Arrest van het Hof (Eerste kamer) van 18 januari 2007.

1. Fiscale bepalingen - Binnenlandse belastingen - Accijns op motorvoertuigen wegens eerste inschrijving ervan op nationaal grondgebied

(Art. 25 EG en 90 EG)

2. Fiscale bepalingen - Binnenlandse belastingen - Accijns op motorvoertuigen wegens eerste inschrijving ervan op nationaal grondgebied

(Art 90, eerste alinea, EG)

3. Fiscale bepalingen - Binnenlandse belastingen - Accijns op motorvoertuigen wegens eerste inschrijving ervan op nationaal grondgebied

(Art. 28 EG; richtlijn 92/12 van de Raad, art. 3, lid 3, eerste alinea)

1. Een accijns die op alle personenvoertuigen wordt geheven, niet wegens grensoverschrijding, maar wegens de eerste inschrijving ervan op het grondgebied van een lidstaat, vormt geen invoerrecht of heffing van gelijke werking in de zin van artikel 25 EG, maar valt onder het algemene stelsel van binnenlandse heffingen op goederen en moet dus worden getoetst aan artikel 90 EG.

(cf. punten 24-25, dictum 1)

2. Artikel 90, eerste alinea, EG aldus dient te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een accijns die op personenvoertuigen wordt geheven wegens de eerste inschrijving ervan op het grondgebied van een lidstaat, wanneer het bedrag van de accijns op bepaalde gebruikte voertuigen die zijn verworven in een andere lidstaat, groter is dan het residuele bedrag van deze heffing dat besloten ligt in de handelswaarde van gelijksoortige voertuigen die in de lidstaat die de heffing heeft ingevoerd voordien, reeds waren ingeschreven, hetgeen aan de nationale rechter staat om na te gaan.

(cf. punt 41, dictum 2)

3. Artikel 28 EG is niet van toepassing op een nationale regeling die eist dat binnen vijf dagen te rekenen vanaf de dag van de verwerving een vereenvoudigde verklaring wordt ingediend voor elke uit een andere lidstaat afkomstige personenwagen die nog niet op het nationale grondgebied is ingeschreven, wanneer dit vereiste onlosmakelijk is gekoppeld aan de op de verwerver rustende verplichting om accijns te betalen bij de eerste inschrijving van het voertuig op het nationale grondgebied. Aangezien de indieningsverplichting niet meer dan het uitvloeisel is van het feit dat de verwerver van het personenvoertuig accijns verschuldigd is, valt zij namelijk niet binnen de werkingssfeer van artikel 28 EG, dat geen betrekking heeft op belemmeringen die onder andere, specifieke verdragsbepalingen vallen, zoals belemmeringen van fiscale aard of van gelijke werking als douanerechten.

Ook artikel 3, lid 3, eerste alinea, van richtlijn 92/12 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, dat onder bepaalde voorwaarden toestaat dat de lidstaten belastingen instellen of handhaven, mits deze belastingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens, is niet van toepassing en verzet zich derhalve niet tegen een dergelijke regeling, aangezien deze formaliteit niet is gekoppeld aan het overschrijden van een grens, maar aan de verplichting om accijns te betalen.

(cf. punten 47, 49-53, dictum 3)

In zaak C-313/05,

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG, ingediend door de Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie (Polen) bij beslissing van 22 juni 2005, ingekomen bij het Hof op 9 augustus 2005, in de procedure

Maciej Brzezinski

tegen

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie,

wijst

HET HOF VAN JUSTITIE (Eerste kamer),

samengesteld als volgt: P. Jann, kamerpresident, J. N. Cunha Rodrigues, K. Schiemann (rapporteur), M. Ilesic en E. Levits, rechters,

advocaat-generaal: E. Sharpston,

griffier: K. Sztranc-Slawiczek, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 15 juni 2006,

gelet op de opmerkingen van:

- M. Brzezinski, in persoon en voorts vertegenwoordigd door J. Martini, doradca podatkowy, en W. Cwiek, doradca,

- de Poolse regering, vertegenwoordigd door J. Pietras, W. Bronicki en E. Bialas-Giebajtow als gemachtigden,

- de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door D. Triantafyllou en K. Herrmann als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 21 september 2006,

het navolgende

Arrest

1. Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 25 EG, 28 EG en 90 EG alsmede artikel 3, leden 1 en 3, van richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PB L 76, blz. 1).

2. Deze vragen zijn gerezen in het kader van een geding tussen M. Brzezinski en de Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (directeur van het douanekantoor te Warschau), ter zake van de accijns die aan Brzezinski is opgelegd bij de verwerving van een gebruikt motorvoertuig in Duitsland met het oog op invoer in Polen.

Toepasselijke bepalingen

Gemeenschapsregeling

3. Artikel 25 EG luidt:

"In- en uitvoerrechten of heffingen van gelijke werking zijn tussen de lidstaten verboden. Zulks geldt eveneens voor douanerechten van fiscale aard."

4. Artikel 28 EG bepaalt:

"Kwantitatieve invoerbeperkingen en alle maatregelen van gelijke werking zijn tussen de lidstaten verboden."

5. Artikel 90 EG luidt:

"De lidstaten heffen op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten worden geheven.

Bovendien heffen de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen, dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd."

6. In artikel 3, leden 1 en 3, van richtlijn 92/12 wordt bepaald:

"1. Deze richtlijn is op communautair niveau van toepassing op de volgende producten zoals die zijn omschreven in de desbetreffende richtlijnen:

- minerale oliën,

- alcohol en alcoholhoudende dranken,

- tabaksfabrikaten.

[...]

3. De lidstaten blijven bevoegd belastingen op andere dan de in lid 1 genoemde producten in te stellen of te handhaven, mits deze belastingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens.

Onder deze zelfde voorwaarde zullen de lidstaten ook de mogelijkheid behouden om op dienstverrichtingen, met inbegrip van dienstverrichtingen in verband met accijnsproducten, belastingen te heffen die geen omzetbelastingen zijn."

Nationale regeling

7. Artikel 2 van de wet van 23 januari 2004 inzake accijns (Dz. U nr. 29, post 257), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: "wet van 2004"), bepaalt:

"In de zin van de onderhavige wet wordt verstaan onder

[...]

11) ,intracommunautaire verwerving': de overbrenging van accijnsproducten van het grondgebied van een lidstaat naar het nationale grondgebied;

[...]"

8. Artikel 10, lid 1, van de wet van 2004 luidt als volgt:

"Wanneer het tarief als percentage van de heffingsgrondslag wordt uitgedrukt, is de belastinggrondslag

1) het bij verkoop op het nationale grondgebied van accijnsproducten verschuldigde bedrag, verminderd met het voor deze producten verschuldigde bedrag aan belasting op goederen en diensten of aan accijns;

2) bij intracommunautaire verwerving, het door de verwerver voor de accijnsproducten te betalen bedrag;

3) bij levering in de Gemeenschap, het voor de levering van accijnsproducten op het grondgebied van een lidstaat verschuldigde bedrag;

4) bij invoer, rekening houdend met de leden 6 tot en met 9, de met de verschuldigde douanerechten verhoogde douanewaarde van de accijnsproducten."

9. Artikel 75 van de wet van 2004 bepaalt:

"1. De accijns op niet geharmoniseerde accijnsproducten bedraagt 65 % van de in artikel 10 vastgestelde grondslag, met uitzondering van het tarief voor elektrische energie.

[...]

3. De minister van Financiën kan bij besluit de in de leden 1 en 2 vastgestelde accijns verminderen, verschillende tarieven vaststellen naargelang de aard van de producten en de voorwaarden voor de toepassing ervan vaststellen."

10. Artikel 80 van de wet van 2004 luidt:

"1. Personenwagens die niet overeenkomstig de wegenverkeerswet op het nationale grondgebied zijn ingeschreven, zijn onderworpen aan accijns.

2. Accijnsplichtig zijn:

1) degenen die personenwagens verkopen vóór de eerste inschrijving ervan in het binnenland;

2) importeurs en degenen die verwervingen binnen de Gemeenschap verrichten.

3. Accijns wordt verschuldigd:

1) in geval van verkoop, bij het uitreiken van de factuur en uiterlijk binnen zeven dagen na de dag van levering van de goederen;

2) in geval van invoer, op de dag waarop de douaneschuld in de zin van de douanerechtelijke bepalingen ontstaat;

3) in geval van verwerving binnen de Gemeenschap, bij de verwerving van het recht om als eigenaar over de personenwagen te beschikken en uiterlijk bij de inschrijving ervan op het nationale grondgebied overeenkomstig de wegenverkeerswet.

4. De minister van Financiën kan bij besluit de gegevens van personenwagens, waaronder het toelaatbaar nuttig laadvermogen, vaststellen voor de heffing van accijns, rekening houdend met de oplossingen die worden toegepast door de specifieke belastingbepalingen en met de noodzaak een regelmatige heffing van de accijnzen te verzekeren."

11. Artikel 81, lid 1, van de wet van 2004 luidt als volgt:

"Personen die in de Gemeenschap intracommunautaire verwervingen verrichten van personenwagens die niet overeenkomstig de bepalingen van de wegenverkeerswet op het nationale grondgebied zijn ingeschreven, moeten:

1) bij de invoer op het nationale grondgebied binnen vijf dagen na de dag van verwerving binnen de Gemeenschap bij het bevoegde douanekantoor een vereenvoudigde verklaring indienen;

2) de accijns betalen uiterlijk op de datum waarop dit voertuig in het land wordt ingeschreven."

12. Krachtens artikel 82, lid 3, van de wet van 2004 is de heffingsgrondslag bij intracommunautaire verwerving van een personenwagen het bedrag dat de koper aan de verkoper dient te betalen.

13. Blijkens § 7 van het besluit van de minister van Financiën van 22 april 2004 inzake de verlaging van de accijnstarieven (Dz. U nr. 87, post 825), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: "besluit van 2004"), alsmede de bijlagen 1 en 2 bij dit besluit, ligt voor nieuwe wagens of wagens van minder dan twee jaar oud het accijnstarief tussen de 3,1 en 13,6 %, afhankelijk van de cilinderinhoud, terwijl het tarief voor wagens van meer dan twee jaar oud, dat wordt vastgesteld overeenkomstig de rekenformule van § 7, lid 2, van het besluit van 2004, varieert naar gelang van de ouderdom van het voertuig, met een maximum van 65 % van de heffingsgrondslag.

Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen

14. Brzezinski, verzoeker in het hoofdgeding, heeft in Duitsland een in 1989 vervaardigde personenwagen van het merk Volkswagen, model Golf II, gekocht, die hij vervolgens in Polen heeft ingevoerd. Op 21 juni 2004 heeft hij overeenkomstig artikel 81, lid 1, punt 1, van de wet van 2004 een vereenvoudigde verklaring AKC-U ingediend met betrekking tot de verwerving van dit voertuig in de Gemeenschap. Op 23 juni daaraanvolgend heeft hij een bedrag van 855 PLN aan accijns betaald.

15. Bij brief van 6 juli 2004 heeft Brzezinski verzocht om teruggaaf van de accijns die hij had betaald en die volgens hem ten onrechte was geheven, waarbij hij betoogde dat een dergelijke heffing in strijd is met de artikelen 23 EG, 25 EG en 90 EG. Bij besluit van 17 augustus 2004 heeft de directeur van het douanekantoor te Warschau dit verzoek afgewezen.

16. Op 2 september 2004 heeft Brzezinski tegen dit besluit een bezwaarschrift ingediend bij de Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Bij besluit van 18 januari 2005 heeft laatstgenoemde het besluit van de directeur van voornoemd douanekantoor nr. 1 gehandhaafd en het bij hem ingediende bezwaarschrift verworpen.

17. Voor de Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie (administratief gerecht van de voïvodie Warschau) heeft verzoeker verzocht om nietigverklaring van dit afwijzende besluit en om veroordeling van de douaneadministratie tot terugbetaling aan hem van het bedrag van de accijns die deze administratie, wegens onverenigbaarheid met voornoemde communautaire bepalingen, ten onrechte had geheven.

18. In antwoord op de door verzoeker opgeworpen grieven heeft de Dyrektor Izby Celnej w Warszawie geoordeeld dat het middel ontleend aan schending van artikel 90 EG ongegrond was, en verwerping van het beroep gevorderd.

19. In die omstandigheden heeft de Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie besloten de behandeling van de zaak te schorsen en het Hof te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

"1) Staat artikel 25 [EG], dat in- en uitvoerrechten en heffingen van gelijke werking tussen de lidstaten verbiedt, eraan in de weg dat een lidstaat artikel 80 van de [wet van 2004] toepast in een situatie waarin bij iedere verwerving van een voertuig accijns wordt geheven, ongeacht de plaats waar het voertuig zich vóór de eerste inschrijving op het nationale grondgebied bevond?

2) Strookt het met artikel 90, eerste alinea, [EG], volgens hetwelk de lidstaten op producten van de overige lidstaten, al dan niet rechtstreeks, geen hogere binnenlandse belastingen van welke aard ook heffen dan die welke, al dan niet rechtstreeks, op soortgelijke nationale producten worden geheven, dat een lidstaat accijns heft op uit andere lidstaten ingevoerde gebruikte voertuigen, zonder deze accijns te heffen op reeds op het nationale grondgebied ingeschreven gebruikte voertuigen, wanneer de accijns krachtens artikel 80, lid 1, van de [wet van 2004] wordt opgelegd voor alle voertuigen die niet op het nationale grondgebied zijn ingeschreven?

3) Strookt het met artikel 90, tweede alinea, [EG], volgens hetwelk de lidstaten op de producten van de overige lidstaten geen zodanige binnenlandse belastingen heffen dat daardoor andere producties zijdelings worden beschermd, dat een lidstaat op uit andere lidstaten ingevoerde gebruikte voertuigen accijns heft met toepassing van een volgens de ouderdom van het voertuig en de cilinderinhoud gedifferentieerd tarief, dat is neergelegd in [§] 7 van [het besluit van 2004], wanneer de belasting over de aan de eerste inschrijving in het binnenland voorafgaande verkoop van gebruikte voertuigen volgens een soortgelijke formule wordt berekend en deze belasting vervolgens de prijs bij de wederverkoop van het betrokken voertuig beïnvloedt?

4) Verzet artikel 28 [EG], dat kwantitatieve invoerbeperkingen en alle maatregelen van gelijke werking tussen de lidstaten verbiedt, juncto artikel 3, lid 3, van [richtlijn 92/12] zich ertegen dat een lidstaat bepalingen vaststelt als neergelegd in artikel 81 van de [wet van 2004], volgens welke personen die in de Gemeenschap een personenwagen verwerven die niet overeenkomstig de wegenverkeerswet op het nationale grondgebied is ingeschreven, bij de invoer op het nationale grondgebied binnen vijf dagen na de dag van de intracommunautaire verwerving, bij het bevoegde douanekantoor een vereenvoudigde verklaring moeten indienen?"

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Eerste vraag

20. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of een accijns zoals die ingevoerd bij de wet van 2004, een invoerrecht of een heffing van gelijke werking in de zin van artikel 25 EG vormt.

21. Een recht zoals de in het hoofdgeding aan de orde zijnde accijns, is geen douanerecht stricto sensu.

22. Wat de vraag betreft of een dergelijk recht onder het begrip heffing van gelijke werking valt, is het vaste rechtspraak dat elke eenzijdig opgelegde geldelijke last, ongeacht de benaming of de structuur ervan, die wegens grensoverschrijding over goederen wordt geheven en geen douanerecht stricto sensu is, een heffing van gelijke werking in de zin van de artikelen 23 EG en 25 EG vormt (zie met name arresten van 17 juli 1997, Haahr Petroleum, C-90/94, Jurispr. blz. I-4085, punt 20; 2 april 1998, Outokumpu, C-213/96, Jurispr. blz. I-1777, punt 20, en 5 oktober 2006, Nádasdi en Németh, C-290/05 en C-333/05, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 39).

23. Een accijns zoals ingevoerd bij de wet van 2004 wordt niet geheven wegens de overschrijding van de grens van de lidstaat die deze accijns heeft ingevoerd. Zowel uit artikel 80, lid 3, punt 3, van diezelfde wet, als uit de door de Poolse regering ter terechtzitting verstrekte preciseringen blijkt immers dat de accijns wordt geheven op alle personenvoertuigen vóór de eerste inschrijving ervan in Polen en dat er, om de bereiking van dit doel te waarborgen, meerdere belastbare feiten zijn. De accijns is onder meer verschuldigd hetzij bij de verkoop van het voertuig, hetzij, in geval van een intracommunautaire verwerving zoals gedefinieerd in artikel 2, punt 11, van voornoemde wet, bij de verwerving van het recht om als eigenaar over een personenvoertuig te beschikken en, uiterlijk, bij de inschrijving ervan op het nationale grondgebied.

24. Een dergelijke heffing valt onder het algemene stelsel van binnenlandse heffingen op goederen en moet dus worden getoetst aan artikel 90 EG.

25. Bijgevolg dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat een accijns zoals die in Polen is ingevoerd bij de wet van 2004, die niet wegens grensoverschrijding op personenvoertuigen wordt geheven, geen invoerrecht of heffing van gelijke werking in de zin van artikel 25 EG vormt.

Tweede en de derde vraag

26. Met zijn tweede en zijn derde vraag, die tezamen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 90 EG aldus dient te worden uitgelegd dat het zich tegen een heffing met de kenmerken van de bij de wet van 2004 ingestelde accijns verzet op grond dat deze heffing van toepassing is op de verwerving van gebruikte voertuigen die afkomstig zijn uit andere lidstaten dan die waar de heffing werd ingesteld, maar niet op de verwerving van gebruikte voertuigen die reeds in laatstgenoemde lidstaat zijn ingeschreven, op welke voertuigen deze heffing reeds is toegepast voorafgaand aan hun oorspronkelijke inschrijving, voor zover het bij een dergelijke heffing kan gaan om een binnenlandse belasting op producten van de overige lidstaten die hoger is dan die welke hetzij, al dan niet rechtstreeks, op gelijksoortige nationale producten wordt geheven in de zin van artikel 90, eerste alinea, EG, hetzij producten van de overige lidstaten zijdelings treft en andere producties beschermt in de zin van de tweede alinea van dit artikel.

27. Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, vormt artikel 90 EG in het stelsel van het EG-Verdrag een aanvulling op de bepalingen betreffende de afschaffing van douanerechten en heffingen van gelijke werking. Deze bepaling heeft tot doel, het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren door elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten (arrest van 15 juni 2006, Air Liquide Industries Belgium, C-393/04 en C-41/05, Jurispr. blz. I-5293, punt 55 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en arrest Nádasdi en Németh, reeds aangehaald, punt 45).

28. Met betrekking tot de belasting op ingevoerde gebruikte motorvoertuigen heeft het Hof ook geoordeeld dat artikel 90 EG beoogt te waarborgen dat de binnenlandse belastingen volstrekt neutraal zijn voor de mededinging tussen producten die zich reeds op de binnenlandse markt bevinden en ingevoerde producten (zie arrest van 29 april 2004, Weigel, C-387/01, Jurispr. blz. I-4981, punt 66 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en arrest Nádasdi en Németh, reeds aangehaald, punt 46).

29. Volgens vaste rechtspraak wordt artikel 90, eerste alinea, EG geschonden wanneer de belasting op het ingevoerde product en die op het soortgelijke nationale product op verschillende wijze en volgens verschillende modaliteiten worden berekend, waardoor het ingevoerde product, al is het maar in sommige gevallen, zwaarder wordt belast (zie arrest Weigel, reeds aangehaald, punt 67 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Krachtens deze bepaling mag derhalve een accijns niet zwaarder op producten uit andere lidstaten drukken dan op gelijksoortige nationale producten.

30. In dit verband blijkt uit de stukken van het hoofdgeding dat het verzoek van de verwijzende rechter, dat berust op een vergelijking tussen gebruikte voertuigen die zich reeds op de binnenlandse markt bevinden en die welke zijn verworven in een andere lidstaat, een vergelijking van twee categorieën van gelijksoortige producten in de zin van artikel 90, eerste alinea, EG beoogt. Daarentegen bevatten deze stukken niets wat erop wijst dat de belasting op gebruikte voertuigen die zijn verworven in een andere lidstaat dan de Republiek Polen een ingevolge artikel 90, tweede alinea, EG verboden zijdelingse bescherming ten gunste van andere producten dan motorvoertuigen invoert.

31. Bijgevolg dient de in het hoofdgeding aan de orde zijnde accijnsheffing uitsluitend te worden getoetst aan artikel 90, eerste alinea, EG.

32. Om te waarborgen dat de binnenlandse belastingen neutraal zijn voor de mededinging tussen gebruikte motorvoertuigen die zich reeds op de binnenlandse markt bevinden en soortgelijke, uit een andere lidstaat dan de Republiek Polen ingevoerde voertuigen, moeten de gevolgen van de heffing van accijns op laatstgenoemde voertuigen worden vergeleken met de gevolgen van de residuele accijns die drukt op eerstgenoemde voertuigen, die reeds bij hun eerste inschrijving aan deze heffing zijn onderworpen.

33. In het kader van een dergelijke vergelijking dient in de eerste plaats te worden beklemtoond dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde accijns voor elk voertuig dat bestemd is om in Polen te worden ingeschreven, slechts eenmaal wordt geheven, zowel op nieuwe als op gebruikte voertuigen en ongeacht of zij op binnenlands grondgebied zijn vervaardigd of zijn ingevoerd uit andere lidstaten.

34. In de tweede plaats moet er een onderscheid worden gemaakt tussen twee categorieën van voertuigen, te weten aan de ene kant voertuigen die als gebruikt voertuig worden verkocht in de loop van de twee kalenderjaren volgend op hun vervaardiging, waarbij het bouwjaar wordt aangemerkt als het eerste kalenderjaar en, aan de andere kant, die welke na dit tijdvak van twee jaar als gebruikt voertuig worden verkocht.

35. Aangaande om te beginnen personenvoertuigen die in de loop van deze periode van twee jaar als nieuw of als gebruikt worden verkocht, blijkt uit het besluit van 2004, zoals in punt 13 van het onderhavige arrest uiteengezet, dat zij zijn onderworpen aan een accijns die wordt berekend volgens hetzelfde tarief.

36. Voor wat betreft gebruikte voertuigen van minder dan twee jaar oud, staat het meer in het bijzonder aan de nationale rechter om met name in het licht van het besluit van 2004 na te gaan of hierop uit hoofde van de accijns daadwerkelijk een identieke last drukt doordat het restbedrag aan accijns dat ligt besloten in de handelswaarde van in Polen ingeschreven gebruikte voertuigen gelijk is aan het bedrag aan accijns dat drukt op gelijksoortige gebruikte voertuigen afkomstig uit een andere lidstaat dan de Republiek Polen.

37. Voor de accijns daarentegen die wordt geheven op gebruikte voertuigen die meer dan twee jaar na hun vervaardiging worden verkocht, wordt het tarief berekend volgens de formule van § 7 van het besluit van 2004. Zoals de Commissie zonder door de Poolse regering te zijn tegengesproken heeft beklemtoond, heeft de toepassing van deze formule tot gevolg dat dit tarief stijgt met de leeftijd van het voertuig.

38. Het staat derhalve aan de verwijzende rechter om na te gaan of een dergelijk stijgend tarief alleen gebruikte voertuigen treft die afkomstig zijn uit een andere lidstaat dan de Republiek Polen, terwijl daarentegen voor gebruikte voertuigen die in Polen als nieuw voertuig zijn ingeschreven, het tarief van de residuele accijns die in de waarde van een dergelijk voertuig besloten ligt constant blijft.

39. In een dergelijke situatie kunnen de argumenten die de Poolse regering ter rechtvaardiging van dit verschil in belastingheffing aanvoert niet worden aanvaard. De Poolse regering heeft in de eerste plaats milieuoverwegingen aangevoerd. Zij heeft in de tweede plaats het vermoeden geuit, dat in veel gevallen de bij de autoriteiten opgegeven aankoopprijs beduidend lager is dan de daadwerkelijk betaalde prijs en, ten slotte, opgemerkt dat dit verschil niet discriminerend is, aangezien de cijfers aantonen dat de invoering van een accijns op in andere lidstaten gekochte gebruikte voertuigen in de maand mei 2004 gepaard is gegaan met een onmiddellijke, zeer aanzienlijke toename van deze aankopen.

40. Volgens vaste rechtspraak van het Hof kan een belastingstelsel slechts verenigbaar met artikel 90 EG worden geacht, indien wordt aangetoond dat het zodanig is ingericht, dat het in alle gevallen is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten en dat het bijgevolg in geen geval discriminerende gevolgen heeft (arrest Haahr Petroleum, reeds aangehaald, punt 34, en arrest van 23 oktober 1997, Commissie/Griekenland, C-375/95, Jurispr. blz. I-5981, punt 29).

41. Blijkens het voorgaande moet op de tweede en de derde vraag worden geantwoord dat artikel 90, eerste alinea, EG aldus dient te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een accijns, voor zover het bedrag van de heffing op gebruikte voertuigen van meer dan twee jaar oud die zijn verworven in een andere lidstaat dan die welke deze heffing heeft ingevoerd, groter is dan het residuele bedrag van deze heffing dat besloten ligt in de handelswaarde van gelijksoortige voertuigen die in de lidstaat die de heffing heeft ingevoerd voordien reeds waren ingeschreven. Het staat aan de nationale rechter om na te gaan of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling en, met name, de toepassing van § 7 van het besluit van 2004 een dergelijk gevolg hebben.

De vierde vraag

42. Met zijn vierde vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 28 EG en artikel 3, lid 3, van richtlijn 92/12 zich verzetten tegen een nationale regeling als neergelegd in artikel 81, lid 1, punt 1, van de wet van 2004, die eist dat binnen vijf dagen te rekenen vanaf de dag van de intracommunautaire verwerving een vereenvoudigde verklaring in de zin van laatstgenoemde bepaling wordt ingediend.

43. Vooraf moet worden vastgesteld dat het verschil in opvatting over de uitlegging van deze indieningsverplichting - volgens Brzezinski moet deze verklaring worden ingediend binnen een termijn van vijf dagen te rekenen vanaf de dag van de verwerving van het voertuig in Duitsland, terwijl volgens de Poolse regering en de Commissie deze termijn in het geval van een intracommunautaire levering begint te lopen op het moment waarop het voertuig daadwerkelijk Polen wordt binnengebracht - geen enkele invloed heeft op de vraag of dit vereiste eventueel belemmerend werkt.

44. Naar analogie van de rechtspraak van het Hof volgens welke een nationale regeling in een materie die op communautair niveau uitputtend is geharmoniseerd, moet worden getoetst aan de bepalingen van de harmonisatiemaatregel en niet aan de bepalingen van primair recht (zie arresten van 13 december 2001, DaimlerChrysler, C-324/99, Jurispr. blz. I-9897, punt 32, en 14 december 2004, Swedish Match, C-210/03, Jurispr. blz. I-11893, punt 81), dient de verplichting om een vereenvoudigde verklaring in te dienen allereerst te worden getoetst aan richtlijn 92/12, en met name aan het in artikel 3, lid 3, eerste alinea, daarvan neergelegde verbod van een dergelijke formaliteit, waarbij in een eerste stadium in het midden wordt gelaten of de accijns op communautair niveau daadwerkelijk uitputtend is geharmoniseerd.

45. Zoals de advocaat-generaal in punt 71 van haar conclusie heeft opgemerkt, zou artikel 3, lid 3, eerste alinea, van richtlijn 92/12 slechts van toepassing kunnen zijn indien de verplichting tot indiening van een verklaring werd beschouwd als een "formaliteit die verband houdt met het overschrijden van een grens" die leidt tot de heffing van accijns.

46. De Poolse regering en de Commissie zijn van mening dat dit in het hoofdgeding niet het geval is. Zij betogen in wezen dat de verplichting van artikel 81, lid 1, punt 1, van de wet van 2004 ontstaat na de invoer van het aan accijns onderworpen voertuig op het nationale grondgebied en derhalve na het overschrijden van de grens. De Commissie voegt hieraan toe dat de termijn voor het voldoen aan deze formaliteit begint te lopen op de dag van de intracommunautaire verwerving van het voertuig, dat wil zeggen nadat dit de grens is gepasseerd.

47. In dit verband staat het aan de nationale rechter om na te gaan of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling als geheel kan worden uitgelegd in de betekenis die de Poolse regering eraan geeft. Hoewel de vereenvoudigde verklaring moet worden ingediend bij de intracommunautaire verwerving van het voertuig, en dus bij het overschrijden van een grens, houdt deze formaliteit evenwel geen verband met die grensoverschrijding in de zin van artikel 3, lid 3, eerste alinea, van richtlijn 92/12, maar met de verplichting om accijns te betalen.

48. In dat geval zou, aangezien de vereenvoudigde verklaring tot doel heeft te verzekeren dat de accijnsschuld wordt betaald, een dergelijke formaliteit namelijk verband houden met het belastbare feit. Op basis van deze uitlegging zou dit bedrag dus, zoals blijkt uit artikel 80, lid 3, sub 3, van de wet van 2004, verschuldigd worden bij de verwerving van het recht om als eigenaar over de personenwagen te beschikken, en uiterlijk bij de inschrijving ervan op het nationale grondgebied overeenkomstig de wegenverkeerswet.

49. Bijgevolg zou artikel 3, lid 3, eerste alinea, van richtlijn 92/12 op de feiten in het hoofdgeding niet van toepassing zijn en zich derhalve niet verzetten tegen de verplichting om een vereenvoudigde verklaring in te dienen in geval van een intracommunautaire verwerving.

50. Uit vaste rechtspraak volgt ook dat een dergelijke verplichting evenmin kan worden getoetst aan artikel 28 EG. De werkingssfeer van artikel 28 EG strekt zich immers niet uit tot de belemmeringen die onder andere, specifieke bepalingen vallen, en de belemmeringen van fiscale aard of van gelijke werking als douanerechten bedoeld in de artikelen 23 EG, 25 EG en 90 EG vallen niet onder het verbod van artikel 28 EG (zie arresten van 3 februari 2000, Dounias, C-228/98, Jurispr. blz. I-577, punt 39, en 17 juni 2003, De Danske Bilimportører, C-383/01, Jurispr. blz. I-6065, punt 32).

51. Daarentegen is de verplichting om een vereenvoudigde verklaring in te dienen overeenkomstig artikel 81, lid 1, punt 1, van de wet van 2004, die geen echte fiscale belemmering stricto sensu vormt, onlosmakelijk verbonden met de daadwerkelijke betaling van de accijns. Zoals de Poolse regering en de Commissie hebben opgemerkt, is zij met name bedoeld om de invordering van dit recht te verzekeren.

52. In deze omstandigheden is een verplichting als neergelegd in artikel 81, lid 1, punt 1, van de wet van 2004 niet meer dan het uitvloeisel van het feit dat de verwerver van het personenvoertuig accijns verschuldigd is, zodat artikel 28 EG niet van toepassing is.

53. Blijkens het voorgaande moet op de vierde vraag worden geantwoord dat artikel 28 EG niet van toepassing is op een vereenvoudigde verklaring zoals voorzien in artikel 81, lid 1, punt 1, van de wet van 2004, en dat artikel 3, lid 3, van richtlijn 92/12 zich niet tegen een dergelijke verklaring verzet wanneer de betrokken regeling aldus kan worden uitgelegd dat deze verklaring moet worden ingediend bij de verwerving van het recht om als eigenaar over het personenvoertuig te beschikken en uiterlijk bij de inschrijving ervan op het nationale grondgebied overeenkomstig de wegenverkeerswet.

Beperking van de werking in de tijd van dit arrest

54. Voor het geval in het te wijzen arrest zou worden beslist dat artikel 90, eerste alinea, EG zich verzet tegen de heffing van een accijns zoals ingevoerd bij de wet van 2004, heeft de Poolse regering in haar schriftelijke opmerkingen het Hof verzocht de werking in de tijd van zijn arrest te beperken.

55. Volgens vaste rechtspraak verklaart en preciseert de uitlegging die het Hof in de uitoefening van de hem bij artikel 234 EG verleende bevoegdheid aan een voorschrift van gemeenschapsrecht geeft, zo nodig de betekenis en de strekking van dat voorschrift zoals het sedert het tijdstip van de inwerkingtreding ervan moet of had moeten worden verstaan en toegepast. Hieruit volgt dat het aldus uitgelegde voorschrift door de rechter ook kan en moet worden toegepast op rechtsbetrekkingen die zijn ontstaan en tot stand gekomen vóór het arrest waarbij op het verzoek om uitlegging wordt beslist, indien voor het overige is voldaan aan de voorwaarden waaronder een geschil over de toepassing van dat voorschrift voor de bevoegde rechter kan worden gebracht (zie met name arresten van 2 februari 1988, Blaizot, 24/86, Jurispr. blz. 379, punt 27; 15 december 1995, Bosman, C-415/93, Jurispr. blz. I-4921, punt 141, en 10 januari 2006, Skov en Bilka, C-402/03, Jurispr. blz. I-199, punt 50).

56. Derhalve kan het Hof slechts in zeer uitzonderlijke gevallen uit hoofde van een aan de communautaire rechtsorde inherent algemeen beginsel van rechtszekerheid, besluiten om beperkingen te stellen aan de mogelijkheid voor iedere belanghebbende om met een beroep op een door het Hof uitgelegde bepaling te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen opnieuw in geding te brengen. Tot een dergelijke beperking kan slechts worden besloten indien is voldaan aan twee essentiële criteria, te weten de goede trouw van de belanghebbende kringen en het gevaar voor ernstige verstoringen (zie met name arresten van 28 september 1994, Vroege, C-57/93, Jurispr. blz. I-4541, punt 21, en 12 oktober 2000, Cooke, C-372/98, Jurispr. blz. I-8683, punt 42, en arrest Skov en Bilka, reeds aangehaald, punt 51).

57. Meer bepaald heeft het Hof slechts in zeer specifieke omstandigheden van deze mogelijkheid gebruikgemaakt, met name wanneer er gevaar bestond voor ernstige economische repercussies, inzonderheid gezien het grote aantal op basis van de geldig geachte wettelijke regeling te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen, en wanneer bleek dat particulieren en de nationale autoriteiten tot een met de communautaire regeling strijdig gedrag waren gebracht op grond van een objectieve, grote onzekerheid over de strekking van de communautaire bepalingen, aan welke onzekerheid het gedrag van andere lidstaten of van de Commissie eventueel had bijgedragen (zie met name arrest van 27 april 2006, Richards, C-423/04, Jurispr. blz. I-3585, punt 42).

58. Het is tevens vaste rechtspraak dat de mogelijke financiële gevolgen die een prejudicieel arrest voor een lidstaat zou kunnen hebben, op zich geen rechtvaardiging vormen voor een beperking van de werking in de tijd van dit arrest (arresten van 20 september 2001, Grzelczyk, C-184/99, Jurispr. blz. I-6193, punt 52, en 15 maart 2005, Bidar, C-209/03, Jurispr. blz. I-2119, punt 68).

59. Aangaande het gevaar voor ernstige verstoringen heeft de Poolse regering ter terechtzitting cijfers overgelegd betreffende de periode 1 mei 2004, de datum van toetreding van de Republiek Polen tot de Europese Unie, tot en met 30 april 2006, een periode van twee jaar dus, die aantonen dat het totaal van de accijns op personenauto's 1,16 % van de voor 2006 op de begroting voorziene inkomsten bedraagt. De uitsplitsing van deze cijfers, op basis waarvan zou kunnen worden vastgesteld welk deel van dit totaal aanleiding zou kunnen geven tot teruggaaf, is evenwel niet aan het Hof verstrekt. Hieraan dient te worden toegevoegd dat enkel hoeven te worden teruggegeven de bedragen aan accijns die groter zijn dan de residuele accijns die rust op een soortgelijk gebruikt voertuig dat afkomstig is uit de betrokken lidstaat.

60. Bijgevolg moet worden vastgesteld dat het bestaan van een gevaar voor ernstige economische repercussies in de zin van de in de punten 56 en 57 van dit arrest aangehaalde rechtspraak, dat een beperking van de werking in de tijd van dit arrest zou rechtvaardigen, niet is komen vast te staan.

61. Bijgevolg behoeft niet te worden onderzocht of is voldaan aan het criterium inzake de goede trouw van de belanghebbende kringen.

62. Mitsdien zijn er geen termen aanwezig om de werking in de tijd van dit arrest te beperken.

Kosten

63. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof van Justitie (Eerste kamer) verklaart:

1) Een accijns zoals die in Polen is ingevoerd bij de wet van 23 januari 2004 inzake accijns, die niet wegens grensoverschrijding op personenvoertuigen wordt geheven, vormt geen invoerrecht of heffing van gelijke werking in de zin van artikel 25 EG.

2) Artikel 90, eerste alinea, EG dient aldus te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een accijns, voor zover het bedrag van de heffing op gebruikte voertuigen van meer dan twee jaar oud die zijn verworven in een andere lidstaat dan die welke deze heffing heeft ingevoerd, groter is dan het residuele bedrag van deze heffing dat besloten ligt in de handelswaarde van gelijksoortige voertuigen die in de lidstaat die de heffing heeft ingevoerd voordien reeds waren ingeschreven. Het staat aan de nationale rechter om na te gaan of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling en, met name, de toepassing van § 7 van het besluit van de minister van Financiën van 22 april 2004 inzake de verlaging van de accijnstarieven, een dergelijk gevolg hebben.

3) Artikel 28 EG is niet van toepassing op een vereenvoudigde verklaring zoals voorzien in artikel 81, lid 1, punt 1, van de wet van 23 januari 2004 inzake accijns, en artikel 3, lid 3, van richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, verzet zich niet tegen een dergelijke verklaring wanneer de betrokken regeling aldus kan worden uitgelegd dat deze verklaring moet worden ingediend bij de verwerving van het recht om als eigenaar over het personenvoertuig te beschikken en uiterlijk bij de inschrijving ervan op het nationale grondgebied overeenkomstig de wegenverkeerswet.