Conclusie van advocaat-generaal Trstenjak van 3 september 2009.

1. Douanewetboek en uitvoeringsverordening van het douanewetboek

3. Artikel 84 van het destijds geldende communautair douanewetboek⁽²⁾ luidt:

„1.

Indien in de artikelen 85 tot en met 90

1. de term „schorsingsregeling” wordt gebruikt, heeft deze in het geval van niet-communautaire goederen betrekking op de volgende regelingen:

   [...]

   • douane-entrepot,

[...]”

4. Artikel 98 van het communautair douanewetboek bepaalt:

„1.

Onder het stelsel van douane-entrepots kunnen in douane-entrepot worden opgeslagen:

1. niet-communautaire goederen, zonder dat deze aan rechten bij invoer of aan handelspolitieke maatregelen worden onderworpen;

[...]

2.

Onder „douane-entrepot” wordt verstaan: elke door de douaneautoriteiten erkende, aan hun toezicht onderworpen plaats waar goederen onder de vastgestelde voorwaarden kunnen worden opgeslagen.

[...]”

5. Artikel 202 van het douanewetboek bepaalt:

„1.

Een douaneschuld bij invoer ontstaat,

1. indien aan rechten bij invoer onderworpen goederen op onregelmatige wijze in het douanegebied van de Gemeenschap worden binnengebracht,

[...]

Onder „op onregelmatige wijze binnenbrengen” van goederen in de zin van dit artikel wordt verstaan: elk binnenbrengen van goederen in strijd met de bepalingen van de artikelen 38 tot en met 41 en met die van artikel 177, tweede streepje.

2.

De douaneschuld ontstaat op het tijdstip waarop de goederen op onregelmatige wijze worden binnengebracht.

[...]”

6. Artikel 215 van het douanewetboek bepaalt:

„1.

De douaneschuld ontstaat:

• op de plaats waar de feiten zich voordoen die tot het ontstaan van deze schuld leiden, of

• indien deze plaats niet kan worden vastgesteld, op de plaats waar de douaneautoriteiten constateren dat de goederen zich in een situatie bevinden die tot het ontstaan van een douaneschuld heeft geleid,

[...]

3.

De in artikel 217, lid 1, bedoelde douaneautoriteiten zijn die van de lidstaat waar overeenkomstig de bepalingen van dit artikel de douaneschuld is ontstaan of wordt geacht te zijn ontstaan.”

7. Artikel 217, lid 1, van het douanewetboek luidt:

„Elk bedrag aan rechten bij invoer of aan rechten bij uitvoer dat voortvloeit uit een douaneschuld, hierna „bedrag aan rechten” genoemd, dient door de douaneautoriteiten te worden berekend zodra deze over de nodige gegevens beschikken en dient door deze autoriteiten in de boekhouding of op iedere andere drager die als zodanig dienst doet, te worden geregistreerd (boeking).

[...]”

8. Artikel 233 van het douanewetboek bepaalt:

„Onverminderd de geldende bepalingen inzake de verjaring van de douaneschuld alsmede inzake de niet-invordering van het bedrag van de douaneschuld ingeval van een gerechtelijk geconstateerde insolventie van de schuldenaar, gaat de douaneschuld teniet:

[...]

1. indien ten aanzien van goederen welke zijn aangegeven voor een douaneregeling die de verplichting tot betaling van rechten inhoudt:

   • de douaneaangifte ongeldig wordt gemaakt;

   • de goederen vóór de vrijgave ervan, hetzij in beslag worden genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand worden verbeurdverklaard, hetzij in opdracht van de douaneautoriteiten worden vernietigd, hetzij overeenkomstig artikel 182 worden vernietigd of afgestaan, hetzij door een oorzaak die met de aard van de goederen verband houdt, dan wel door toeval of overmacht worden vernietigd of onherstelbaar verloren gaan;

2. indien goederen ten aanzien waarvan ingevolge artikel 202 een douaneschuld is ontstaan, bij het onregelmatig binnenbrengen in beslag worden genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand worden verbeurdverklaard.

In geval van inbeslagneming en verbeurdverklaring wordt de douaneschuld voor de strafwetgeving die van toepassing is op inbreuken op de douanewetgeving evenwel geacht niet te zijn tenietgegaan indien de strafwetgeving van een lidstaat bepaalt dat de douanerechten als grondslag dienen voor de vaststelling van sancties, of indien het bestaan van een douaneschuld een grond vormt tot strafvervolging.”

9. Artikel 454 van de uitvoeringsverordening van het douanewetboek⁽³⁾ (hierna: „uitvoeringsbepalingen”) luidt:

„1.

Dit artikel is van toepassing onverminderd de specifieke bepalingen van de TIR- en van de ATA-overeenkomst betreffende de aansprakelijkheid van de organisaties die zich garant hebben gesteld bij het gebruik van een TIR-carnet of een ATA-carnet.

2.

Wanneer wordt vastgesteld dat in de loop van of in verband met vervoer onder geleide van een TIR-carnet, respectievelijk doorvoer onder geleide van een ATA-carnet, in een bepaalde lidstaat een overtreding of onregelmatigheid is begaan, wordt de actie tot invordering van de eventueel verschuldigde rechten en andere heffingen door deze lidstaat volgens de nationale of communautaire bepalingen ingesteld, onverminderd eventuele strafrechtelijke maatregelen.

3.

Wanneer het niet mogelijk is te bepalen op welk grondgebied de overtreding of onregelmatigheid is begaan, wordt deze geacht te zijn begaan in de lidstaat waar zij is vastgesteld, tenzij binnen de in artikel 455, lid 1, bedoelde termijn ten genoegen van de douaneautoriteiten het bewijs wordt geleverd van de regelmatigheid van het vervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan.

Indien, bij gebreke van een dergelijk bewijs, de overtreding of onregelmatigheid geacht blijft te zijn begaan in de lidstaat waar zij is vastgesteld, worden de rechten en andere heffingen op de betrokken goederen door deze lidstaat overeenkomstig de communautaire of nationale bepalingen ingevorderd.

Indien later wordt vastgesteld in welke lidstaat de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan, worden aan deze lidstaat de rechten en andere heffingen — met uitzondering van het bedrag dat overeenkomstig de tweede alinea als eigen middelen van de Gemeenschap werd geïnd — die in deze lidstaat op de goederen van toepassing zijn, terugbetaald door de lidstaat die deze aanvankelijk had geïnd. Een eventueel overschot wordt terugbetaald aan degene die de rechten en heffingen aanvankelijk had betaald.

[...]”

10. Artikel 867 van de uitvoeringbepalingen luidt:

„De verbeurdverklaring van goederen in de zin van artikel 233, sub c en d, van het Wetboek wijzigt de douanestatus van die goederen niet.”

11. Artikel 867 bis van de uitvoeringsbepalingen bepaalt:

„1.

Niet-communautaire goederen die aan de Schatkist zijn afgestaan, in beslag zijn genomen of verbeurdverklaard, worden geacht onder het stelsel van douane-entrepots te zijn geplaatst.

2.

De in lid 1 bedoelde goederen kunnen door de douaneautoriteiten slechts worden verkocht onder de voorwaarde dat de koper onverwijld de formaliteiten verricht om aan deze goederen een douanebestemming te geven.

[...]”

2. Richtlijn 92/12⁽⁴⁾

12. Volgens artikel 3, lid 1, van richtlijn 92/12 is deze richtlijn op communautair niveau van toepassing op minerale oliën, alcohol en alcoholhoudende dranken en tabaksfabricaten.

13. Artikel 5 van richtlijn 92/12 bepaalt:.

„1

De in artikel 3, lid 1, genoemde producten worden aan accijns onderworpen bij de productie ervan op het grondgebied van de Gemeenschap als omschreven in artikel 2 of bij de invoer ervan in dit grondgebied.

Als „invoer van een accijnsproduct” wordt beschouwd, de binnenkomst van dat product in de Gemeenschap, met inbegrip van de binnenkomst uit een gebied bedoeld in de uitzonderingen van artikel 2, leden 1, 2 en 3, of uit de Kanaaleilanden.

Wanneer dat product bij binnenkomst in de Gemeenschap onder een communautaire douaneregeling wordt geplaatst, wordt de invoer van dat product evenwel geacht plaats te vinden op het tijdstip waarop het aan de communautaire douaneregeling wordt onttrokken.

2.

Onverminderd de nationale en communautaire bepalingen inzake douaneregelingen worden accijnsproducten,

• van herkomst uit of met als bestemming derde landen of de in artikel 2, leden 1, 2 en 3, bedoelde gebieden of de Kanaaleilanden, wanneer zij onder een van de douaneschorsingsregelingen worden geplaatst die zijn genoemd in artikel 84, lid 1, sub a, [van het douanewetboek], dan wel in een vrije zone of in een vrij entrepot worden ondergebracht,

[...]

geacht zich onder schorsing van accijns te bevinden.”

14. Artikel 6 van richtlijn 92/12 luidt:

„1.

De accijns wordt verschuldigd bij de uitslag tot verbruik of bij het constateren van de tekorten die krachtens artikel 14, lid 3, aan accijnzen moeten worden onderworpen.

Als uitslag tot verbruik van accijnsproducten wordt beschouwd:

[...]

1. elke invoer, ook op onregelmatige wijze, van deze producten, wanneer deze producten niet onder een schorsingsregeling worden geplaatst.

2.

De voorwaarden voor verschuldigdheid en het toe te passen accijnstarief zijn die welke op het tijdstip van verschuldigd worden van kracht zijn in de lidstaat waar de uitslag tot verbruik of het constateren van tekorten plaatsvindt. De accijns wordt geheven en geïnd op de door elke lidstaat vastgestelde wijze, waarbij de lidstaten dezelfde heffings- en invorderingsprocedure toepassen op nationale producten en op producten uit andere lidstaten.”

15. Artikel 7, lid 1, van richtlijn 92/12 bepaalt:

„Indien in een lidstaat reeds tot verbruik uitgeslagen accijnsproducten in een andere lidstaat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden, worden de accijnzen geheven in de lidstaat waar deze producten voorhanden worden gehouden.”

16. Artikel 8 van richtlijn 92/12 bepaalt:

„Voor door particulieren voor eigen behoefte verkregen en door hen zelf vervoerde producten moet de accijns volgens het voor de interne markt geldende beginsel in de lidstaat van verkrijging worden geheven.”

3. Zesde btw-richtlijn

17. Artikel 2 van de Zesde btw-richtlijn bepaalt:⁽⁵⁾

„Aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen:

1. de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

2. de invoer van goederen.”

18. Artikel 7 van de Zesde btw-richtlijn luidt:.

„1

als „invoer van een goed” wordt beschouwd,

1. het binnenkomen in de Gemeenschap van een goed dat niet voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 9 en 10 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap [...],

[...]

2.

De invoer van een goed vindt plaats in de lidstaat op het grondgebied waarvan het zich ten tijde van het binnenkomen in de Gemeenschap bevindt.

3.

In afwijking van lid 2, vindt, wanneer een in lid 1, sub a, bedoeld goed vanaf het binnenkomen in de Gemeenschap onder een van de in artikel 16, lid 1, B, sub a, b, c en d bedoelde regelingen, onder een regeling voor tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten of onder een regeling voor extern douanevervoer wordt geplaatst, de invoer van dat goed plaats in de lidstaat op het grondgebied waarvan het goed aan die regeling wordt onttrokken.

[...]”

19. Artikel 10 van de Zesde btw-richtlijn bepaalt:

„1.

1. Als „belastbaar feit” wordt beschouwd het feit waardoor voldaan wordt aan de wettelijke voorwaarden, vereist voor het verschuldigd worden van de belasting;

2. De belasting wordt geacht „verschuldigd te zijn” wanneer de schatkist krachtens de wet de belasting met ingang van een bepaald tijdstip van de belastingplichtige kan vorderen, ook al kan de betaling daarvan worden uitgesteld.

[...]

3.

Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de invoer van het goed geschiedt. Wanneer goederen vanaf hun binnenkomst in de Gemeenschap onder een van de in artikel 7, lid 3, bedoelde regelingen worden geplaatst, vindt het belastbare feit pas plaats en wordt de belasting pas verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen aan deze regelingen worden onttrokken.

Indien de ingevoerde goederen echter zijn onderworpen aan invoerrechten, aan landbouwheffingen of aan heffingen van gelijke werking die zijn ingesteld in het kader van een gemeenschappelijk beleid, vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop het belastbare feit en het verschuldigd worden ter zake van deze communautaire rechten plaatsvinden.

[...]”

20. Artikel 16 van de Zesde btw-richtlijn bepaalt:

„1.

Onverminderd de andere communautaire belastingbepalingen kunnen de lidstaten, onder voorbehoud van de in artikel 29 bedoelde raadpleging, bijzondere maatregelen nemen teneinde geen belasting over de toegevoegde waarde te heffen op de volgende handelingen of sommige daarvan, mits zij geen betrekking hebben op eindgebruik en/of eindverbruik en het bij de aangifte tot verbruik geheven bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde overeenkomt met het belastingbedrag dat zou moeten zijn geheven indien elk van deze handelingen bij invoer of in het binnenland was belast:

[...]

1. levering van goederen

   1. die bij de douane worden aangebracht en eventueel tijdelijk worden opgeslagen;

   2. die in een vrije zone of een vrij entrepot worden geplaatst;

   3. die komen te vallen onder een stelsel van douane-entrepots of onder een stelsel van actieve veredeling;

[...]”

1. Nationale douanewetgeving

21. De relevante Deense douaneregeling inzake de behandeling van goederen in geval van smokkel of poging tot smokkel is te vinden in § 83 van de toentertijd geldende douanewet [consolidatiewet (Lovbekendtgørelse) nr. 113 van 27 februari 1996, zoals gewijzigd; hierna: „Deense douanewet”].

22. Volgens de verwijzende rechter worden krachtens § 83, lid 1, punt 1, van de Deense douanewet goederen bij smokkel of poging tot smokkel of bij ontduiking of poging tot ontduiking van invoerheffingen door een reiziger „in bewaring genomen” door de douane- en belastingautoriteiten of door de politie namens de douane- en belastingautoriteiten. Voorts kunnen binnengesmokkelde goederen of andere goederen krachtens § 83, lid 1, punt 2, bij ontduiking of poging tot ontduiking van douanerechten en heffingen ten koste van de overheid, door deze autoriteiten overeenkomstig de beslagregels van hoofdstuk 75b (inbeslagneming) van het Deense wetboek inzake de rechtspleging (Retsplejelov) „in bewaring of in beslag worden genomen”.

23. § 83, lid 2, van de Deense douanewet luidt:

„In bewaring of in beslag genomen goederen worden na betaling van de verschuldigde douanerechten, heffingen en geldboeten alsook van de kosten van de procedure met inachtneming van de algemene invoerregels teruggegeven aan degene bij wie ze in bewaring of in beslag zijn genomen of aan iemand anders die aantoont tot de goederen gerechtigd te zijn. Indien de goederen niet binnen twee maanden na afloop van de maand waarin de zaak is afgesloten worden afgehaald, worden zij door de douane- en de belastingautoriteiten openbaar verkocht na behoorlijke bekendmaking. Goederen die volgens de douane- en de belastingautoriteiten niet courant zijn of niet kunnen worden verkocht, worden evenwel na afloop van de aangegeven periode onder douanetoezicht vernietigd. De opbrengst van de verkoop dekt in de eerste plaats de kosten van de autoriteiten voor de opslag en verkoop van de goederen en vervolgens de verschuldigde douanerechten, heffingen en geldboeten alsook de kosten van de procedure. Een eventueel overschot wordt betaald aan de eigenaar voor zover hij zich binnen drie jaar na de verkoop meldt en afdoende bewijst de eigenaar van de verkochte goederen te zijn.”

2. Nationale accijnswetgeving

24. De Deense regeling inzake tabaksaccijns is te vinden in de wet inzake tabaksaccijns (Tobaksafgiftslov) (Lovbekendtgørelse nr. 635 van 21 augustus 1998, zoals gewijzigd; hierna: „wet inzake tabaksaccijns”).

25. Volgens de verwijzende rechter bepaalde § 2, lid 1, van de wet inzake tabaksaccijns, die toentertijd op de invoer van sigaretten van toepassing was, dat de accijns op goederen in Denemarken uiterlijk bij ontvangst van de goederen vanuit het buitenland moet worden betaald. Krachtens § 12, lid 1, van de wet inzake tabaksaccijns in de destijds geldende versie wordt accijns toegepast op de invoer uit landen buiten de EU.

26. De wet inzake tabaksaccijns bevat evenwel geen nadere voorschriften inzake de fiscale behandeling bij smokkel of poging tot smokkel van tabaksfabricaten of inzake inbeslagneming, verbeurdverklaring of vernietiging van dergelijke fabricaten.

3. Nationale btw-wetgeving

27. De relevante Deense bepalingen inzake btw zijn te vinden in de toentertijd vigerende btw-wet (Momslov) (Lovbekendtgørelse nr. 422 van 2 juni 1999, zoals gewijzigd; hierna: „btw-wet”).

28. Volgens de verwijzende rechter moet krachtens de destijds geldende § 12, lid 1, van de Deense btw-wet belasting worden betaald over van buiten de EU in het land ingevoerde goederen. Krachtens § 12, lid 2, van deze wet wordt wanneer goederen bij invoer worden opgeslagen in de Vrijhaven van Kopenhagen (Københavns Frihavn) onder een stelsel van vrij entrepot of douane-entrepot, de belasting eerst verschuldigd wanneer de goederen aan deze regelingen worden onttrokken.

29. Krachtens § 26, punt 1, van de Deense btw-wet ontstaat de belastingplicht bij invoer van de goederen. Krachtens § 26, punt 2, ontstaat de belastingplicht voor goederen die zich onder een van de in § 12, lid 2, van de wet genoemde regelingen bevinden, evenwel eerst wanneer de goederen niet langer onder de betrokken regeling vallen.

30. De Deense btw-wet bevat geen nadere voorschriften inzake de fiscale behandeling bij smokkel of poging tot smokkel van tabaksfabricaten of inzake inbeslagneming, verbeurdverklaring of vernietiging van dergelijke fabricaten.

1. Algemeen

93. Met zijn eerste vraag verzoekt de verwijzende rechter om uitlegging van de begrippen „in beslag worden genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand worden verbeurdverklaard” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek. Uit het prejudiciële verzoek blijkt dat het Hof met name wordt verzocht om verduidelijking van de vraag of het in bewaring nemen van smokkelwaar op grond van § 83, lid 1, punt 1, van de Deense douanewet inbeslagneming in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek is en of de daaropvolgende vernietiging van de smokkelwaar door de Deense autoriteiten gelijk kan worden gesteld met verbeurdverklaring van die goederen in de zin van die bepaling.

94. De beantwoording van het eerste deelaspect van de eerste prejudiciële vraag, namelijk of de inbewaringstelling krachtens § 83, lid 1, punt 1, van de Deense douanewet overeenkomt met inbeslagneming in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek, vergt evenwel uitlegging van het nationale recht, waarvoor het Hof niet bevoegd is. Het Hof kan de verwijzende rechter echter door middel van uitlegging van het begrip „inbeslagneming” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek alle noodzakelijke informatie geven, opdat die rechter in het hoofdgeding zelf kan vaststellen of de aan de orde zijnde inbewaringneming van de gesmokkelde sigaretten op grond van § 83, lid 1, punt 1, van de Deense douanewet de kenmerken vertoont van inbeslagneming in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek.

95. Voor de uitlegging van de begrippen „in beslag worden genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand worden verbeurdverklaard” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek wijs ik er voorts op dat de definitie daarvan tot het gebied van het gemeenschapsrecht behoort. De begrippen van de communautaire rechtsorde moeten in beginsel niet aan de hand van een of meer nationale rechtsstelsels worden gedefinieerd, tenzij zulks uitdrukkelijk is bepaald.⁽⁷⁾ Tegen deze achtergrond is de uiteenzetting van de Deense regering met betrekking tot de rechtsfiguur verbeurdverklaring in de verschillende nationale rechtsstelsels van de lidstaten niet relevant. De inhoudelijke invulling van de begrippen „in beslag worden genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand worden verbeurdverklaard” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek dient juist plaats te vinden op basis van een systematische en teleologische uitlegging van deze oorzaak van het tenietgaan.

96. Een dergelijke systematische en teleologische uitlegging van artikel 233, sub d, van het douanewetboek heeft het Hof in zijn arrest van 2 april 2009, Elshani⁽⁸⁾, verricht. Uit dit arrest kunnen dan ook beslissende aanwijzingen voor de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag worden geput.

2. Het arrest Elshani

97. In het arrest Elshani diende het Hof in het bijzonder uitspraak te doen over de uitlegging van de woorden „bij het onregelmatig binnenbrengen” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek. Het Hof heeft er daarbij op gewezen dat het bij het tenietgaan op grond van artikel 233, sub d, van het douanewetboek om een eng uit te leggen oorzaak van het tenietgaan van de douaneschuld gaat.⁽⁹⁾ Doel van deze bepaling is te voorkomen dat een douanerecht wordt opgelegd op goederen die bij het binnenbrengen in de Gemeenschap door de douaneautoriteiten tijdig zijn onderschept en dus niet in de handel konden worden gebracht, zodat zij dus niet in concurrentie zijn gekomen met de communautaire productie.⁽¹⁰⁾

98. Tegen de achtergrond van deze algemene uitgangspunten heeft het Hof in het arrest Elshani het „onregelmatig binnenbrengen” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek aldus uitgelegd, dat hieraan een einde is gekomen op het tijdstip waarop de goederen het eerste in het douanegebied van de Gemeenschap gevestigde douanekantoor zijn gepasseerd.⁽¹¹⁾

99. Deze strikte uitlegging van het begrip „onregelmatig binnenbrengen”⁽¹²⁾ werd met name gemotiveerd met verwijzing naar het risico — in mededingingsrechtelijke zin — dat de aanwezigheid in het douanegebied van de Gemeenschap van op onregelmatige wijze binnengebrachte goederen oplevert. Zodra dergelijke smokkelwaar de zone waarin het eerste douanekantoor in dat gebied is gevestigd, heeft verlaten, is er minder kans dat de douane die goederen bij steekproeven toevallig ontdekt. Vanaf dat moment bestaat een zeer groot risico dat zij terechtkomen in het economisch circuit van de lidstaten.⁽¹³⁾ De autoriteiten zijn immers juist in de douanekantoren die strategisch gelegen zijn aan de overgangen van de buitengrenzen, het best in staat om de in het douanegebied van de Gemeenschap binnenkomende goederen intensief te controleren, teneinde zowel oneerlijke concurrentie voor de communautaire producenten als het verlies van belastinginkomsten ten gevolge van frauduleuze invoer te vermijden.⁽¹⁴⁾

100. Volgens de Deense regering is de aan het arrest Elshani ten grondslag liggende beoordeling evenwel niet transponeerbaar naar situaties van goederensmokkel in het kader van goederentransporten met TIR-carnets. Daartoe voert zij met name aan dat bij TIR-transporten de goederen niet hoeven te worden aangebracht bij het douanekantoor (van doorgang) aan de buitengrens van de Gemeenschap, maar pas bij het douanekantoor van bestemming. Wanneer smokkelwaar in het kader van een TIR-transport aan de (binnen)grens van een volgende lidstaat van invoer wordt ontdekt en in beslag genomen, heeft het „onregelmatige binnenbrengen”, gelet op de bijzondere kenmerken van de TIR-procedure, niet in de eerste lidstaat van invoer plaatsgevonden, maar in de lidstaat waar de goederen zijn ontdekt, zodat daar ook de douaneschuld is ontstaan.

101. Deze argumentatie van de Deense regering is niet overtuigend.

102. Wanneer goederen via de TIR-procedure in de Gemeenschap worden binnengebracht, wordt in beginsel bij het douanekantoor (van doorgang) aan de buitengrens van de Gemeenschap het TIR-carnet gecontroleerd en tegelijk bekeken of de buitenlandse verzegelingen nog intact zijn. Daartoe moeten het vervoermiddel met de lading en het daarop betrekking hebbende TIR-carnet worden aangeboden aan de douaneautoriteiten. In dit verband kunnen de douaneautoriteiten hun controlerende bevoegdheden ten volle uitoefenen. Indien bedrog wordt vermoed, douaneverzegelingen zijn verbroken of wordt gevreesd dat het TIR-carnet is vervalst, zullen de douaneautoriteiten de goederen automatisch visiteren. Derhalve moet ook in geval van goederensmokkel bij TIR-transporten ervan worden uitgegaan dat wanneer de goederen eenmaal de zone hebben verlaten waarin het eerste douanekantoor zich bevindt dat in het douanegebied is gevestigd, er minder kans is dat zij door de douane bij steekproeven toevallig worden ontdekt. Ook in geval van smokkel bij TIR-transporten bestaat vanaf dat moment een zeer groot risico dat de smokkelwaar terechtkomt in het economisch circuit van de Gemeenschap.

103. Naar mijn mening moet er daarom ook in het geval van goederensmokkel in het kader van TIR-transporten van worden uitgegaan dat sprake is van een „onregelmatig binnenbrengen” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek vanaf het moment waarop de goederen het eerste in het douanegebied van de Gemeenschap gevestigde douanekantoor zijn gepasseerd.

3. Voorwaarde voor het tenietgaan op grond van artikel 233, sub d, van het douanewetboek is een inbeslagneming aan een buitengrens van de Gemeenschap

104. Voor de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag kan uit het arrest Elshani in de eerste plaats worden afgeleid dat inbeslagneming met gelijktijdige of latere verbeurdverklaring in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek, slechts tot het tenietgaan van de douaneschuld kan leiden, wanneer de inbeslagneming aan een buitengrens van de Gemeenschap en in het bijzonder vóór het verlaten van het gebied van het eerste douanekantoor aan de buitengrens heeft plaatsgevonden.

105. Gelet op de uiteenlopende feiten die ten grondslag liggen aan de drie bij de verwijzende rechter aanhangige hoofdgedingen, kan het tenietgaan van de douaneschuld op grond van artikel 233, sub d, van het douanewetboek dus enkel een rol spelen in de twee hoofdgedingen waarin de sigaretten over zee van Litouwen naar Denemarken zijn vervoerd en meteen na het binnenlopen van de ferry in Denemarken door de lokale douane- en belastingautoriteiten zijn ontdekt en in bewaring genomen. Want alleen in die hoofdgedingen heeft de inbewaringneming plaatsgevonden aan een — toenmalige — buitengrens van de Gemeenschap.

106. In het hoofdgeding waarin de sigaretten over land, via Polen en Duitsland, naar Denemarken waren vervoerd, is de smokkelwaar echter reeds bij de Pools-Duitse grens op onregelmatige wijze in het douanegebied van de Gemeenschap binnengebracht. De latere inbewaringneming met vernietiging van deze goederen aan de Duits-Deense binnengrens heeft dus niet „bij het onregelmatig binnenbrengen” plaatsgevonden en kan derhalve niet meer binnen de aan de orde zijnde werkingssfeer van artikel 233, sub d, van het douanewetboek vallen.

4. De inbeslagneming en verbeurdverklaring in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek

107. Als algemene richtsnoer voor de uitlegging van de begrippen „inbeslagneming” en „verbeurdverklaring” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek kan uit het arrest Elshani worden afgeleid dat deze bepaling strikt moet worden uitgelegd, waarbij de douaneschuld slechts teniet kan gaan wanneer de aan de buitengrens van de Gemeenschap in beslag genomen goederen niet in concurrentie zijn gekomen met de communautaire productie.

108. Een uitlegging van artikel 233, sub d, van het douanewetboek op basis van de bewoordingen en de systematiek van de zin leidt er voorts toe dat bij „inbeslagneming met op hetzelfde tijdstip of naderhand verbeurdverklaring” logisch gezien verschil moet worden gemaakt tussen de inbeslagneming en de verbeurdverklaring van de betrokken goederen, waarbij deze twee handelingen in de praktijk evenwel qua tijdstip kunnen samenvallen.

109. Dit begripsmatige onderscheid tussen inbeslagneming en verbeurdverklaring van goederen is te verklaren door het feit dat de bescherming van de communautaire productie tegen smokkelwaar uit praktisch oogpunt zowel vergt dat de betrokken goederen fysiek worden onderschept door de bevoegde autoriteiten alsook dat de eigenaar de beschikkingsbevoegdheid over de smokkelwaar juridisch wordt ontnomen.

110. In dit licht dient de „inbeslagneming” van de goederen in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek als een fysieke ingreep ter overneming van de feitelijke macht door de bevoegde autoriteiten te worden begrepen, waardoor de goederen in bewaring worden genomen en fysiek niet meer in het economisch circuit van de lidstaten kunnen terechtkomen. De gelijktijdige of latere verbeurdverklaring van die in beslag genomen goederen betekent dat de door de inbeslagneming gecreëerde feitelijke bescherming van de communautaire productie wordt geconsolideerd doordat de beschikkingsbevoegdheid over de in beslag genomen goederen onherroepelijk wordt ontnomen aan de oorspronkelijke eigenaar of beschikkingsbevoegde.⁽¹⁵⁾

111. Gezien mijn bovenstaande opmerkingen zal de verwijzende rechter voor zijn beslissing derhalve moeten onderzoeken of de bevoegde autoriteiten de gesmokkelde sigaretten door de inbewaringneming in die zin in beslag hebben genomen, dat zij de feitelijke macht over deze goederen hebben verkregen en daarmee praktisch hebben uitgesloten dat zij tot en met het tijdstip van de definitieve verbeurdverklaring in het economisch circuit van de lidstaten terechtkomen.

112. In haar tweede deelaspect dient de eerste prejudiciële vraag — of de vernietiging door de autoriteiten van in bewaring genomen goederen verbeurdverklaring is in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek — in het licht van de bovenstaande overwegingen bevestigend te worden beantwoord.

113. Het voornaamste twistpunt tussen partijen is in dit verband of de verbeurdverklaring van goederen volgens artikel 233, sub d, van het douanewetboek niet alleen vereist dat het eigendomsrecht van de oorspronkelijke eigenaar ten gevolge van een gerechtelijke beslissing of een andere overheidsinterventie tenietgaat, maar ook vergt dat de staat — zij het voor een korte periode — de verbeurdverklaarde goederen in eigendom verkrijgt of heeft verkregen.

114. Naar mijn mening veronderstelt een „verbeurdverklaring” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek niet noodzakelijk dat de staat op enig tijdstip de betrokken goederen in eigendom heeft verkregen. Beslissend is enkel dat de beschikkingsbevoegdheid over de goederen onherroepelijk aan de oorspronkelijke eigenaar is ontnomen. Voor een „verbeurdverklaring” in de zin van deze bepaling is dus in beginsel het tenietgaan van het eigendomsrecht van de oorspronkelijke eigenaar vereist, maar niet een verandering van eigendom ten gunste van de staat. In de lijn van de ratio van deze bepaling is het namelijk niet van belang dat de staat zakelijke rechten verwerft op de betrokken goederen, maar dat als gevolg van de overheidsinterventie definitief wordt voorkomen dat die goederen in het economisch circuit terechtkomen.

115. Omdat bij vernietiging van goederen onder overheidstoezicht definitief wordt voorkomen dat deze goederen in het economisch circuit terechtkomen, dient zij ook als „verbeurdverklaring” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek te worden aangemerkt wanneer de staat vóór die vernietiging geen zakelijk recht op die goederen heeft verworven.

116. De Deense regering voert tegen deze beoordeling aan dat artikel 233, sub c, tweede streepje, van het douanewetboek voorziet in de vernietiging van goederen die zijn aangegeven voor een douaneregeling die de verplichting tot betaling van rechten inhoudt, als apart feit dat het tenietgaan van de douaneschuld meebrengt, naast inbeslagneming en op hetzelfde tijdstip of naderhand verbeurdverklaring van die goederen. Daaruit concludeert de Deense regering dat de vernietiging van goederen noodzakelijk een van inbeslagneming met verbeurdverklaring van goederen afwijkende grond van tenietgaan van de douaneschuld vormt.

117. Dit taalkundig argument van de Deense regering kan mij niet overtuigen.

118. In de eerste plaats geldt het tenietgaan krachtens artikel 233, sub d, van het douanewetboek enkel voor goederen die door de bevoegde autoriteiten in beslag zijn genomen en dus bij het onregelmatig binnenbrengen zijn onderschept en fysiek in beslag zijn genomen. De gronden van tenietgaan volgens artikel 233, sub c, tweede streepje, van het douanewetboek gelden daarentegen in het algemeen voor goederen die zijn aangegeven voor een douaneregeling die de verplichting tot de betaling van rechten inhoudt. Tegen deze achtergrond bevat laatstgenoemde bepaling niet alleen gronden van tenietgaan van de douaneschuld met betrekking tot aangegeven, maar vóór de vrijgave ervan in beslag genomen goederen, maar ook met betrekking tot goederen waarover de douaneautoriteiten de feitelijke macht niet hebben overgenomen. De eerste categorie gronden van tenietgaan omvat inbeslagneming met verbeurdverklaring van deze goederen, de laatste categorie omvat de vernietiging van de aangegeven goederen in opdracht van de douaneautoriteiten.

119. In dit licht bezien wordt duidelijk dat het onderscheid tussen de grond van tenietgaan inbeslagneming met verbeurdverklaring van aangegeven goederen en die van vernietiging van die goederen in opdracht van de douaneautoriteiten in artikel 233, sub c, tweede streepje, van het douanewetboek niet gebaseerd is op een verschillende betekenis van de begrippen „verbeurdverklaring” en „vernietiging” van goederen. Ook in de context van artikel 233, sub c, tweede streepje, van het douanewetboek geldt dat de „verbeurdverklaring” van in beslag genomen goederen in beginsel het tenietgaan van het eigendomsrecht van de oorspronkelijke eigenaar op de verbeurdverklaarde goederen veronderstelt, dat zowel door een verandering van de eigendom ten gunste van de staat kan worden bewerkstelligd als door een vernietiging van de goederen. Omdat daarnaast ook de vernietiging in opdracht van de autoriteiten van aangegeven, maar niet in beslag genomen goederen tot tenietgaan van de douaneschuld moet leiden, is deze grond van tenietgaan van de douaneschuld in artikel 233, sub c, tweede streepje, van het douanewetboek uitdrukkelijk als zelfstandige voorwaarde voor het tenietgaan geregeld.

120. Samenvattend volgt derhalve zowel uit een teleologische als uit een systematische uitlegging van de voorwaarde voor het tenietgaan krachtens artikel 233, sub d, van het douanewetboek, dat de vernietiging van in beslag genomen goederen door de bevoegde autoriteiten moet worden aangemerkt als een „verbeurdverklaring” van die goederen in de zin van deze bepaling.

5. Conclusie

121. Gelet op het voorgaande dient op de eerste prejudiciële vraag te worden geantwoord dat een „inbeslagneming” in de zin van artikel 233, sub d, van het douanewetboek bij het onregelmatig binnenbrengen in de Gemeenschap de overneming van de feitelijke macht door de nationale autoriteiten vergt, waarmee de goederen tot hun verbeurdverklaring in bewaring worden genomen. De „verbeurdverklaring” van goederen in de zin van deze bepaling veronderstelt het onherroepelijke tenietgaan van de beschikkingsbevoegdheid van de oorspronkelijke eigenaar of beschikkingsbevoegde, ongeacht of dit gepaard gaat met een verandering van eigendom ten gunste van de staat.

1. Algemeen

122. Met zijn tweede prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of de inbeslagneming met gelijktijdige of latere verbeurdverklaring van de smokkelwaar op grond van artikel 5, lid 2, eerste alinea, en artikel 6, lid 1, sub c, van richtlijn 92/12, juncto artikel 84, lid 1, sub a, en artikel 98 van het douanewetboek en artikel 867 bis van de uitvoeringsbepalingen ertoe leidt dat deze goederen moeten worden geacht onder een douaneschorsingsregeling te zijn geplaatst.

123. Daarnaast vraagt de rechter of het antwoord anders luidt indien een douaneschuld die bij een dergelijke onregelmatige invoer ontstaat, tenietgaat krachtens artikel 233, sub d, van het douanewetboek.

124. De beantwoording van de tweede prejudiciële vraag vereist in de eerste plaats een verduidelijking van het door de richtlijngever gemaakte onderscheid tussen de onderworpenheid aan accijns krachtens artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12 en het verschuldigd worden van accijns krachtens artikel 6, lid 1, van deze richtlijn.⁽¹⁶⁾

125. Aan accijns onderworpen worden de onder de richtlijn vallende producten volgens artikel 5, lid 1, eerste alinea, bij de productie ervan op het grondgebied van de Gemeenschap of bij de invoer ervan in dit grondgebied. Het voldoen aan de voorwaarden voor onderworpenheid aan accijns betekent slechts dat de verschuldigdheid van accijns kan ontstaan. Opdat een dergelijke verschuldigdheid in concreto ook daadwerkelijk ontstaat, moet ook nog sprake zijn van een in artikel 6, lid 1, van richtlijn 92/12 geregeld verschuldigd worden van accijns. Krachtens artikel 6, lid 1, eerste alinea, wordt de accijns pas verschuldigd bij de uitslag tot verbruik of bij het constateren van tekorten die krachtens artikel 14, lid 3, van de richtlijn aan accijnzen moeten worden onderworpen. In artikel 6, lid 1, tweede alinea, worden vervolgens de verschillende gevallen genoemd die als uitslag tot verbruik van accijnsproducten worden beschouwd. De in artikel 5, lid 2, van richtlijn 92/12 voorziene accijnsschorsingsregeling betekent in dit verband dat het verschuldigd worden van accijns over producten die onderworpen zijn aan accijns wordt geschorst, totdat voldaan is aan de voorwaarden voor het verschuldigd worden.⁽¹⁷⁾

126. Tegen deze achtergrond wordt duidelijk dat de verwijzende rechter bij de formulering van de tweede prejudiciële vraag is uitgegaan van het verschuldigd worden van accijns op grond van artikel 6, lid 1, juncto artikel 5, lid 2, van richtlijn 92/12 en daarbij in concreto heeft gevraagd of op onregelmatige wijze binnengebrachte sigaretten die bij de „invoer” in beslag zijn genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand verbeurd zijn verklaard, moeten worden geacht „onder een accijnsschorsingsregeling” te zijn geplaatst, zonder onderscheid te maken tussen „invoer” via een buitengrens van de Gemeenschap en de daaropvolgende „invoer” via een binnengrens.

127. Uit het dossier blijkt evenwel dat de sigaretten in twee van de drie hoofdgedingen aan een — toenmalige — buitengrens van de Gemeenschap in beslag zijn genomen, zodat voor deze procedures de vraag naar de gevolgen van die inbeslagneming voor het verschuldigd worden van de accijns krachtens artikel 6, lid 1, van richtlijn 92/12 waarschijnlijk niet primair centraal staat, maar eerder de daaraan voorafgaande vraag naar de gevolgen van die inbeslagneming voor het onderworpen worden aan accijns krachtens artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12. De invoer via een buitengrens van de Gemeenschap is namelijk een „invoer in het grondgebied van de Gemeenschap” in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12, zodat in het kader van de analyse van de accijnsrechtelijke gevolgen van een inbeslagneming van smokkelwaar aan de buitengrenzen van de Gemeenschap in de eerste plaats moet worden vastgesteld of de goederen ondanks de inbeslagneming met gelijktijdige of latere verbeurdverklaring aan accijns zijn onderworpen krachtens artikel 5, lid 1, van de richtlijn. Enkel wanneer die vraag bevestigend moet worden beantwoord, kan de vraag naar het verschuldigd worden van accijns op grond van artikel 6, lid 1, en naar een eventuele accijnsschorsingsregeling overeenkomstig artikel 5, lid 2, van richtlijn 92/12 worden gesteld.

128. Hoewel het niet op de weg van het Hof ligt om zelf de feiten van het hoofdgeding te beoordelen, kan het Hof de verwijzende rechter niettemin met betrekking tot de bijzonderheden van deze feiten alle nuttige aanwijzingen geven die de oplossing van het hoofdgeding kunnen vergemakkelijken.⁽¹⁸⁾ In dit licht zal ik in het kader van de beantwoording van de tweede prejudiciële vraag zowel ingaan op de accijnsrechtelijke gevolgen van een inbeslagneming met gelijktijdige of latere vernietiging van goederen bij invoer via een buitengrens van de Gemeenschap alsook op de gevolgen van een dergelijke inbeslagneming met vernietiging bij invoer via een binnengrens. Daarbij zal ik onderscheid maken tussen de onderworpenheid aan accijns op grond van artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12 en het verschuldigd worden van accijns krachtens artikel 6, lid 1, van deze richtlijn.

2. Inbeslagneming aan een buitengrens van de Gemeenschap met gelijktijdige of latere vernietiging

129. Op grond van artikel 5, lid 1, eerste alinea, van richtlijn 92/12 wordt als invoer van een accijnsproduct beschouwd de binnenkomst van dat product in de Gemeenschap. Wat precies onder „binnenkomst” wordt verstaan en vanaf welk tijdstip deze binnenkomst voltooid is, wordt in richtlijn 92/12 niet uitdrukkelijk geregeld. Omdat dit begrip „binnenkomst” van het product medebepalend is voor het verschuldigd worden van de accijns, is voor een teleologische uitlegging van het begrip „invoer” beslissend vanaf welk tijdstip de accijns in het licht van de doestellingen van richtlijn 92/12 wordt verschuldigd.

130. In dit verband wijs ik er om te beginnen op dat accijnzen indirecte belastingen op het verbruik zijn, waarmee een tweeledig doel kan worden nagestreefd: in de eerste plaats fungeren zij als inkomstenbron voor de staatshuishouding, en in de tweede plaats moeten zij het gebruik van bepaalde producten ontmoedigen.⁽¹⁹⁾ Volgens vaste rechtspraak van het Hof dient de heffing van accijns in deze context voorts te waarborgen dat er geen concurrentie ontstaat tussen een legale en een illegale economische sector. Met name dient daarbij te worden vermeden dat de onder richtlijn 92/12 vallende, binnengesmokkelde goederen goedkoper worden verkocht dan de legale goederen zouden kunnen worden verkocht.⁽²⁰⁾ In dit verband heeft het Hof ook vastgesteld dat de sigarettenmarkt zich bij uitstek leent voor de ontwikkeling van illegale handel.⁽²¹⁾

131. Gezien deze vereisten dienen goederen in de regel uiterlijk vanaf het moment waarop zij in het economisch circuit terechtkomen of op het punt staan te komen, geacht worden aan accijns te zijn onderworpen. Daarbij moet in het geval van smokkel van goederen via de buitengrenzen van de Gemeenschap het acute gevaar voor de legale economische sector worden gelijkgesteld met het in het economisch circuit terechtkomen.

132. Voor de bepaling van het tijdstip waarop dit gevaar bij smokkel van goederen ontstaat, biedt het arrest Elshani, waarin het Hof het begrip „onregelmatig binnenbrengen” in de zin van het douanewetboek heeft uitgelegd, zeer nuttige aanknopingspunten. In dat arrest heeft het Hof er namelijk op gewezen dat het gevaar dat smokkelwaar in het economisch circuit van de lidstaten terechtkomt, zeer sterk toeneemt vanaf het moment dat die goederen zonder te zijn ontdekt de zone hebben verlaten waarin het eerste douanekantoor in het gebied van de Gemeenschap is gevestigd.⁽²²⁾

133. Mijns inziens dient ook artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12 aldus te worden uitgelegd, dat sprake is van de „invoer” van smokkelwaar vanaf het moment waarop de goederen de zone hebben verlaten waarin het eerste douanekantoor in het gebied van de Gemeenschap is gevestigd. Vanaf dat moment zijn de goederen definitief binnengebracht in de Gemeenschap, zodat zij onderworpen zijn aan accijns in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12.

134. Op grond van het bovenstaande kom ik tot de conclusie dat sprake is van een tot onderworpenheid aan accijns leidende „invoer” van smokkelwaar in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12 vanaf het moment waarop de goederen de zone hebben verlaten waarin het eerste douanekantoor in het gebied van de Gemeenschap is gevestigd. Wanneer de onder richtlijn 92/12 vallende smokkelwaar voor het verlaten van het eerste in het douanegebied van de Gemeenschap gevestigde douanekantoor in beslag zijn genomen en op het hetzelfde tijdstip of naderhand door de autoriteiten zijn vernietigd, moet worden aangenomen dat die goederen niet zijn ingevoerd, zodat het belastbare feit overeenkomstig artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12 zich niet heeft voorgedaan en de goederen derhalve niet aan accijns zijn onderworpen. Bij gebreke van onderworpenheid aan accijns kan in een dergelijk geval ook geen accijns verschuldigd worden uit hoofde van artikel 6, lid 1, van die richtlijn.

3. Inbeslagneming bij de invoer via een binnengrens met gelijktijdige of latere verbeurdverklaring

4. De verhouding tussen het tenietgaan van de douaneschuld volgens artikel 233, sub d, van het douanewetboek en het ontstaan of tenietgaan van de accijns

159. Met zijn tweede prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter ook te vernemen of het voor het ontstaan of tenietgaan van accijns van belang is of de douaneschuld die bij een onregelmatige invoer ontstaat krachtens artikel 233, sub d, van het douanewetboek al dan niet is tenietgegaan.

160. Zoals ik in het kader van mijn analyse van de gevolgen vanuit accijnsoogpunt van een inbeslagneming van op onregelmatige wijze binnengebrachte goederen aan een buitengrens van de Gemeenschap heb uiteengezet⁽³⁵⁾, ontstaat in gevallen waarin de douaneschuld krachtens artikel 233, sub d, van het douanewetboek is tenietgegaan, geen accijns. Wanneer de douaneschuld niet is tenietgegaan overeenkomstig artikel 233, sub d, van het douanewetboek en de goederen dus pas na het onregelmatig binnenbrengen in beslag zijn genomen, zijn de goederen overeenkomstig artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12 onderworpen aan accijns en is de accijns verschuldigd krachtens artikel 6, lid 1, tweede alinea, sub c, van deze richtlijn. Ik kan mij dan ook geen geval voorstellen waarin tegelijkertijd de douaneschuld krachtens artikel 233, sub d, van het douanewetboek tenietgaat en de accijns verschuldigd wordt.

161. Daarmee hoeft het tweede deel van de tweede prejudiciële vraag verder niet te worden beantwoord.

5. Conclusie

162. Gelet op het voorgaande dient op de tweede prejudiciële vraag te worden geantwoord dat op onregelmatige wijze binnengebrachte goederen krachtens artikel 5, lid 1, van richtlijn 92/12 pas aan accijns worden onderworpen op het tijdstip waarop zij de zone hebben verlaten waarin het eerste douanekantoor in het gebied van de Gemeenschap is gevestigd. Een inbeslagneming met vernietiging van de goederen die vóór dat tijdstip heeft plaatsgevonden, belemmert het verschuldigd worden van accijns. Bij het verlaten van die zone worden op onregelmatige wijze binnengebrachte goederen onderworpen aan accijns en wordt de accijns tegelijkertijd verschuldigd krachtens artikel 6, lid 1, van deze richtlijn, zonder dat een latere inbeslagneming met vernietiging tot tenietgaan of schorsing van de accijns kan leiden.

1. Algemeen

163. Met zijn derde prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of de bij artikel 867 bis van de uitvoeringsbepalingen ingevoerde juridische fictie dat in beslag genomen of verbeurdverklaarde niet-communautaire goederen worden geacht onder een stelsel van douane-entrepots te zijn geplaatst, uiteindelijk meebrengt dat bij onregelmatige invoer in beslag genomen goederen altijd onder een stelsel van douane-entrepots zijn geplaatst, zodat op grond van artikel 10, lid 3, juncto artikel 7, lid 3, en artikel 16, lid 1, B, van de Zesde btw-richtlijn geen onderworpenheid aan en verschuldigdheid van btw ontstaan.

164. Omdat de invoer in de zin van artikel 10, lid 3, van de Zesde btw-richtlijn een „binnenkomst in de Gemeenschap” veronderstelt, terwijl uit het dossier blijkt dat in een van de drie hoofdgedingen de sigaretten bij de „invoer” via een binnengrens van de Gemeenschap in beslag zijn genomen, acht ik het noodzakelijk ook in het kader van de beantwoording van het eerste deel van de derde prejudiciële vraag in te gaan op zowel de gevolgen vanuit btw-oogpunt van een inbeslagneming met gelijktijdige of latere vernietiging van goederen bij de invoer via een buitengrens van de Gemeenschap, alsook op de gevolgen van een dergelijke inbeslagneming met vernietiging bij een verdere invoer van de goederen via een binnengrens.⁽³⁶⁾

165. Met zijn derde prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter voorts te vernemen of het antwoord op het eerste deel van deze vraag anders luidt indien de douaneschuld met betrekking tot deze goederen teniet is gegaan krachtens artikel 233, sub d, van het douanewetboek.

2. Inbeslagneming met gelijktijdige of latere verbeurdverklaring van smokkelwaar aan een buitengrens van de Gemeenschap

166. Krachtens artikel 2, punt 2, van de Zesde btw-richtlijn is de „invoer” onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde. Volgens artikel 7, lid 1, sub a, van deze richtlijn vindt die invoer plaats door het „binnenkomen in de Gemeenschap” van het betrokken goed. Onder het begrip „invoer” in de zin van de Zesde btw-richtlijn wordt derhalve een binnenkomst van goederen in het gebied van de Gemeenschap verstaan.

167. In dit verband bevat de Zesde btw-richtlijn een uiterst gecompliceerd geformuleerde regeling, waarmee het belastbaar feit en de verschuldigdheid van de belasting bij invoer worden gekoppeld aan het ontstaan van de douaneschuld.⁽³⁷⁾

168. Deze koppeling vindt enerzijds plaats via artikel 10, lid 3, eerste alinea, tweede zin, van de Zesde btw-richtlijn, waarin wordt bepaald dat in de gevallen waarin het ingevoerde goed onder een van de in artikel 7, lid 3 — gelezen in samenhang met artikel 16, lid 1, B, sub a, b, c en d — bedoelde regelingen worden geplaatst, het belastbare feit pas plaatsvindt en de belasting pas wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen aan deze regelingen worden onttrokken. Anderzijds bepaalt artikel 10, lid 3, tweede alinea, van de Zesde btw-richtlijn dat indien de ingevoerde goederen zijn onderworpen aan invoerrechten, aan landbouwheffingen of aan heffingen van gelijke werking die zijn ingesteld in het kader van een gemeenschappelijk beleid, het belastbare feit plaatsvindt en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop het belastbare feit en het verschuldigd worden ter zake van deze communautaire rechten plaatsvinden.

169. In deze context heeft het Hof reeds in zijn arrest van 28 februari 1984, Einberger⁽³⁸⁾, in het kader van de toetsing van de toepasselijkheid van de Zesde btw-richtlijn op de illegale invoer van verdovende middelen, erop gewezen dat het belastbare feit voor de douanerechten en voor de btw ter zake van dergelijke gevallen in wezen identiek zijn.⁽³⁹⁾ Het Hof heeft daarbij de gelijke doelstellingen van de twee regelingen onderstreept en erop gewezen dat beide belastingen enkele belangrijke kenmerken gemeen hebben: zij worden verschuldigd doordat goederen in de Gemeenschap worden ingevoerd en vervolgens in het economisch verkeer van de lidstaten worden gebracht.⁽⁴⁰⁾

170. Gelet op dit parallellisme tussen het verschuldigd worden van douanerechten en btw dient artikel 10, lid 3, van de Zesde btw-richtlijn aldus te worden uitgelegd, dat ter zake van onregelmatig in de Gemeenschap ingevoerde goederen het belastbaar feit voor de btw pas kan plaatsvinden en de btw pas verschuldigd kan worden op het tijdstip waarop de goederen de zone hebben verlaten waarin het eerste douanekantoor in het gebied van de Gemeenschap is gevestigd.

171. Wanneer de onder de Zesde btw-richtlijn vallende goederen vóór het verlaten van het eerste in het gebied van de Gemeenschap gevestigde douanekantoor in beslag zijn genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand door de autoriteiten zijn vernietigd, moet er derhalve van worden uitgegaan dat het belastbaar feit op grond van artikel 2, punt 2, juncto artikel 7 en artikel 10, lid 3, van de Zesde btw-richtlijn niet is ontstaan en er dus ook geen btw verschuldigd is.

3. Inbeslagneming met gelijktijdige of latere verbeurdverklaring van smokkelwaar aan een binnengrens van de Gemeenschap

172. Wanneer onder de Zesde btw-richtlijn vallende smokkelwaar aan een binnengrens van de Gemeenschap door de autoriteiten van de volgende lidstaat van invoer in beslag wordt genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand verbeurd wordt verklaard, is het belastbaar feit voor de btw reeds ontstaan en de btw verschuldigd krachtens artikel 2, punt 2, juncto artikel 7 en artikel 10, lid 3, van de Zesde btw-richtlijn. Met zijn derde prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of de bij artikel 867 bis van de uitvoeringsbepalingen ingevoerde juridische fictie dat in beslag genomen of verbeurdverklaarde niet-communautaire goederen worden geacht onder een stelsel van douane-entrepots te zijn geplaatst, uiteindelijk meebrengt dat de reeds ontstane btw-schuld in een dergelijk geval tenietgaat.

173. Het aanknopingspunt voor deze prejudiciële vraag is dat krachtens artikel 10, lid 3, eerste alinea, tweede zin, juncto artikel 7, lid 3, en artikel 16, lid 1, B, van de Zesde btw-richtlijn over goederen die vanaf hun binnenkomst in de Gemeenschap onder een stelsel van douane-entrepots worden geplaatst, pas btw verschuldigd wordt op het tijdstip waarop zij aan deze regeling worden onttrokken. Omdat in beslag genomen niet-communautaire goederen krachtens artikel 867 bis van de uitvoeringsbepalingen worden geacht onder een stelsel van douane-entrepots te zijn geplaatst, wenst de verwijzende rechter te vernemen of de inbeslagneming van smokkelwaar en de gelijktijdige of latere vernietiging ervan uiteindelijk uitsluiten dat ter zake van deze goederen het belastbaar feit voor de btw kan plaatsvinden en de btw verschuldigd kan worden.

174. Mijns inziens moet ook deze vraag ontkennend worden beantwoord.

175. Wanneer goederen bij het onregelmatig binnenbrengen aan een buitengrens van de Gemeenschap worden ontdekt en vervolgens in beslag worden genomen en verbeurd worden verklaard, vindt het belastbaar feit voor de btw niet plaats en wordt de btw niet verschuldigd.⁽⁴¹⁾ In dat geval hoeft de vraag naar de mogelijke gevolgen van de in artikel 867 bis van de uitvoeringsbepalingen voorziene fictie voor het belastbaar feit voor de btw dus niet meer te worden beantwoord.

176. Wanneer op onregelmatige wijze in de Gemeenschap binnengebrachte goederen echter na het overschrijden van een binnengrens van de Gemeenschap door de bevoegde nationale autoriteiten worden ontdekt en vervolgens in beslag worden genomen en verbeurd worden verklaard, kan de in artikel 10, lid 3, eerste alinea, tweede zin, van de Zesde btw-richtlijn voorziene schorsingsregeling niet meer relevant zijn, omdat volgens de tekst van deze bepaling schorsing van het plaatsvinden van het belastbaar feit en van het verschuldigd worden van de btw veronderstelt dat de goederen vanaf hun binnenkomst in de Gemeenschap onder een van de betrokken douaneregelingen zijn geplaatst. Dit laatste is principieel uitgesloten bij op onregelmatige wijze in de Gemeenschap binnengebrachte goederen die bij het overschrijden van een binnengrens in beslag worden genomen.

177. Ik wijs er verder nogmaals op dat artikel 867 bis van de uitvoeringsbepalingen in geval van inbeslagneming met gelijktijdige of latere verbeurdverklaring van smokkelwaar het feit van de douaneschuld op grond van artikel 202 van het douanewetboek niet kan uitwissen.⁽⁴²⁾ Gelet op de reeds beschreven koppeling van het belastbaar feit voor de btw aan het feit van de douaneschuld in artikel 10, lid 3, van de Zesde btw-richtlijn is het eveneens uitgesloten dat artikel 867 bis van de uitvoeringsbepalingen het verschuldigd worden van de btw zou kunnen beletten wanneer de douaneschuld is ontstaan.

178. Ik kom derhalve tot de conclusie dat de inbeslagneming met gelijktijdige of latere verbeurdverklaring van op onregelmatige wijze in de Gemeenschap binnengebrachte goederen aan een binnengrens van de Gemeenschap niet leidt tot het tenietgaan van het belastbaar feit voor de btw en de verschuldigdheid van de btw die reeds hebben plaatsgevonden.

4. De verhouding tussen het tenietgaan van de douaneschuld krachtens artikel 233, sub d, van het douanewetboek en het ontstaan of tenietgaan van de verschuldigdheid van btw

179. Met zijn derde prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter ook te vernemen of het voor het eventuele tenietgaan van een btw-schuld onder de bovengenoemde voorwaarden van belang is of de douaneschuld die bij een onregelmatige invoer ontstaat krachtens artikel 233, sub d, van het douanewetboek al dan niet is tenietgegaan.

180. Zoals ik in het kader van mijn analyse van de gevolgen voor de btw van een inbeslagneming van smokkelwaar aan de buitengrens van de Gemeenschap heb uiteengezet, ontstaat in gevallen waarin de douaneschuld teniet is gegaan krachtens artikel 233, sub d, van het douanewetboek geen btw-schuld.⁽⁴³⁾ Wanneer de douaneschuld krachtens artikel 233, sub d, van het douanewetboek niet teniet is gegaan en de goederen dus pas na het onregelmatig binnenbrengen in de Gemeenschap in beslag zijn genomen, heeft het belastbare feit voor de btw plaatsgevonden en is de btw-schuld ontstaan.

181. Gelet op deze constateringen kan ik mij geen geval voorstellen waarin tegelijkertijd de douaneschuld krachtens artikel 233, sub d, van het douanewetboek tenietgaat en het belastbare feit en de btw-schuld ontstaan. Daarmee hoeft het tweede deel van de derde prejudiciële vraag verder niet te worden beantwoord.

5. Conclusie

182. Gelet op het voorgaande dient op de derde vraag te worden geantwoord dat ter zake van op onregelmatige wijze binnengebrachte goederen het belastbaar feit krachtens artikel 2, punt 2, juncto artikel 7 en artikel 10, lid 3, van de Zesde btw-richtlijn pas is ontstaan vanaf het tijdstip waarop die goederen de zone hebben verlaten waarin het eerste douanekantoor in het gebied van de Gemeenschap is gevestigd. Een vóór dat tijdstip verrichte inbeslagneming met vernietiging van de goederen verhindert het ontstaan van het belastbare feit. Door het verlaten van die zone vindt het belastbare feit plaats en wordt de btw verschuldigd zonder dat een latere inbeslagneming met vernietiging van de goederen tot het tenietgaan van de btw-schuld kan leiden.

1. Bevoegdheid voor de inning van de douaneschuld

184. In een geval als het onderhavige, waarin een nationale douaneautoriteit smokkelwaar die op onregelmatige wijze via de grens van een andere lidstaat in het douanegebied van de Gemeenschap is binnengebracht, in beslag genomen en vernietigd heeft, is de voor de inning van de douaneschuld bevoegde lidstaat op grond van de — destijds toepasselijke — bepalingen van het douanewetboek tamelijk eenvoudig vast te stellen.

185. Krachtens artikel 215, lid 1, eerste streepje, van het douanewetboek ontstaat de douaneschuld op de plaats waar de feiten zich hebben voorgedaan die tot het ontstaan van deze schuld hebben geleid. In geval van het onregelmatig binnenbrengen van goederen in het douanegebied van de Gemeenschap ontstaat de douaneschuld krachtens artikel 202 van het douanewetboek in de eerste lidstaat van invoer.

186. Krachtens artikel 215, lid 3, zijn de — voor het boeken van de schuld bevoegde — in artikel 217, lid 1, bedoelde douaneautoriteiten die van de lidstaat waar overeenkomstig de bepalingen van dit artikel de douaneschuld is ontstaan.⁽⁴⁴⁾

187. Uit artikel 215, lid 1, eerste streepje, juncto de artikelen 202, 215, lid 3, en 217 van het douanewetboek volgt dus rechtstreeks dat de autoriteiten van de lidstaat waarin de goederen op onregelmatige wijze via de grens in het douanegebied van de Gemeenschap zijn binnengebracht, bevoegd zijn voor de inning van de douaneschuld, ook als de onregelmatig binnengebrachte goederen pas in een andere lidstaat zijn ontdekt en in beslag genomen.

188. Uit artikel 454, leden 2 en 3, van de uitvoeringsbepalingen blijkt vervolgens duidelijk dat deze bevoegdheidsverdeling ook in verband met TIR-transporten geldt. Derhalve is ook in een geval van smokkel bij invoer in het kader van een TIR-transport de eerste lidstaat van invoer waarin het onregelmatig binnenbrengen in de zin van artikel 202 van het douanewetboek heeft plaatsgevonden, maar niet is ontdekt, bevoegd voor de inning van de rechten.

2. Bevoegdheid voor de inning van de accijns

189. Zoals gezegd worden de accijnzen overeenkomstig artikel 7 van richtlijn 92/12 geïnd in de lidstaat waarin de producten, die in een andere lidstaat tot verbruik zijn uitgeslagen, voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden.⁽⁴⁵⁾ Daarbij zal in geval van frauduleuze invoer in het kader van een internationaal goederentransport normaal gesproken ervan moeten worden uitgegaan dat de op onregelmatige wijze binnengebrachte goederen voorhanden worden gehouden op het grondgebied van de lidstaat waar zij zijn ontdekt en in beslag genomen. Wanneer dit het geval is, zijn krachtens artikel 6, lid 1, juncto artikel 7, lid 1, van richtlijn 92/12 de autoriteiten van de lidstaat waarin de op onregelmatige wijze in de Gemeenschap binnengebrachte goederen zijn ontdekt en in beslag genomen, bevoegd voor de inning van de accijns.

190. Mocht de verwijzende rechter evenwel tot de conclusie komen dat de in het kader van een internationaal goederentransport binnengesmokkelde accijnsproducten bestemd waren voor eigen behoefte, dan blijft de eerste lidstaat van invoer krachtens artikel 6 van richtlijn 92/12 bevoegd voor de inning van de accijns, ook wanneer de op onregelmatige wijze binnengebrachte goederen pas in de volgende lidstaat zijn ontdekt.

191. Volgens de Commissie zou de uitoefening van de heffingsbevoegdheid op grond van artikel 6, lid 1, juncto artikel 7, lid 1, van de richtlijn door de volgende lidstaat van invoer in een geval waarin de op onregelmatige wijze binnengebrachte goederen voor commerciële doeleinden op zijn grondgebied voorhanden worden gehouden en aldaar zijn ontdekt, inbreuk maken op het evenredigheidsbeginsel als algemeen rechtsbeginsel. De Commissie voert daartoe aan dat de accijns weliswaar krachtens artikel 6, lid 2, van richtlijn 92/12 op de door elke lidstaat vastgestelde wijze wordt geheven en geïnd, maar dat de lidstaten bij de uitoefening van deze bevoegdheden het evenredigheidsbeginsel moeten eerbiedigen. De Commissie acht dit beginsel geschonden wanneer de accijns wordt geheven op goederen die op onregelmatige wijze zijn binnengebracht en die nog vóór het verlaten van het eerste — aan een binnengrens van de Gemeenschap — gevestigde douanekantoor van de volgende lidstaat van invoer in beslag genomen en vervolgens vernietigd zijn. Ter onderbouwing van haar betoog verwijst de Commissie met name naar de arresten van 12 juli 2001, Louloudakis⁽⁴⁶⁾, en 15 juni 2006, Heintz van Landewijck.⁽⁴⁷⁾

192. Ik acht deze argumentatie van de Commissie niet overtuigend.

193. In de eerste plaats wijs ik erop dat de argumenten van de Commissie in wezen — anders dan zij stelt — niet primair gericht zijn tegen de uit hoofde van artikel 6, lid 2, van richtlijn 92/12 vastgestelde nationale regelingen voor de heffing van accijns, maar eerder tegen de in artikel 6, lid 1, juncto artikel 7, lid 1, van richtlijn 92/12 voorziene verdeling van de heffingsbevoegdheden tussen de lidstaten in een geval als het onderhavige.

194. Wanneer de bevoegde nationale autoriteiten accijns heffen op goederen die op onregelmatige wijze zijn binnengebracht in de Gemeenschap en aan een binnengrens van de Gemeenschap zijn ontdekt en in beslag genomen, oefenen zij in beginsel de hun bij richtlijn 92/12 verleende bevoegdheid tot heffing van accijns uit. Voor zover de Commissie de uitoefening van die bevoegdheid als onevenredig laakt, richt zij zich dus niet tegen de nationale bepalingen met betrekking tot de niet-geharmoniseerde voorwaarden voor de heffing en inning van de accijnsschuld krachtens artikel 6, lid 2, van richtlijn 92/12, maar tegen de in de richtlijn neergelegde bindende verdeling van de heffingsbevoegdheid uit hoofde van artikel 6, lid 1, juncto artikel 7, lid 1, van richtlijn 92/12.⁽⁴⁸⁾

195. In zoverre verschilt het onderhavige hoofdgeding wezenlijk van hetgeen ten grondslag lag aan het door de Commissie geciteerde arrest van 12 juli 2001, Louloudakis.⁽⁴⁹⁾ In dat arrest moest het Hof namelijk oordelen over het feit of nationale bepalingen die bij een schending van de door een richtlijn geschapen regeling voorzagen in een aantal niet-geharmoniseerde sancties, verenigbaar waren met het evenredigheidsbeginsel. In het arrest Louloudakis ging het derhalve om de beoordeling van de evenredigheid van nationale sancties voor de niet-naleving van de bepalingen van een richtlijn, waarbij deze sancties bij gebreke van een communautaire harmonisatie op dat gebied door de nationale wetgever vrij waren gekozen. Een door de richtlijn voorziene regeling als zodanig of de nationale bepalingen ter omzetting van een dergelijke regeling stonden echter niet ter discussie.

196. Deze vaststelling geldt eveneens voor het door de Commissie geciteerde arrest Heintz van Landewijck.⁽⁵⁰⁾ In dat arrest ging het onder meer om de evenredigheid van het niet teruggeven van accijnzen in het specifieke geval dat de accijnszegels die door de nationale autoriteiten van een lidstaat waren verstrekt, vóór het gebruik ervan waren verdwenen. Omdat richtlijn 92/12 geen bepaling voor een dergelijk geval bevatte, hadden de door de lidstaten vastgestelde bepalingen die de gevolgen van dit verdwijnen regelden, opnieuw betrekking op een niet-geharmoniseerd gebied van de accijnswetgeving.

197. Zoals reeds gezegd bekritiseert de Commissie in het aan de orde zijnde geval in feite de uitoefening van de in artikel 6, lid 1, en artikel 7, lid 1, van richtlijn 92/12 voorziene bevoegdheden voor de accijnsheffing als zodanig.

198. Wat de uitoefening van deze door richtlijn 92/12 voorziene bevoegdheden betreft, oordeelt het Hof in zijn vaste rechtspraak dat uit de opzet van deze richtlijn voortvloeit dat de nationale autoriteiten ervoor moeten zorgen dat de belastingschuld daadwerkelijk wordt geïnd.⁽⁵¹⁾ Voor de uitlegging van richtlijn 92/12 volgt daaruit dat de autoriteiten van de lidstaat die op grond van de bepalingen van richtlijn 92/12 bevoegd is tot de heffing van de verschuldigde accijns, de belasting daadwerkelijk moeten innen.

199. Gelet op het voorgaande kom ik derhalve tot de conclusie dat de lidstaat waar de op onregelmatige wijze in het gebied van de Gemeenschap binnengebrachte goederen op het tijdstip van de inbeslagneming voorhanden worden gehouden, krachtens artikel 5, lid 1, juncto artikel 6, lid 1, en artikel 7, lid 1, van richtlijn 92/12 bevoegd is voor de heffing van de accijns, ook wanneer die goederen bij het eerste douanekantoor in het gebied van die lidstaat in beslag zijn genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand verbeurd zijn verklaard.

3. Bevoegdheid voor de heffing van de btw

200. De voor de heffing van de btw bevoegde lidstaat kan in de omstandigheden als die van het hoofdgeding worden vastgesteld op grond van artikel 7, lid 2, juncto artikel 10, lid 3, van de Zesde btw-richtlijn.

201. Artikel 7, lid 2, van de Zesde btw-richtlijn bepaalt dat de invoer plaatsvindt in de lidstaat op het grondgebied waarvan het goed zich ten tijde van het binnenkomen in de Gemeenschap bevindt. Bovendien wordt het plaatsvinden van het belastbaar feit en het verschuldigd worden van de btw in artikel 10, lid 3, van de Zesde btw-richtlijn gekoppeld aan het ontstaan van de douaneschuld.⁽⁵²⁾

202. Ik kom derhalve tot de conclusie dat in een geval waarin op onregelmatige wijze in de Gemeenschap binnengebrachte goederen in een andere dan de eerste lidstaat van invoer zijn ontdekt en in beslag genomen, het belastbaar feit en het verschuldigd worden van de btw zijn ontstaan in de lidstaat waarin de goederen op onregelmatige wijze in de Gemeenschap zijn binnengebracht. Derhalve zijn de autoriteiten van die lidstaat ook bevoegd voor de inning van de btw.

4. Conclusie

203. Gelet op het voorgaande dient op de vierde prejudiciële vraag te worden geantwoord dat de lidstaat waarin de goederen op onregelmatige wijze in de Gemeenschap zijn binnengebracht, bevoegd is voor de inning van de douanerechten en de btw, ook wanneer die goederen in een andere lidstaat zijn binnengebracht en pas daar zijn ontdekt en in beslag genomen. Voor de inning van de accijns is de lidstaat bevoegd waarin de op onregelmatige wijze in het gebied van de Gemeenschap binnengebrachte goederen ten tijde van de inbeslagneming voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden.