is gevestigd en aldaar rechtmatig gelijksoortige diensten verricht, verbiedt, belemmert of minder aantrekkelijk maakt^(*). Onder het in het Verdrag gestelde verbod vallen dus ook maatregelen die een marktdeelnemer slechts „ontmoedigen” om gebruik te maken van de vrijheid van dienstverrichting^(*).

Volgens die rechtspraak moet een lidstaat krachtens artikel 49 EG een buitenlandse marktdeelnemer verder niet alleen toestaan diensten te verrichten op zijn grondgebied, maar moet hij ook een binnenlands marktdeelnemer toestaan een beroep te doen op de diensten van een buitenlandse dienstverrichter^(*). Met andere woorden: verboden zijn beperkingen in beide richtingen.

Indien deze beginselen worden toegepast op het onderhavige geval, lijkt het mij, zoals de Commissie terecht betoogt, onbetwistbaar dat de twee betrokken nationale maatregelen zowel de Belgische als de in andere lidstaten gevestigde marktdeelnemers minstens ontmoedigen om gebruik te maken van de in artikel 49 EG neergelegde vrijheid.

In de eerste plaats wordt de dienstontvanger namelijk op grond van artikel 402 WIB 92 om de enkele reden dat hij een beroep doet op niet in België geregistreerde leveranciers hoofdelijk aansprakelijk voor de betaling van eventuele belastingschulden van zijn medecontractant. Deze aansprakelijkheid heeft een zeer ruime strekking, aangezien zij ten belope van 35 % van de prijs van de werkzaamheden geldt voor „alle” belastingschulden van de leverancier, waaronder ook die met betrekking tot aan de betrokken overeenkomst „voorafgaande belastbare tijdperken” (artikel 402, § 5, WIB 92). De dienstontvanger kan dus ook worden aangesproken voor schulden die zijn ontstaan in het kader van contractuele verhoudingen waar hij geheel buiten stond. Het lijkt mij evident dat de keuze van een niet in België geregistreerd buitenlands marktdeelnemer dus een financieel risico meebrengt dat die keuze (op zijn minst!) „minder aantrekkelijk maakt”.

In de tweede plaats heeft de maatregel van artikel 403 WIB 92 restrictieve gevolgen voor in andere lidstaten gevestigde marktdeelnemers. Krachtens deze bepaling houdt de Belgische fiscus namelijk gedurende zekere tijd 15 % van de door niet-geregistreerde bouwondernemingen gefactureerde prijs in, zodat zij, ongeacht of zij belastingschulden hebben, niet dadelijk kunnen beschikken over een niet onaanzienlijk deel van hun inkomsten, dat zij slechts na een specifieke administratieve procedure in handen kunnen krijgen. Het kan dus moeilijk worden ontkend dat een dergelijk automatisch „uitstel van betaling” een „belemmering” vormt die het besluit van niet in België geregistreerde buitenlandse marktdeelnemers om in dat land diensten te verrichten rechtstreeks - en negatief — kan beïnvloeden.

Overigens is het zeer ontradende effect van dit twee bepalingen bevestigd in een door de Belgische regering aangehaald arrest van het Arbitragehof, waarin wordt opgemerkt dat die maatregelen ertoe strekken „dat niemand er belang bij heeft een beroep te doen op de diensten van niet-geregistreerde aannemers”^(*).

Gelet op die overwegingen meen ik dan ook dat de twee Belgische belastingmaatregelen in de hiervoor genoemde zin een beperking van de vrijheid van dienstverrichting opleveren, en dus indruisen tegen de artikelen 49 EG en 50 EG.

De gestelde rechtvaardiging van de betrokken maatregelen

Thans moet nog worden nagegaan of de onverenigbaarheid van de betrokken bepalingen niet kan worden tenietgedaan door de redenen die de Belgische regering ter rechtvaardiging ervan aanvoert.

Subsidiair stelt de Belgische regering namelijk dat de twee litigieuze maatregelen deel uitmaken van een regeling die ertoe strekt het grote probleem van de belastingfraude in te bouwsector aan te pakken. Om doeltreffend te kunnen optreden tegen dit fenomeen waarbij de overheid wordt opgelicht, de concurrentievoorwaarden worden vervalst en de arbeidsmarkt wordt ontwricht^(*), is het volgens haar immers noodzakelijk de levering van diensten door geregistreerde dienstverrichters aan te moedigen, die betere garanties bieden voor de nakoming van hun fiscale en sociale verplichtingen^(*) en meer algemeen „betrouwbaarder” zijn.

Ook als het Hof mocht beslissen dat de artikelen 402 en 403 WIB 92 een beperking van de vrijheid van dienstverrichting opleveren, zou deze beperking hoe dan ook gerechtvaardigd zijn, aangezien zij strekt tot de bestrijding van belastingfraude, en dus is bedoeld om te voldoen aan een vereiste dat volgens de Belgische regering in de rechtspraak is erkend als rechtvaardiging voor dergelijke maatregelen.

Allereerst herinner ik eraan dat — eenvoudig uitgedrukt — het gemeenschapsrecht ten aanzien van gerechtvaardigde uitzonderingen op de fundamentele vrijheden duidelijk onderscheid maakt tussen discriminerende en niet-discriminerende maatregelen. De eerste zijn namelijk slechts aanvaardbaar wanneer zij onder een van de in het Verdrag uitdrukkelijk voorziene uitzonderingen kunnen vallen, dat wil zeggen, wat de vrijheid van dienstverrichting betreft, onder die van artikel 46 EG, waar artikel 56 EG naar verwijst. Daarentegen zijn maatregelen die zonder onderscheid van toepassing zijn op nationale onderdanen en onderdanen van andere lidstaten, slechts toegestaan indien zij worden gerechtvaardigd uit hoofde van eventuele dwingende redenen van algemeen belang en dan alleen nog wanneer zij geschikt zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen en niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel^(*).

In casu kan niet worden uitgesloten — en ook de Commissie sluit, zij het slechts als hypothese, niet uit — dat de betrokken regeling, hoewel zij zonder onderscheid van toepassing lijkt, in werkelijkheid discriminatoir is. Zoals ik al zei, gelden de litigieuze maatregelen immers alleen voor niet in België geregistreerde marktdeelnemers. In dat geval moet echter met name in het licht van de klassieke rechtspraak van het Hof^(*) worden aangenomen dat een dergelijk criterium als zodanig kan leiden tot ongelijke behandeling van marktdeelnemers op grond van hun land van vestiging of hun nationaliteit. Niet-geregistreerde marktdeelnemers zullen immers (nagenoeg) uitsluitend buitenlanders zijn, en met name die welke slechts occasioneel diensten in België wensen te verrichten, terwijl nationale marktdeelnemers (nagenoeg) steeds als aannemer zullen zijn geregistreerd, aangezien zij aan die verplichting moeten voldoen om in België hun werkzaamheden te verrichten.

In die optiek volgt daaruit dat de betrokken maatregelen slechts kunnen worden aanvaard als zij gerechtvaardigd zijn door een van de in artikel 46 EG uitdrukkelijk genoemde uitzonderingen, namelijk de openbare orde, de openbare veiligheid of de volksgezondheid. Nu het gaat om afwijkingen van een fundamenteel beginsel van het Verdrag, moeten die afwijkingen bovendien restrictief worden uitgelegd; het Hof heeft de mogelijkheid om de bescherming van de openbare orde en de openbare veiligheid in te roepen, namelijk afhankelijk gesteld van het bestaan van „een werkelijke en voldoende ernstige bedreiging, die een fundamenteel belang van de samenleving aantast”^(*).

Mijns inziens kan het door de Belgische regering aangevoerde risico dat niet in België geregistreerde marktdeelnemers niet aan hun fiscale verplichtingen voldoen, als zodanig geen dergelijke „bedreiging” opleveren die „een fundamenteel belang van de samenleving” kan aantasten, en derhalve binnen de werkingssfeer van artikel 55 EG kan vallen.

Maar zelfs indien de maatregelen in kwestie niet discriminatoir werden geacht, zou het resultaat niet anders zijn. Er zou immers in elk geval niet zijn voldaan aan de in de communautaire rechtspraak gestelde cumulatieve voorwaarden voor beperkingen die zonder onderscheid van toepassing zijn, namelijk het bestaan van dwingende redenen van openbaar belang en de noodzaak en evenredigheid van de betrokken beperkingen (zie punt 35).

De Belgische regering heeft weliswaar terecht opgemerkt dat de bestrijding van belastingontwijking en de doeltreffendheid van fiscale controles dwingende redenen kunnen zijn die beperkingen van de fundamentele vrijheden kunnen rechtvaardigen^(*); maar het Hof heeft bij herhaling verklaard dat die redenen niet kunnen worden aangevoerd ter rechtvaardiging van maatregelen die zijn gebaseerd op „een algemeen vermoeden van belastingfraude of -ontwijking” door belastingplichtigen die hun recht van vrij verkeer hebben uitgeoefend^(*). Het betreft immers maatregelen die algemeen, automatisch en preventief van toepassing zijn op die belastingplichtigen; als zodanig gaan zij verder dan noodzakelijk is om hun doel te bereiken, zodat zij moeten worden geacht onevenredig te zijn^(*).

De twee bepalingen in kwestie zijn juist op een dergelijk vermoeden gebaseerd, aangezien zij altijd en in alle gevallen uitgaan van het „bedrieglijk voornemen” van de niet in België geregistreerde aannemer, en zoals gezegd, ongeacht of hij belastingschulden heeft of er een ander risico van belastingontwijking bestaat (zie punten 28 en 29).

De onevenredigheid van de nationale bepalingen wordt mijns inziens nog versterkt doordat de twee maatregelen cumulatief worden toegepast, zodat de dienstontvanger altijd hoofdelijk aansprakelijk is voor de belastingschulden van zijn medecontractant, zelfs als op grond van de inhoudingsplicht reeds grote bedragen zijn geblokkeerd als waarborg voor die — en ik herhaal, slechts potentiële — schulden.

Ik voeg daar nog aan toe dat het doel, namelijk de bestrijding van belastingfraude, in dit geval kan worden bereikt met maatregelen die minder ingrijpend zijn en de vrijheid van dienstverrichting minder belemmeren. Men zou van de niet-geregistreerde marktdeelnemers bijvoorbeeld kunnen verlangen dat zij de belastingdienst bepaalde gegevens meedelen betreffende hun fiscale situatie, en met name over het al dan niet bestaan van schulden aan de Belgische fiscus. Een dergelijke verklaring zou, wat informatie betreft, garanties bieden die zeer sterk gelijken op die welke geregistreerde ondernemingen verstrekken en zou het de Belgische autoriteiten mogelijk maken om tijdens de uitvoering van de werkzaamheden controles te verrichten en eventueel per geval en slechts indien er kennelijke en bewezen risico's voor ontwijking bestaan, de nodige maatregelen te treffen, zonder de vrijheid van dienstverrichting op ongeoorloofde wijze te belemmeren en alle niet-geregistreerde marktdeelnemers zonder onderscheid te bestraffenf^(*).

Dergelijke regelingen bestaan trouwens reeds in bepaalde lidstaten. De Commissie wijst bijvoorbeeld op een Duitse regeling volgens welke een dienstontvanger in de bouwsector slechts hoofdelijk aansprakelijk wordt geacht voor de belastingschulden van de nationale of buitenlandse medecontractant indien deze geen certificaat van de belastingdiensten overlegt waaruit blijkt dat hij regelmatig aan zijn fiscale verplichtingen heeft voldaan.

Uit de hiervoor vermelde overwegingen meen ik dan ook te mogen afleiden dat de betrokken nationale bepalingen niet zijn gerechtvaardigd op grond van artikel 55 EG, noch uit hoofde van de door de Belgische regering aangevoerde dwingende redenen. Zij moeten dan ook worden geacht in te druisen tegen de artikelen 49 EG en 50 EG.

Ik stel dan ook voor het beroep van de Commissie gegrond te verklaren en het derhalve toe te wijzen.