Arrest van het Hof (Derde kamer) van 29 april 2010.
Arrest van het Hof (Derde kamer) van 29 april 2010.
In zaak C-230/08,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG, ingediend door het Østre Landsret (Denemarken) bij beslissing van 20 mei 2008, ingekomen bij het Hof op 28 mei 2008, in de procedure
Dansk Transport og Logistik
tegen
Skatteministeriet,
wijst
HET HOF (Derde kamer),
samengesteld als volgt: J. N. Cunha Rodrigues, president van de Tweede kamer, waarnemend voor de president van de Derde kamer, A. Rosas, U. Lõhmus (rapporteur), A. Ó Caoimh en A. Arabadjiev, rechters,
advocaat-generaal: V. Trstenjak,
griffier: C. Strömholm, administrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 13 mei 2009,
gelet op de opmerkingen van:
- Dansk Transport og Logistik, vertegenwoordigd door C. Alsøe, advokat,
- de Deense regering, vertegenwoordigd door R. Holdgaard als gemachtigde, bijgestaan door P. Biering, advokat,
- de Italiaanse regering, vertegenwoordigd door G. Palmieri als gemachtigde, bijgestaan door G. Albenzio, avvocato dello Stato,
- de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door C. Wissels en M. de Grave als gemachtigden,
- de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door S. Schønberg en L. Bouyon als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 3 september 2009,
het navolgende
Arrest
1. Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de bepalingen van verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (PB L 302, blz. 1), zoals gewijzigd bij verordening (EG) nr. 955/1999 van het Europees Parlement en de Raad van 13 april 1999 (PB L 119, blz. 1; hierna: "douanewetboek"), van verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van verordening nr. 2913/92 (PB L 253, blz. 1), zoals gewijzigd bij verordening (EG) nr. 1662/1999 van de Commissie van 28 juli 1999 (PB L 197, blz. 25; hierna: "uitvoeringsverordening"), van richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop (PB L 76, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 96/99/EG van de Raad van 30 december 1996 (PB 1997, L 8, blz. 12; hierna: "accijnsrichtlijn"), en van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn 1999/85/EG van de Raad van 22 oktober 1999 (PB L 277, blz. 34; hierna: "Zesde richtlijn").
2. Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Dansk Transport og Logistik (hierna: "DTL") en het Skatteministerium (Deens ministerie van Belastingen en Accijnzen) over de heffing door de douane- en belastingautoriteiten van douanerechten, accijns en belasting over de toegevoegde waarde (hierna: "btw") op sigaretten in het kader van TIR-transporten waarvoor DTL de TIR-carnets had afgegeven en zich garant had gesteld.
Toepasselijke bepalingen
Regeling voor TIR-doorvoer
3. De op 14 november 1975 te Genève ondertekende douaneovereenkomst inzake het internationale vervoer van goederen onder dekking van TIR-carnets (hierna: "TIR-Overeenkomst") is namens de Gemeenschap goedgekeurd bij verordening (EEG) nr. 2112/78 van de Raad van 25 juli 1978 (PB L 252, blz. 1). Deze overeenkomst is voor de Gemeenschap op 20 juni 1983 in werking getreden (PB L 31, blz. 13).
4. Ingevolge artikel 4 van de TIR-Overeenkomst worden "goederen vervoerd onder de TIR-regeling [.] op de douanekantoren van doorgang niet onderworpen aan betaling of consignatie van rechten en heffingen ter zake van de invoer of de uitvoer".
5. Artikel 5 van deze overeenkomst luidt:
"1. Goederen die onder de TIR-regeling worden vervoerd in verzegelde wegvoertuigen, vervoerscombinaties of containers, worden op de douanekantoren van doorgang in de regel niet gevisiteerd.
2. Teneinde misbruiken te voorkomen, kunnen de douaneautoriteiten echter, bij wijze van uitzondering, en in het bijzonder indien onregelmatigheden worden vermoed, de goederen op deze kantoren toch visiteren."
6. Artikel 6, lid 1, van de TIR-Overeenkomst bepaalt: "Iedere overeenkomstsluitende partij kan, onder de door haar vast te stellen voorwaarden en waarborgen, aan organisaties de bevoegdheid verlenen om, hetzij rechtstreeks, hetzij door tussenkomst van soortgelijke organisaties, carnets TIR af te geven, alsmede om zich garant te stellen."
7. Artikel 37 van de TIR-overeenkomst luidt: "Wanneer het niet mogelijk is vast te stellen op welk grondgebied een onregelmatigheid is begaan, dan wordt deze geacht te zijn begaan op het grondgebied van de overeenkomstsluitende partij waar zij is vastgesteld."
Gemeenschapsregeling
Douaneregeling
8. Volgens artikel 4, punt 16, sub c, van het douanewetboek betreft de douaneregeling onder meer het douane-entrepot.
9. Artikel 84, lid 1, sub a, van dit wetboek in punt A "Bepalingen die verscheidene regelingen gemeen hebben" van afdeling 3 betreffende de schorsingsregelingen en de economische douaneregelingen bepaalt met name: "Indien in de artikelen 85 tot en met 90 [.] de term ,schorsingsregelingen' wordt gebruikt, heeft deze in het geval van niet-communautaire goederen betrekking op de volgende regelingen: [.] douane-entrepot".
10. Artikel 98, lid 1, van het douanewetboek bepaalt:
"1. Onder het stelsel van douane-entrepots kunnen in douane-entrepot worden opgeslagen:
a) niet-communautaire goederen, zonder dat deze aan rechten bij invoer of aan handelspolitieke maatregelen worden onderworpen;
[.]
2. Onder ,douane-entrepot' wordt verstaan: elke door de douaneautoriteiten erkende, aan hun toezicht onderworpen plaats waar goederen onder de vastgestelde voorwaarden kunnen worden opgeslagen.
[.]"
11. Artikel 202 van dit wetboek bepaalt:
"1. Een douaneschuld bij invoer ontstaat:
a) indien aan rechten bij invoer onderworpen goederen op onregelmatige wijze in het douanegebied van de Gemeenschap worden binnengebracht, of
[.]
Onder ,op onregelmatige wijze binnenbrengen' van goederen in de zin van dit artikel wordt verstaan: elk binnenbrengen van goederen in strijd met de bepalingen van de artikelen 38 tot en met 41 en met die van artikel 177, tweede streepje.
2. De douaneschuld ontstaat op het tijdstip waarop de goederen op onregelmatige wijze worden binnengebracht.
[.]"
12. Artikel 215 van het douanewetboek luidt:
"1. De douaneschuld ontstaat
- op de plaats waar de feiten zich voordoen die tot het ontstaan van deze schuld leiden,
- indien deze plaats niet kan worden vastgesteld, op de plaats waar de douaneautoriteiten constateren dat de goederen zich in een situatie bevinden die tot het ontstaan van een douaneschuld heeft geleid,
[.]
3. De in artikel 217, lid 1, bedoelde douaneautoriteiten zijn die van de lidstaat waar overeenkomstig de bepalingen van dit artikel de douaneschuld is ontstaan of wordt geacht te zijn ontstaan.
[.]"
13. Artikel 217, lid 1, van dit wetboek bepaalt: "Elk bedrag aan rechten bij invoer of aan rechten bij uitvoer dat voortvloeit uit een douaneschuld, hierna ,bedrag aan rechten' genoemd, dient door de douaneautoriteiten te worden berekend zodra deze over de nodige gegevens beschikken en dient door deze autoriteiten in de boekhouding of op iedere andere drager die als zodanig dienst doet, te worden geregistreerd (boeking)."
14. Artikel 233 van dit wetboek bepaalt:
"Onverminderd de geldende bepalingen inzake de verjaring van de douaneschuld alsmede inzake de niet-invordering van het bedrag van de douaneschuld ingeval van een gerechtelijk geconstateerde insolventie van de schuldenaar, gaat de douaneschuld teniet:
[.]
c) indien ten aanzien van goederen welke zijn aangegeven voor een douaneregeling die de verplichting tot betaling van rechten inhoudt:
[.]
- de goederen vóór de vrijgave ervan, hetzij in beslag worden genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand worden verbeurdverklaard, hetzij in opdracht van de douaneautoriteiten worden vernietigd, hetzij overeenkomstig artikel 182 worden vernietigd of afgestaan, hetzij door een oorzaak die met de aard van de goederen verband houdt, dan wel door toeval of overmacht worden vernietigd of onherstelbaar verloren gaan;
d) indien goederen ten aanzien waarvan ingevolge artikel 202 een douaneschuld is ontstaan, bij het onregelmatig binnenbrengen in beslag worden genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand worden verbeurdverklaard.
In geval van inbeslagneming en verbeurdverklaring wordt de douaneschuld voor de strafwetgeving die van toepassing is op inbreuken op de douanewetgeving evenwel geacht niet te zijn tenietgegaan indien de strafwetgeving van een lidstaat bepaalt dat de douanerechten als grondslag dienen voor de vaststelling van sancties, of indien het bestaan van een douaneschuld een grond vormt tot strafvervolging."
15. Artikel 454 van de uitvoeringsverordening bevat met name een aantal specifieke bepalingen voor de TIR-Overeenkomst en bepaalt:
"1. Dit artikel is van toepassing onverminderd de specifieke bepalingen van de TIR[.]-overeenkomst betreffende de aansprakelijkheid van de organisaties die zich garant hebben gesteld bij het gebruik van een carnet TIR [.].
2. Wanneer wordt vastgesteld dat in de loop van of in verband met vervoer onder geleide van een carnet TIR [.] in een bepaalde lidstaat een overtreding of onregelmatigheid is begaan, wordt de actie tot invordering van de eventueel verschuldigde rechten en andere heffingen door deze lidstaat volgens de nationale of communautaire bepalingen ingesteld, onverminderd eventuele strafrechtelijke maatregelen.
3. Wanneer het niet mogelijk is te bepalen op welk grondgebied de overtreding of onregelmatigheid is begaan, wordt deze geacht te zijn begaan in de lidstaat waar zij is vastgesteld, tenzij binnen de in artikel 455, lid 1, bedoelde termijn ten genoegen van de douaneautoriteiten het bewijs wordt geleverd van de regelmatigheid van het vervoer of van de plaats waar de overtreding of onregelmatigheid daadwerkelijk is begaan.
[.]"
16. Artikel 867 bis van deze bepalingen bepaalt:
"1. Niet-communautaire goederen die aan de Schatkist zijn afgestaan, in beslag zijn genomen of verbeurdverklaard, worden geacht onder het stelsel van douane-entrepots te zijn geplaatst.
2. De in lid 1 bedoelde goederen kunnen door de douaneautoriteiten slechts worden verkocht onder de voorwaarde dat de koper onverwijld de formaliteiten verricht om aan deze goederen een douanebestemming te geven.
[.]"
Accijnsrichtlijn
17. Artikel 4 van de accijnsrichtlijn definieert het begrip "schorsingsregeling" als de "belastingregeling die geldt voor de productie, de verwerking, het voorhanden hebben en het verkeer van producten onder schorsing van accijns".
18. Artikel 5, leden 1 en 2, van deze richtlijn bepaalt:
"1. De in artikel 3, lid 1, genoemde producten worden aan accijns onderworpen bij de productie ervan op het grondgebied van de Gemeenschap als omschreven in artikel 2 of bij de invoer ervan in dit grondgebied.
Als ,invoer van een accijnsproduct' wordt beschouwd, de binnenkomst van dat product in de Gemeenschap [.].
Wanneer dat product bij binnenkomst in de Gemeenschap onder een communautaire douaneregeling wordt geplaatst, wordt de invoer van dat product evenwel geacht plaats te vinden op het tijdstip waarop het aan de communautaire douaneregeling wordt onttrokken.
2. Onverminderd de nationale en communautaire bepalingen inzake douaneregelingen worden accijnsproducten:
- van herkomst uit of met als bestemming derde landen [.], wanneer zij onder een van de douaneschorsingsregelingen worden geplaatst die zijn genoemd in artikel 84, lid 1, sub a, [van het douanewetboek] dan wel in een vrije zone of in een vrij entrepot worden ondergebracht;
[.]
geacht zich onder schorsing van accijns te bevinden.
[.]"
19. Artikel 6 van deze richtlijn bepaalt:
"1. De accijns wordt verschuldigd bij de uitslag tot verbruik of bij het constateren van de tekorten die krachtens artikel 14, lid 3, aan accijnzen moeten worden onderworpen.
Als uitslag tot verbruik van accijnsproducten wordt beschouwd:
a) iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling;
[.]
c) elke invoer, ook op onregelmatige wijze, van deze producten, wanneer deze producten niet onder een schorsingsregeling worden geplaatst.
2. De voorwaarden voor verschuldigdheid en het toe te passen accijnstarief zijn die welke op het tijdstip van verschuldigd worden van kracht zijn in de lidstaat waar de uitslag tot verbruik of het constateren van tekorten plaatsvindt. De accijns wordt geheven en geïnd op de door elke lidstaat vastgestelde wijze, waarbij de lidstaten dezelfde heffings- en invorderingsprocedure toepassen op nationale producten en op producten uit andere lidstaten."
20. Artikel 7 van de accijnsrichtlijn bepaalt:
"1. Indien in een lidstaat reeds tot verbruik uitgeslagen accijnsproducten in een andere lidstaat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden, worden de accijnzen geheven in de lidstaat waar deze producten voorhanden worden gehouden.
2. Hiertoe wordt de accijns, onverminderd artikel 6, indien producten die bij toepassing van artikel 6 reeds in het verbruik zijn gebracht in een lidstaat, daarna in een andere lidstaat worden geleverd of bestemd zijn om in een andere lidstaat te worden geleverd, of in een andere lidstaat worden bestemd voor de behoeften van een bedrijf dat op onafhankelijke wijze een economische activiteit uitoefent of van een publiekrechtelijke instelling, verschuldigd in die andere lidstaat.
3. De accijns is, al naar gelang het geval, verschuldigd door de persoon die de levering verricht, die de voor levering bestemde producten voorhanden heeft of door de persoon waar de producten worden bestemd in een andere lidstaat dan die waar de producten reeds in het verbruik zijn gebracht, of door het zelfstandige bedrijf of publiekrechtelijke lichaam.
[.]"
21. Artikel 8 van de accijnsrichtlijn bepaalt: "Voor door particulieren voor eigen behoefte verkregen en door hen zelf vervoerde producten moet de accijns volgens het voor de interne markt geldende beginsel in de lidstaat van verkrijging worden geheven."
22. Artikel 9, lid 1, van deze richtlijn luidt:
"Onverminderd de artikelen 6, 7 en 8, wordt de accijns verschuldigd wanneer de in een lidstaat tot verbruik uitgeslagen producten in een andere lidstaat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden.
In dat geval moet de accijns worden betaald in de lidstaat op het grondgebied waarvan de producten zich bevinden en wordt hij verschuldigd door degene die de producten voorhanden heeft."
Zesde richtlijn
23. Artikel 7 van de Zesde richtlijn bepaalt:
"1. Als ,invoer van een goed' wordt beschouwd:
a) het binnenkomen in de Gemeenschap van een goed dat niet voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 9 en 10 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap [.],
[.]
2. De invoer van een goed vindt plaats in de lidstaat op het grondgebied waarvan het zich ten tijde van het binnenkomen in de Gemeenschap bevindt.
3. In afwijking van lid 2, vindt, wanneer een in lid 1, sub a, bedoeld goed vanaf het binnenkomen in de Gemeenschap onder een van de in artikel 16, lid 1, B, sub a, b, c en d bedoelde regelingen, onder een regeling voor tijdelijke invoer met volledige vrijstelling van invoerrechten of onder een regeling voor extern douanevervoer wordt geplaatst, de invoer van dat goed plaats in de lidstaat op het grondgebied waarvan het goed aan die regeling wordt onttrokken.
[.]"
24. Artikel 10, lid 3, van deze richtlijn bepaalt:
"Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de invoer van het goed geschiedt. Wanneer goederen vanaf hun binnenkomst in de Gemeenschap onder een van de in artikel 7, lid 3, bedoelde regelingen worden geplaatst, vindt het belastbare feit pas plaats en wordt de belasting pas verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen aan deze regelingen worden onttrokken.
Indien de ingevoerde goederen echter zijn onderworpen aan invoerrechten, aan landbouwheffingen of aan heffingen van gelijke werking die zijn ingesteld in het kader van een gemeenschappelijk beleid, vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop het belastbare feit en het verschuldigd worden ter zake van deze communautaire rechten plaatsvinden.
In de gevallen waarin de ingevoerde goederen niet aan een van deze communautaire rechten zijn onderworpen, passen de lidstaten de vigerende bepalingen inzake invoerrechten toe met betrekking tot het belastbare feit en het verschuldigd worden van de belasting."
25. Artikel 16, in de versie van artikel 28 quater, E, punt 1, van de Zesde richtlijn luidt:
"1. Onverminderd de andere communautaire belastingbepalingen kunnen de lidstaten, onder voorbehoud van de in artikel 29 bedoelde raadpleging, bijzondere maatregelen nemen teneinde vrijstelling te verlenen voor de volgende handelingen of sommige daarvan, mits zij geen betrekking hebben op eindgebruik en/of eindverbruik en het bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde dat verschuldigd is bij het onttrekken van de goederen aan de onder A tot en met E bedoelde regelingen of situaties overeenkomt met het belastingbedrag dat verschuldigd zou zijn geweest indien elk van deze handelingen in het binnenland was belast:
[.]
B. leveringen van goederen
[.]
c) die komen te vallen onder een stelsel van douane-entrepots of onder een stelsel van actieve veredeling;
[.]
De sub a, b, c en d bedoelde plaatsen zijn de plaatsen die als zodanig zijn omschreven in de geldende communautaire douanevoorschriften;
[.]"
Nationale regeling
Wetgeving inzake douanerechten
26. § 83 van de douanewet (Toldloven), in de versie van consolidatiewet nr. 113 van 27 februari 1996 zoals gewijzigd (hierna: "douanewet"), bepaalt de procedures voor de behandeling van goederen in geval van smokkel of poging tot smokkel.
27. Krachtens lid 1, eerste zin, van deze paragraaf worden goederen die bij smokkel of poging tot smokkel worden ontdekt, en goederen waarvoor reizigers de invoerheffingen ontduiken of pogen te ontduiken, door de douane- en belastingautoriteiten of door de politie "in bewaring genomen". Volgens de tweede zin van dit lid wordt smokkelwaar en andere waar bij ontduiking van of onttrekking aan douanerechten en heffingen door deze autoriteiten overeenkomstig de beslagregels van hoofdstuk 75b van het Deense wetboek van burgerlijke rechtsvordering "in bewaring of in beslag genomen".
28. § 83, lid 2, van de Deense douanewet luidt:
"In bewaring of in beslag genomen goederen worden na betaling van de verschuldigde douanerechten, heffingen en geldboeten alsook van de kosten van de procedure met inachtneming van de algemene invoerregels teruggegeven aan degene bij wie ze in bewaring of in beslag zijn genomen of aan iemand anders die aantoont tot de goederen gerechtigd te zijn. Indien de goederen niet worden afgehaald binnen twee maanden na afloop van de maand waarin de zaak is afgesloten, worden zij door de douane- en de belastingautoriteiten openbaar verkocht na regelmatige bekendmaking. Goederen die volgens de douane- en de belastingautoriteiten niet courant zijn of niet kunnen worden verkocht, worden evenwel na afloop van de aangegeven periode onder douanetoezicht vernietigd. De opbrengst van de verkoop dekt in de eerste plaats de kosten van de autoriteiten voor de opslag en verkoop van de goederen en vervolgens de verschuldigde douanerechten, heffingen en geldboeten alsook de kosten van de procedure. Een eventueel overschot wordt betaald aan de eigenaar voor zover hij zich binnen drie jaar na de verkoop meldt en afdoende bewijst de eigenaar van de verkochte goederen te zijn."
Wetgeving op tabaksaccijns
29. Krachtens § 2, lid 1, van de wet inzake tabaksaccijns (Tobaksafgiftsloven), in de versie van consolidatiewet nr. 635 van 21 augustus 1998 zoals gewijzigd, moest de accijns op goederen, die voor gebruik in Denemarken waren bestemd, uiterlijk bij ontvangst van de accijnsgoederen vanuit het buitenland worden betaald.
30. Krachtens § 12, lid 1, van deze wet wordt "accijns toegepast op accijnsgoederen die worden ingevoerd uit landen buiten de Europese Unie [.]".
31. Blijkens de verwijzingsbeslissing bevat deze wet geen nadere voorschriften inzake de fiscale behandeling bij smokkel of poging tot smokkel van tabaksfabricaten of inzake inbeslagneming, verbeurdverklaring of vernietiging van dergelijke fabricaten.
Btw-wetgeving
32. Krachtens § 12, lid 1, van de Deense btw-wet (Momsloven), in de versie van consolidatiewet nr. 422 van 2 juni 1999 zoals gewijzigd, moest btw worden betaald over van buiten de Europese Unie in Denemarken ingevoerde goederen. Krachtens lid 2 van deze paragraaf werd, wanneer goederen bij invoer werden opgeslagen in de Vrijhaven van Kopenhagen onder een stelsel van vrij entrepot of douane-entrepot, de belasting eerst verschuldigd wanneer de goederen aan deze regelingen werden onttrokken.
33. Volgens § 26, eerste zin, van deze wet vindt het belastbare feit voor de btw plaats op het tijdstip van invoer van de goederen. Overeenkomstig de tweede zin van deze paragraaf vindt het belastbare feit voor goederen die zich onder een van de in § 12, lid 2, van deze wet genoemde regelingen bevinden, pas plaats wanneer de goederen niet langer onder de betrokken regeling vallen.
34. Blijkens de verwijzingsbeslissing bevat deze wet geen nadere voorschriften voor de fiscale behandeling bij smokkel of poging tot smokkel van tabaksfabricaten of voor inbeslagneming, verbeurdverklaring of vernietiging van dergelijke fabricaten.
Hoofdgedingen en prejudiciële vragen
35. DTL is door de Deense douane- en belastingautoriteiten overeenkomstig artikel 6 van de TIR-Overeenkomst gemachtigd TIR-carnets af te geven en op te treden als organisatie die zich garant stelt voor TIR-transporten.
36. Voor de verwijzende rechter dienen drie zaken die verband houden met de douane- en belastingschuld wegens sigarettensmokkel in het kader van TIR-transporten waarvoor DTL TIR-carnets had afgegeven en zich garant had gesteld. In twee van de hoofdgedingen kwamen de goederen over zee en in het derde te land Denemarken binnen.
37. Het binnenbrengen over zee van de goederen in het douanegebied van de Gemeenschap werd op 2 mei 2000 door de plaatselijke douane- en belastingautoriteiten ontdekt. Twee vrachtwagens overschreden de Deense grens aan boord van een ferry vanuit Klaipeda in Litouwen, dat ten tijde van de feiten in het hoofdgeding nog geen lid van de Europese Unie was. Na het binnenlopen van de ferry in Åbenrå controleerden deze autoriteiten deze vrachtwagens en ontdekten zij een grote hoeveelheid sigaretten die waren verborgen in de opleggers en niet waren vermeld in de TIR-carnets.
38. Het binnenbrengen te land van de goederen werd door de plaatselijke douane- en belastingautoriteiten op 11 oktober 2000 ontdekt. Bij aankomst van een Litouwse vrachtwagen in Frøslev, een Deense stad op de Deens-Duitse grens, ontdekten deze autoriteiten naast de in het TIR-carnet aangegeven goederen een grote hoeveelheid sigaretten die waren verborgen in de oplegger. Deze goederen zijn op onregelmatige wijze bij de overgang van de Pools-Duitse grens in het douanegebied van de Gemeenschap binnengebracht. Polen was ten tijde van de feiten in het hoofdgeding nog geen lid van de Europese Unie. Vervolgens gingen deze goederen van Duitsland naar Denemarken, zonder dat de Duitse autoriteiten ze ontdekten. De trekker en de oplegger werden pas bij de douane-inspectie in Denemarken ontzegeld.
39. De douane-autoriteiten namen in alle hoofdgedingen de sigaretten onmiddellijk in bewaring overeenkomstig § 83, lid 1, eerste zin, van de douanewet. De sigaretten bleven in het bezit van deze autoriteiten vanaf de inbewaringneming tot de vernietiging ervan tussen november 2004 en maart 2005.
40. Deze autoriteiten vorderden van de transporteurs, namelijk de Litouwse ondernemingen die houdster waren van de TIR-carnets, bij tussen december 2001 en augustus 2002 verzonden brieven betaling van de douanerechten, de accijns en de btw over de smokkelsigaretten.
41. Aangezien deze ondernemingen deze brieven onbeantwoord lieten, besloten de douane- en belastingautoriteiten in twee van de hoofdgedingen op 4 februari 2003 en in het derde hoofdgeding op 16 april 2002 dat DTL als organisatie die zich krachtens de TIR-Overeenkomst garant had gesteld, het maximumbedrag moest betalen waarvoor zij voor de door haar afgegeven TIR-carnets kon worden aangesproken. DTL stelde daartegen beroep in bij het Landsskatteret (fiscale rechtbank), dat de besluiten bevestigde.
42. DTL stelde vervolgens bij het Østre Landsret hoger beroep in tegen dat vonnis en betaalde voorwaardelijk het in twee van de hoofdgedingen gevorderde bedrag, maar niet het in de derde zaak gevorderde.
43. Volgens de verwijzende rechter bepaalt § 83 van de douanewet niet uitdrukkelijk of de douane- en belastingschuld over smokkelwaar blijft bestaan en kan worden ingevorderd, ook al zijn de goederen krachtens die bepaling in bewaring of in beslag genomen dan wel vernietigd.
44. Daarop heeft het Østre Landsret de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
"1) Moet de uitdrukking, goederen [die] [.] in beslag worden genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand worden verbeurdverklaard' in artikel 233, [eerste alinea], sub d, van het douanewetboek aldus worden uitgelegd dat deze bepaling betrekking heeft op situaties waarin goederen die bij onregelmatige invoer in bewaring worden genomen krachtens § 83, lid 1 [.], van de douanewet, op hetzelfde tijdstip of naderhand door de douaneautoriteiten worden vernietigd zonder uit het bezit van de autoriteiten te zijn geweest?
2) Moet de [accijnsrichtlijn] aldus worden uitgelegd dat onregelmatig ingevoerde goederen die bij invoer in beslag worden genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand door de autoriteiten worden vernietigd, moeten worden geacht onder een ,accijnsschorsingsregeling' te zijn geplaatst met het gevolg dat geen accijns ontstaat of tenietgaat (zie artikel 5, lid 2, eerste alinea, en artikel 6, lid 1, sub c, van [de accijnsrichtlijn] juncto artikel 84, lid 1, sub a, en artikel 98 van het douanewetboek en artikel 867 bis van [de uitvoeringsverordening])?
Luidt het antwoord anders indien een douaneschuld die bij een dergelijke onregelmatige invoer ontstaat, tenietgaat krachtens artikel 233, [eerste alinea], sub d, van het douanewetboek?
3) Moet de Zesde richtlijn [.] aldus worden uitgelegd dat onregelmatig ingevoerde goederen die bij invoer in beslag worden genomen en op het hetzelfde tijdstip of naderhand door de autoriteiten worden vernietigd, moeten worden geacht onder een ,stelsel van douane-entrepots' te zijn geplaatst met het gevolg dat geen [btw]-schuld ontstaat of tenietgaat (zie artikel 7, lid 3, artikel 10, lid 3, en artikel 16, lid 1, B, sub c, van de Zesde richtlijn [.] en artikel 876 bis van [de uitvoeringsverordening])?
Luidt het antwoord anders indien een douaneschuld die bij een dergelijke onregelmatige invoer ontstaat, tenietgaat krachtens artikel 233, [eerste alinea], sub d, van het douanewetboek?
4) Moeten het douanewetboek, de [uitvoeringsverordening], de [accijnsrichtlijn] en de Zesde richtlijn [.] aldus worden uitgelegd dat de douaneautoriteiten in de lidstaat waar onregelmatige invoer van goederen in het kader van een TIR-transport wordt ontdekt, bevoegd zijn om douanerechten, accijns en btw daarover te innen wanneer de autoriteiten in een andere lidstaat waar de onregelmatige invoer in de Gemeenschap plaatsvond, de onregelmatigheid niet ontdekten en bijgevolg geen douanerechten, accijns en btw inden (zie artikel 215 juncto artikel 217 van het douanewetboek, de artikelen 454, leden 2 en 3, van de toentertijd geldende [uitvoeringsverordening], [van artikel 7, lid 1, van de accijnsrichtlijn] en artikel 7 van de Zesde richtlijn [.])?"
Beantwoording van de prejudiciële vragen
De eerste vraag
45. Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of situaties waarin goederen die door de plaatselijke douane- en belastingautoriteiten bij onregelmatig binnenbrengen in het douanegebied van de Gemeenschap in bewaring zijn genomen en door deze autoriteiten op hetzelfde tijdstip of naderhand zijn vernietigd zonder in dit laatste geval uit hun bezit te zijn geweest, onder het begrip "in beslag genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand verbeurdverklaarde" goederen in de zin van artikel 233, eerste alinea, sub d, van het douanewetboek vallen.
46. Volgens DTL, de Nederlandse en de Italiaanse regering alsook de Commissie van de Europese Gemeenschappen dient dit begrip te worden toegepast op goederen in dergelijke situaties zodat de douaneschuld ter zake krachtens dit artikel 233, eerste alinea, sub d, van het douanewetboek tenietgaat. De Deense regering verdedigt het tegendeel op grond met name dat de verbeurdverklaring in de zin van deze bepaling van het douanewetboek niet kan worden gelijkgesteld met de vernietiging v an goederen overeenkomstig § 83, lid 1, van de douanewet.
47. Van meet af aan dient te worden opgemerkt dat de douaneschuld krachtens artikel 233, eerste alinea, sub d, van het douanewetboek tenietgaat indien goederen ter zake waarvan deze schuld ingevolge artikel 202 van dit wetboek is ontstaan, bij het onregelmatig binnenbrengen in het douanegebied van de Gemeenschap in beslag worden genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand worden verbeurdverklaard.
48. In de eerste plaats dient voor de uitlegging van het begrip "onregelmatig binnenbrengen" van goederen in het douanegebied van de Gemeenschap in de artikelen 202 en 233, eerste alinea, sub d, van het douanewetboek eerst eraan te worden herinnerd dat goederen op onregelmatige wijze zijn binnengebracht zodra zij het eerste douanekantoor in het douanegebied van de Gemeenschap zijn gepasseerd zonder daar te zijn aangebracht (arrest van 2 april 2009, Elshani, C-459/07, Jurispr. blz. I-00000, punt 25).
49. Bijgevolg moeten worden geacht op "onregelmatige wijze" in het douanegebied van de Gemeenschap te zijn binnengebracht in de zin van artikel 202 van het douanewetboek, goederen die, nadat zij de buitengrens van de Gemeenschap te land hebben overschreden, zich verder landinwaarts bevinden dan het eerste douanekantoor, zonder dat zij daar naartoe zijn gebracht en bij de douane zijn aangebracht, zodat de douaneautoriteiten van degenen die voor de nakoming van de betrokken verplichting verantwoordelijk zijn, geen mededeling hebben gekregen van het feit dat die goederen zijn binnengebracht (arrest Elshani, reeds aangehaald, punt 26).
50. Vervolgens heeft het Hof verklaard dat de artikelen 202 en 233, eerste alinea, sub d, van het douanewetboek aldus moeten worden uitgelegd dat de inbeslagneming van in het douanegebied van de Gemeenschap binnengebrachte goederen slechts tot het tenietgaan van de douaneschuld leidt indien zij plaatsvindt voordat die goederen het eerste douanekantoor in dat gebied zijn gepasseerd (zie in die zin arrest Elshani, reeds aangehaald, punt 38).
51. Een dergelijke beoordeling is gerechtvaardigd enerzijds doordat de inbeslagneming met verbeurdverklaring van goederen bij onregelmatig binnenbrengen daarvan, als bedoeld in artikel 233, eerste alinea, sub d, van het douanewetboek, een oorzaak van tenietgaan van de douaneschuld is die eng moet worden uitgelegd (zie arrest Elshani, reeds aangehaald, punt 30). Dit artikel beantwoordt namelijk aan de noodzaak om de eigen middelen van de Gemeenschap te beschermen; geen nieuw ingevoerde oorzaken van tenietgaan van de douaneschuld mogen tegen dit doel ingaan (zie in die zin arrest van 14 november 2002, SPKR, C-112/01, Jurispr. blz. I-10655, punt 31, en arrest Elshani, reeds aangehaald, punt 31).
52. Anderzijds levert de aanwezigheid in het douanegebied van de Gemeenschap van op onregelmatige wijze binnengebrachte goederen als zodanig een zeer groot risico op dat die goederen terechtkomen in het economisch circuit van de lidstaten, en zodra zij de zone hebben verlaten waarin het eerste douanekantoor in dat gebied is gevestigd, is er minder kans dat de douane ze bij steekproeven toevallig ontdekt (arrest Elshani, reeds aangehaald, punt 32).
53. Daaruit volgt dat de inbeslagneming van dergelijke goederen met verbeurdverklaring op hetzelfde tijdstip of naderhand in de zin van artikel 233, eerste alinea, sub d, van het douanewetboek slechts kan leiden tot tenietgaan van de douaneschuld indien deze inbeslagneming plaatsvond voordat deze goederen de zone hebben verlaten waar het eerste douanekantoor in het douanegebied van de Gemeenschap is gevestigd.
54. Ten slotte kan deze uitlegging, anders dan de Deense regering stelt, ook worden toegepast op goederenvervoer onder geleide van een TIR-carnet.
55. Weliswaar blijkt enerzijds uit artikel 4 van de TIR-Overeenkomst dat goederen vervoerd onder de TIR-regeling op de douanekantoren van doorgang niet onderworpen zijn aan betaling of consignatie van rechten en heffingen ter zake van de invoer of de uitvoer, en anderzijds uit artikel 5 van deze overeenkomst dat deze goederen op de douanekantoren van doorgang in de regel niet worden gevisiteerd, maar dat neemt niet weg dat bij het binnenbrengen van de goederen in het douanegebied van de Gemeenschap het TIR-carnet in beginsel wordt gecontroleerd op het douanekantoor aan de buitengrens van de Gemeenschap. Daarbij worden ook de douaneverzegelingen gecontroleerd.
56. Zoals de advocaat-generaal in punt 102 van haar conclusie heeft opgemerkt, is er ook in geval van vervoer onder geleide van een TIR-carnet, wanneer de goederen die onregelmatig in het douanegebied van de Gemeenschap zijn binnengebracht, eenmaal de zone hebben verlaten waar het eerste douanekantoor zich in dat douanegebied bevindt, bovendien minder kans dat de douane ze bij steekproeven toevallig ontdekt. Er is dus een groot risico dat deze goederen terechtkomen in het economisch circuit van de lidstaten.
57. Bijgevolg kan de douaneschuld ook in geval van vervoer onder geleide van een TIR-carnet slechts worden geacht teniet te gaan krachtens artikel 233, eerste alinea, sub d, van het douanewetboek indien de goederen in beslag zijn genomen voordat zij de zone hebben verlaten waarin het eerste douanekantoor in het douanegebied van de Gemeenschap is gevestigd.
58. In casu blijkt in de twee zaken waarin goederen over zee het douanegebied van de Gemeenschap zijn binnengebracht, dat de plaatselijke douane- en belastingautoriteiten deze goederen bij het onregelmatig binnenbrengen ervan in dit grondgebied overeenkomstig artikel 233, eerste alinea, sub d, van het douanewetboek in bewaring hebben genomen. Deze zaken lijken dus onder dit geval te vallen.
59. In de zaak waarin de goederen te land Denemarken zijn binnengebracht, vond blijkens de verwijzingsbeslissing het onregelmatig binnenbrengen ervan in het douanegebied van de Gemeenschap plaats bij overschrijding van de Pools-Duitse grens. De inbewaringneming en vernietiging ervan gebeurden evenwel bij overschrijding van de Duits-Deense grens, dus na dit "onregelmatig binnenbrengen" en niet op hetzelfde tijdstip. De feiten van deze zaak lijken dus niet onder het in artikel 233, eerste alinea, sub d, van het douanewetboek genoemde geval te vallen.
60. In de tweede plaats is aangaande de uitlegging van de termen "inbeslagneming" en "verbeurdverklaring" de zin van artikel 233, eerste alinea, sub d, van het douanewetboek DTL van mening dat inbeslagneming en verbeurdverklaring opeenvolgende maatregelen zijn en dat verbeurdverklaring een dwingender maatregel is dan beslag. Daarentegen, aldus de Deense regering, vereist deze bepaling zowel inbeslagneming als verbeurdverklaring van de onregelmatig binnengebrachte goederen voor het tenietgaan van de douaneschuld.
61. Dienaangaande dient te worden opgemerkt dat deze twee maatregelen weliswaar verschillen, maar in de praktijk kunnen samenvallen. Zoals de advocaat-generaal in punt 110 van haar conclusie heeft opgemerkt, dient namelijk de "inbeslagneming" van de goederen in de zin van artikel 233, eerste alinea, sub d, van het douanewetboek te worden begrepen als een fysieke ingreep ter overneming van de feitelijke macht door de bevoegde autoriteiten, waardoor de goederen in bewaring worden genomen en fysiek niet meer in het economisch circuit van de lidstaten kunnen terechtkomen.
62. Aangaande de vraag of de vernietiging van de goederen kan worden beschouwd als een "verbeurdverklaring" in de zin van artikel 233, eerste alinea, sub d, van het douanewetboek, stellen DTL, de Nederlandse regering en de Commissie dat de verbeurdverklaring het verlies van het recht van eigendom van de goederen door de eigenaar inhoudt en dat de eventuele verwerving door de autoriteiten van de eigendom van deze goederen irrelevant is. Met name, aldus DTL, vindt de verbeurdverklaring plaats zodra de oorspronkelijke eigenaar zijn eigendomsrecht over de in beslag genomen goederen verliest. Volgens de Deense regering daarentegen veronderstelt verbeurdverklaring een eigendomsoverdracht aan de Staat. In de hoofdgedingen werd de Deense staat evenwel nooit eigenaar van de in bewaring genomen goederen.
63. Artikel 233, eerste alinea, sub d, van het douanewetboek verwijst niet naar een eventuele overdracht van de eigendom over de goederen en bovendien strekt het uitsluitend tot definitieve onttrekking aan de beschikkingsbevoegdheid van de oorspronkelijke eigenaar en tot voorkoming dat deze goederen zonder betaling van rechten in het economisch circuit van de Gemeenschap terechtkomen. Of de Staat de eigendom over de in beslag genomen goederen verwerft, is niet beslissend aangezien de vernietiging van deze goederen onder staatstoezicht definitief verhindert dat deze goederen in het economisch circuit terechtkomen.
64. Dat artikel 233, eerste alinea, sub c, tweede streepje, van het douanewetboek de vernietiging van de goederen afzonderlijk van de inbeslagneming en de verbeurdverklaring ervan vermeldt of nog dat artikel 233, eerste alinea, sub d, van dit wetboek alleen de verbeurdverklaring vermeldt, doet, anders dan de Deense regering stelt, ten slotte geen afbreuk aan deze beoordeling.
65. Artikel 233, eerste alinea, sub c, tweede streepje, van het douanewetboek betreft namelijk situaties waarin goederen die zijn aangegeven voor een douaneregeling, ter beschikking van de importeur blijven, waarbij ook voor aangegeven goederen die niet ter beschikking van de douaneautoriteiten staan en die op hun bevel worden vernietigd, oorzaken voor het tenietgaan van de douaneschuld worden vastgesteld. Artikel 233, eerste alinea, sub d, van het douanewetboek betreft daarentegen alleen goederen die niet ter beschikking van de importeur staan.
66. Derhalve dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat situaties waarin goederen die bij het binnenbrengen ervan in het douanegebied van de Gemeenschap in bewaring worden genomen door de plaatselijke douane- en belastingautoriteiten in de zone waarin het eerste douanekantoor aan de buitengrens van de Gemeenschap is gevestigd, en door deze autoriteiten op hetzelfde tijdstip of naderhand worden vernietigd zonder uit hun bezit te zijn geweest, onder het begrip "in beslag genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand verbeurdverklaarde" goederen in de zin van artikel 233, eerste alinea, sub d, van het douanewetboek vallen, zodat de douaneschuld krachtens deze bepaling tenietgaat.
Tweede vraag
67. Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of goederen die bij het binnenbrengen ervan op het grondgebied van de Gemeenschap door de bevoegde autoriteiten in beslag worden genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand worden vernietigd, moeten worden geacht onder een "accijnsschorsingsregeling" te zijn geplaatst in de zin van de artikelen 5, lid 2, eerste alinea, en 6, lid 1, sub c, van de accijnsrichtlijn, gelezen in samenhang met de artikelen 84, lid 1, sub a, en 98 van het douanewetboek en artikel 867 bis van de uitvoeringsverordening zodat ter zake geen verplichting tot betaling van het accijnsrecht ontstaat of tenietgaat.
68. Deze rechter vraagt zich ook al of het tenietgaan van de douaneschuld die bij een dergelijk binnenbrengen ontstaat in de zin van artikel 233, eerste alinea, sub d, van het douanewetboek, het antwoord op deze vraag beïnvloedt.
69. Om de invloed van de inbewaringneming en de vernietiging van de goederen op het ontstaan van de accijnsschuld te beoordelen dient allereerst te worden vastgesteld of het belastbare feit voor de accijns krachtens artikel 5, lid 1, van de accijnsrichtlijn heeft plaatsgevonden. Pas dan komen de vragen van verschuldigdheid en eventuele schorsing van accijns krachtens artikel 6, lid 1, respectievelijk artikel 5, lid 2, van deze richtlijn aan de orde.
70. Wat in de eerste plaats het belastbare feit voor de accijns betreft, volgt uit artikel 5, lid 1, eerste alinea, van de accijnsrichtlijn dat producten aan accijns worden onderworpen bij de productie ervan in het grondgebied van de Gemeenschap of bij de invoer ervan op dit grondgebied. De tweede alinea van dit lid definieert "invoer" als "de binnenkomst van dat product in de Gemeenschap".
71. Een consistente uitlegging van de betrokken gemeenschapsregeling maakt het noodzakelijk dat dit laatste begrip wordt uitgelegd tegen de achtergrond van het begrip "binnenbrengen" in artikel 233, eerste alinea, sub d, van het douanewetboek.
72. Daaruit volgt dat accijnsgoederen moeten worden geacht in de Gemeenschap binnen te komen in de zin van artikel 5, lid 1, van de accijnsrichtlijn, wanneer zij de zone van het eerste douanekantoor in het douanegebied van de Gemeenschap zijn gepasseerd (zie naar analogie arrest Elshani, reeds aangehaald, punt 25).
73. In situaties als die in de twee hoofdgedingen waarin de goederen die over zee zijn vervoerd, door de plaatselijke douane- en belastingsautoriteiten in beslag zijn genomen en vervolgens vernietigd, voordat zij het eerste douanekantoor op het grondgebied van de Gemeenschap hadden verlaten, blijken deze goederen niet te zijn ingevoerd op het grondgebied van de Gemeenschap zodat het belastbare feit voor de accijns in de zin van artikel 5, lid 1, van de accijnsrichtlijn niet heeft plaatsgevonden. Deze goederen kunnen dus niet aan accijns worden onderworpen.
74. Dergelijke goederen, wanneer zij door de autoriteiten in beslag worden genomen en vernietigd na het eerste douanekantoor op het grondgebied van de Gemeenschap te hebben verlaten, dienen daarentegen te worden geacht in de Gemeenschap te zijn ingevoerd zodat ter zake het belastbare feit voor de accijns krachtens artikel 5, lid 1, van de accijnsrichtlijn heeft plaatsgevonden. Dat lijkt het geval te zijn voor de goederen in het hoofdgeding waarin zij in Duitsland onregelmatig op het grondgebied van de Gemeenschap zijn binnengebracht, maar in Denemarken in beslag zijn genomen en vervolgens vernietigd.
75. In de tweede plaats volgt aangaande de vraag of en wanneer de accijns verschuldigd wordt waarvoor het belastbare feit plaatsvindt bij het binnenbrengen van goederen op het grondgebied van de Gemeenschap, uit artikel 6, lid 1, van de accijnsrichtlijn dat deze belasting verschuldigd wordt bij de uitslag tot verbruik van deze goederen. Volgens het bepaalde sub c, tweede alinea, van dit artikel wordt als uitslag tot verbruik beschouwd "elke invoer, ook op onregelmatige wijze, van deze producten, wanneer deze producten niet onder een schorsingsregeling worden geplaatst".
76. Zoals is vastgesteld in de punten 71 en 72 van het onderhavige arrest, veronderstelt het begrip "invoer" van goederen in de zin van de accijnsrichtlijn dat de goederen de zone van het eerste douanekantoor in het douanegebied van de Gemeenschap zijn gepasseerd.
77. Wat in de derde plaats de goederen betreft in de zaak waarin zij te land zijn vervoerd, wenst de verwijzende rechter te vernemen of de verschuldigdheid van de accijns krachtens artikel 5, lid 2, van de accijnsrichtlijn kan worden geschorst doordat goederen die in beslag zijn genomen of verbeurdverklaard, nadat zij onregelmatig in het douanegebied van Gemeenschap zijn binnengebracht, overeenkomstig artikel 867 bis van de uitvoeringsverordening onder een stelsel van douane-entrepots zijn geplaatst.
78. Dienaangaande dient eraan te worden herinnerd dat de schorsingsregeling in de zin van artikel 4, sub c, van de accijnsrichtlijn de belastingregeling is die geldt voor de productie, de verwerking, het voorhanden hebben en het verkeer van producten onder schorsing van accijns. Een dergelijke regeling wordt gekenmerkt door het feit dat de accijns voor de onder deze regeling vallende producten nog niet verschuldigd is, hoewel het belastbare feit zich reeds heeft voorgedaan (arrest van 12 december 2002, Cipriani, C-395/00, Jurispr. blz. I-11877, punt 42). Deze regeling schorst dus voor accijnsproducten de verschuldigdheid van de accijns totdat is voldaan aan een voorwaarde voor verschuldigdheid.
79. Uit artikel 5, lid 2, van de accijnsrichtlijn volgt dat schorsing van de accijns veronderstelt dat onregelmatig binnengebrachte goederen onder een van de in artikel 84, lid 1, sub a, van het douanewetboek genoemde douaneschorsingsregelingen, waaronder het stelsel van douane-entrepots, zijn geplaatst.
80. Uit de punten 75 en 76 van het onderhavige arrest volgt evenwel dat de accijns in de hoofdgedingen verschuldigd werd zodra de goederen de zone hebben verlaten waarin het eerste douanekantoor in het douanegebied van de Gemeenschap is gevestigd.
81. Daaruit volgt dat dergelijke onregelmatig ingevoerde smokkelwaar wordt geacht tot verbruik te zijn uitgeslagen zodat de latere plaatsing ervan onder een stelsel van douane-entrepots krachtens artikel 867 bis van de uitvoeringsverordening na inbeslagneming en verbeurdverklaring geen invloed op de verschuldigdheid van de accijns heeft.
82. Artikel 867 bis van de uitvoeringsverordening, junctis artikel 84, lid 1, sub a, van het douanewetboek en artikel 5, lid 2, eerste alinea, van de accijnsrichtlijn, kan namelijk niet beletten dat de accijns krachtens artikel 6, lid 1, tweede alinea, sub c, van deze richtlijn verschuldigd wordt.
83. Wat in de laatste plaats de vraag betreft of het tenietgaan van de douaneschuld krachtens artikel 233, eerste alinea, sub d, van het douanewetboek een invloed heeft op het tenietgaan van de accijns op deze goederen, bevat de accijnsrichtlijn geen uitdrukkelijke bepaling betreffende het tenietgaan van de accijns bij onregelmatige invoer van goederen.
84. Bijgevolg moeten, gelet op de overeenkomsten tussen douane- en accijnsrechten die beide ontstaan doordat goederen in de Gemeenschap worden ingevoerd en vervolgens in het economisch circuit van de lidstaten terechtkomen, en met het oog op een consistente uitlegging van de betrokken gemeenschapsregeling, de accijnsrechten worden geacht teniet te gaan in dezelfde situaties als de douanerechten.
85. Zoals volgt uit punt 50 van het onderhavige arrest, gaat de accijns dus slechts teniet indien de goederen in beslag zijn genomen of verbeurdverklaard voordat zij de zone van het eerste douanekantoor in het douanegebied van de Gemeenschap zijn gepasseerd.
86. Op de tweede vraag dient derhalve te worden geantwoord dat de artikelen 5, lid 1, derde alinea, en 6, lid 1, van de accijnsrichtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat goederen die bij het binnenbrengen ervan op het grondgebied van de Gemeenschap door de plaatselijke douane- en belastingsautoriteiten in beslag worden genomen en door deze autoriteiten op hetzelfde tijdstip of naderhand worden vernietigd zonder uit hun bezit te zijn geweest, moeten worden geacht niet in de Gemeenschap te zijn ingevoerd zodat ter zake het belastbare feit voor de accijns niet plaatsvindt. Goederen die na het onregelmatig binnenbrengen ervan op dat grondgebied in beslag worden genomen, namelijk nadat zij de zone hebben verlaten waar het eerste douanekantoor in dat grondgebied is gevestigd, en door deze autoriteiten op hetzelfde tijdstip of naderhand worden vernietigd zonder uit hun bezit te zijn geweest, worden niet geacht onder een "accijnsschorsingsregeling" te zijn geplaatst in de zin van de artikelen 5, lid 2, eerste alinea, en 6, lid 1, sub c, van de accijnsrichtlijn, gelezen in samenhang met de artikelen 84, lid 1, sub a, en 98 van het douanewetboek en artikel 867 bis van de uitvoeringsverordening, zodat het belastbare feit voor de accijns over deze goederen plaatsvindt en de accijns ter zake dus verschuldigd wordt.
Derde vraag
87. Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 7, lid 3, 10, lid 3, en 16, lid 1, B, sub c, van de Zesde richtlijn gelezen in samenhang met artikel 867 bis van de uitvoeringsverordening aldus moeten worden uitgelegd dat goederen die door de plaatselijke douane- en belastingsautoriteiten hetzij bij hetzij na invoer in de Gemeenschap in beslag worden genomen en door deze autoriteiten op hetzelfde tijdstip of naderhand worden vernietigd zonder uit hun bezit te zijn geweest, moeten worden geacht onder een stelsel van douane-entrepots te zijn geplaatst, zodat het belastbare feit voor de btw niet plaatsvindt en deze belasting niet verschuldigd wordt.
88. Deze rechter vraagt zich ook af o f het tenietgaan van de bij een dergelijk onregelmatig binnenbrengen ontstane douaneschuld krachtens artikel 233, eerste alinea, sub d, van het douanewetboek het antwoord op deze vraag beïnvloedt.
89. Wat in de eerste plaats het belastbare feit en de verschuldigdheid van de btw over onregelmatig in de Gemeenschap binnengebrachte goederen betreft, dient er allereerst op te worden gewezen dat "invoer" overeenkomstig artikel 2, punt 2, van de Zesde richtlijn aan btw is onderworpen. Volgens artikel 7, lid 1, sub a, van deze richtlijn vindt invoer plaats door het "binnenkomen in de Gemeenschap" van de betrokken goederen.
90. Vervolgens dient te worden opgemerkt dat artikel 10, lid 3, tweede alinea, van de Zesde richtlijn bepaalt dat indien de ingevoerde goederen met name aan invoerrechten zijn onderworpen, "het belastbare feit plaats[vindt] en [.] de belasting verschuldigd [wordt] op het tijdstip waarop het belastbare feit en het verschuldigd worden ter zake van deze communautaire rechten plaatsvinden".
91. Bovendien blijkt uit de rechtspraak van het Hof in het kader van de toetsing van de toepasselijkheid van de Zesde richtlijn op de illegale invoer van verdovende middelen, dat het belastbare feit voor en de verschuldigdheid van de douanerechten en de btw in dergelijke gevallen in wezen identiek zijn. Douanerechten en btw hebben namelijk enkele belangrijke kenmerken gemeen: zij ontstaan doordat goederen in de Gemeenschap worden ingevoerd en vervolgens in het economisch circuit van de lidstaten worden gebracht (zie in die zin arresten van 28 februari 1984, Einberger, 294/82, Jurispr. blz. 1177, punt 18, en 6 december 1990, Witzemann, C-343/89, Jurispr. blz. I-4477, punt 18).
92. Gelet op hetgeen in punt 48 van het onderhavige arrest is opgemerkt, dient artikel 10, lid 3, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aldus te worden uitgelegd dat ter zake van in beslag genomen of op hetzelfde tijdstip of naderhand verbeurdverklaarde smokkelwaar het belastbare feit voor de btw pas kan plaatsvinden en de btw pas verschuldigd kan worden nadat de goederen de zone hebben verlaten waarin het eerste douanekantoor in het douanegebied van de Gemeenschap is gevestigd.
93. Wanneer de ingevoerde goederen, voordat zij het eerste douanekantoor in het douanegebied van de Gemeenschap hebben verlaten, door de bevoegde autoriteiten in beslag zijn genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand zijn verbeurdverklaard, heeft het belastbare feit voor de btw dus niet plaatsgevonden en wordt dus geen btw verschuldigd in de zin van dit artikel. Dat lijkt het geval te zijn in de twee hoofdgedingen waarin de goederen over zee zijn vervoerd.
94. Wanneer de goederen, na het eerste douanekantoor in het douanegebied van de Gemeenschap te hebben verlaten, daarentegen door de autoriteiten van een andere lidstaat in beslag zijn genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand zijn verbeurdverklaard, heeft het belastbare feit voor de btw reeds plaatsgevonden en is uit dien hoofde btw verschuldigd krachtens artikel 10, lid 3, tweede alinea, van de Zesde richtlijn. Dat lijkt het geval te zijn in het derde hoofdgeding waarin de goederen te land zijn ingevoerd.
95. In de tweede plaats blijkt uit de aan het Hof gestelde vraag dat de verwijzende rechter wenst te vernemen of artikel 867 bis van de uitvoeringsverordening een invloed op de verschuldigdheid van de btw heeft zodat de in beslag genomen goederen moeten worden geacht "onder een stelsel van douane-entrepots" in de zin van artikel 16, lid 1, B, sub c, van de Zesde richtlijn te vallen, zodat het belastbare feit voor de btw niet heeft plaatsgevonden en deze belasting dus niet verschuldigd is. Deze rechter wenst ook te vernemen of het bepaalde in artikel 10, lid 3, eerste alinea, tweede zin, van deze richtlijn, namelijk dat pas bij onttrekking aan een douaneregeling het belastbare feit plaatsvindt en de belasting verschuldigd wordt, voor deze goederen een rol kan spelen.
96. Dienaangaande dienen in de in artikel 10, lid 3, eerste alinea, tweede zin, van de Zesde richtlijn bedoelde situatie van goederen die "vanaf hun binnenkomst in de Gemeenschap onder een van de in artikel 7, lid 3, bedoelde regelingen worden geplaatst", de woorden "vanaf hun binnenkomst" aldus te worden opgevat dat de goederen het eerste douanekantoor niet hebben verlaten en dus niet op het grondgebied van de Gemeenschap zijn ingevoerd. Wanneer de goederen bij het binnenbrengen ervan aan een buitengrens van de Gemeenschap in beslag worden genomen en verbeurdverklaard, vindt het belastbare feit voor de btw dus niet plaats en wordt de belasting dus niet verschuldigd en rijst niet de vraag over de mogelijke invloed van de artikelen 10, lid 3, tweede alinea, en 16, lid 1, B, van deze richtlijn of van artikel 867 bis van de uitvoeringsverordening, zoals het geval is met de in twee hoofdgedingen over zee ingevoerde goederen.
97. Zoals is vastgesteld in de punten 81 en 82 van het onderhavige arrest aangaande de verschuldigdheid van de accijns, beletten artikel 867 bis van de uitvoeringsverordening en artikel 10, lid 3, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, wanneer de onregelmatig in de Gemeenschap binnengebrachte goederen door de bevoegde autoriteiten in beslag worden genomen en verbeurdverklaard na het eerste douanekantoor te hebben verlaten, daarentegen niet dat de btw ter zake van deze goederen verschuldigd wordt, ook al worden deze goederen later onder een stelsel van douane-entrepots geplaatst. Dat lijkt het geval te zijn voor de in het derde hoofdgeding te land vervoerde goederen.
98. Wat in de derde plaats de invloed van het tenietgaan van de douaneschuld krachtens artikel 233, eerste alinea, sub d, van het douanewetboek op het belastbare feit en de verschuldigdheid van de btw betreft, dienen, gelet op het parallellisme, krachtens artikel 10, lid 3, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, tussen het belastbare feit en de verschuldigdheid van de douanerechten en de btw bij invoer van goederen, zoals is uiteengezet in punt 91 van het onderhavige arrest, dezelfde voorwaarden te gelden voor het tenietgaan van douanerechten bij invoer als van btw.
99. Uit het voorgaande volgt dat op de derde vraag moet worden geantwoord dat artikel 2, punt 2, artikel 7 en artikel 10, lid 3, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat goederen die door de plaatselijke douane- en belastingsautoriteiten bij het binnenbrengen ervan op het grondgebied van de Gemeenschap in beslag worden genomen en door deze autoriteiten op hetzelfde tijdstip of naderhand worden vernietigd zonder uit hun bezit te zijn geweest, moeten worden geacht niet in de Gemeenschap te zijn ingevoerd, zodat het belastbare feit voor de btw ter zake van deze goederen niet plaatsvindt en deze belasting dus niet verschuldigd wordt. De artikelen 10, lid 3, tweede alinea, en 16, lid 1, B, sub c, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 867 bis van de uitvoeringsverordening moeten evenwel aldus worden uitgelegd dat voor goederen die door deze autoriteiten in beslag zijn genomen na het onregelmatig binnenbrengen ervan op dat grondgebied, namelijk nadat zij de zone hebben verlaten waar het eerste douanekantoor in dat grondgebied is gevestigd, en door deze autoriteiten op hetzelfde tijdstip of naderhand zijn vernietigd zonder uit hun bezit te zijn geweest, het belastbare feit voor de btw plaatsvindt en deze belasting verschuldigd wordt, ook al worden deze goederen later onder een douaneregeling geplaatst.
Vierde vraag
100. Met zijn vierde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de douaneautoriteiten van de lidstaat waar onregelmatige invoer van goederen bij een transport onder geleide van een TIR-carnet is ontdekt, krachtens de artikelen 215 en 217 van het douanewetboek, gelezen in samenhang met artikel 454, leden 2 en 3, van de uitvoeringsverordening, artikel 7, lid 1, van de accijnsrichtlijn en artikel 7 van de Zesde richtlijn, bevoegd zijn om de douanerechten, de accijns en de btw ter zake van de smokkelwaar te innen wanneer de autoriteiten van de lidstaat waar de goederen onregelmatig in de Gemeenschap zijn binnengebracht, deze onregelmatigheid niet hebben ontdekt en deze rechten en belastingen niet hebben geïnd.
101. Van meet af aan dient te worden opgemerkt dat deze vraag, gelet op de antwoorden op de vorige vragen, alleen het hoofdgeding betreft waarin de sigaretten te land via de Pools-Duitse grens in de Gemeenschap zijn binnengebracht, voordat zij aan de Duits-Deense grens door de Deense autoriteiten werden ontdekt en in beslag genomen.
102. Bovendien, aldus de Nederlandse regering en de Commissie, dient de bevoegdheid tot inning van de douanerechten, de accijns en de btw afzonderlijk te worden geanalyseerd.
103. Aangaande, in de eerste plaats, de bevoegdheid om de douaneschuld te innen, blijkt allereerst uit artikel 215, lid 1, eerste streepje, van het douanewetboek dat de douaneschuld ontstaat "op de plaats waar de feiten zich voordoen die tot het ontstaan van deze schuld leiden".
104. Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat de bepaling van de plaats waar de douaneschuld is ontstaan, het mogelijk maakt om de tot inning van de douanerechten bevoegde lidstaat aan te wijzen. Deze bepaling strekt er dus toe, de territoriale bevoegdheid tot inning van deze douaneschuld te bepalen (zie in die zin arrest van 13 december 2007, Road Air Logistics Customs, C-526/06, Jurispr. blz. I-11337, punt 26).
105. Vervolgens bepaalt artikel 215, lid 3, van het douanewetboek: "De [voor het boeken van de douaneschuld bevoegde] in artikel 217, lid 1, bedoelde douaneautoriteiten zijn die van de lidstaat waar overeenkomstig de bepalingen van dit artikel de douaneschuld is ontstaan [.]."
106. Ten slotte, zoals reeds is gepreciseerd in punt 48 van het onderhavige arrest, ontstaat de douaneschuld overeenkomstig artikel 202 van het douanewetboek op de plaats waar de aan douanerechten onderhevige goederen het eerste douanekantoor in het douanegebied van de Gemeenschap verlaten zonder daar te zijn aangebracht.
107. Wanneer voormelde bepalingen in hun onderlinge samenhang worden gelezen, blijkt dus dat in omstandigheden als in het betrokken hoofdgeding de autoriteiten van de lidstaat aan de buitengrens van de Gemeenschap waar de goederen onregelmatig in het douanegebied van de Gemeenschap zijn binnengebracht, namelijk in het betrokken hoofdgeding de Duitse autoriteiten, bevoegd zijn om de douaneschuld te innen, ook al wordt het onregelmatig binnenbrengen van goederen later op het grondgebied van een andere lidstaat ontdekt.
108. Zoals DTL heeft opgemerkt, blijkt voorts uit artikel 454 van de uitvoeringsverordening dat deze bevoegdheidsverdeling ook voor transporten onder geleide van het TIR-carnet geldt.
109. In de tweede plaats dient te worden opgemerkt dat de bevoegdheid tot inning van de btw voortvloeit uit artikel 7, lid 2, juncto artikel 10, lid 3, van de Zesde richtlijn.
110. Artikel 7, lid 2, bepaalt namelijk: "De invoer van een goed vindt plaats in de lidstaat op het grondgebied waarvan het zich ten tijde van het binnenkomen in de Gemeenschap bevindt." Artikel 10, lid 3, bepaalt, zoals reeds is gepreciseerd in punt 90 van het onderhavige arrest: "Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de invoer van het goed geschiedt."
111. De btw werd dus, zoals de douanerechten, verschuldigd in de lidstaat waar de goederen op onregelmatige wijze in de Gemeenschap zijn binnengebracht. Derhalve zijn de autoriteiten van die lidstaat, namelijk in het betrokken hoofdgeding de Duitse autoriteiten, bevoegd tot inning van deze belasting.
112. Wat in de laatste plaats de bevoegdheid tot inning van de accijnsrechten betreft, bepaalt artikel 7, lid 1, van de accijnsrichtlijn met name dat indien in een lidstaat reeds tot verbruik uitgeslagen accijnsproducten in een andere lidstaat voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden, de accijnzen in deze andere lidstaat worden geheven.
113. In casu worden de ontdekte en in beslag genomen goederen waarschijnlijk voor commerciële doeleinden voorhanden gehouden. Of dat het geval is, staat evenwel ter beoordeling van de verwijzende rechter, die als geen ander de voor hem aanhangige zaak rechtstreeks kent.
114. Indien dat het geval is, volgt uit artikel 6, lid 1, juncto artikel 7, lid 1, van de accijnsrichtlijn dat de autoriteiten van de lidstaat waar de onregelmatig in de Gemeenschap binnengebrachte goederen zijn ontdekt en in beslag genomen, bevoegd zijn om de accijns te innen. Dat zijn in het betrokken hoofdgeding de Deense autoriteiten.
115. Indien dat niet het geval is, blijft de eerste lidstaat van invoer, met name in deze zaak de Bondsrepubliek Duitsland, overeenkomstig artikel 6 van de accijnsrichtlijn bevoegd om de accijns te innen, ook al zijn de onregelmatig binnengebrachte producten pas later door de autoriteiten van een andere lidstaat ontdekt.
116. Op de vierde vraag dient derhalve te worden geantwoord dat de artikelen 202, 215, leden 1 en 3, en 217 van het douanewetboek alsook de artikelen 7, lid 2, en 10, lid 3, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat de autoriteiten van de lidstaat aan de buitengrens van de Gemeenschap waar goederen onregelmatig in het douanegebied van de Gemeenschap zijn binnengebracht, bevoegd zijn om de douaneschuld en de btw te innen, ook al werden deze goederen vervolgens naar een andere lidstaat gebracht waar zij werden ontdekt en daarna in beslag genomen. De artikelen 6, lid 1, en 7, lid 1, van de accijnsrichtlijn moeten aldus worden uitgelegd dat de autoriteiten van laatstgenoemde lidstaat bevoegd zijn om de accijns te innen, op voorwaarde dat deze goederen voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden. Het staat aan de verwijzende rechter te oordelen of in het voor hem aanhangige geding aan deze voorwaarde is voldaan.
Kosten
117. Ten aanzien van de partijen in de hoofdgedingen is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Derde kamer) verklaart voor recht:
1) Situaties waarin goederen die bij het binnenbrengen ervan in het douanegebied van de Gemeenschap in bewaring worden genomen door de plaatselijke douane- en belastingautoriteiten in de zone waarin het eerste douanekantoor aan de buitengrens van de Gemeenschap is gevestigd, en door deze autoriteiten op hetzelfde tijdstip of naderhand worden vernietigd zonder uit hun bezit te zijn geweest, vallen onder het begrip "in beslag genomen en op hetzelfde tijdstip of naderhand verbeurdverklaarde" goederen in de zin van artikel 233, eerste alinea, sub d, van verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek, zoals gewijzigd bij verordening (EG) nr. 955/1999 van het Europees Parlement en de Raad van 13 april 1999, zodat de douaneschuld krachtens deze bepaling tenietgaat.
2) De artikelen 5, lid 1, derde alinea, en 6, lid 1, van richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, zoals gewijzigd bij richtlijn 96/99/EG van de Raad van 30 december 1996, moeten aldus worden uitgelegd dat goederen die bij het binnenbrengen ervan op het grondgebied van de Gemeenschap door de plaatselijke douane- en belastingsautoriteiten in beslag worden genomen en door deze autoriteiten op hetzelfde tijdstip of naderhand worden vernietigd zonder uit hun bezit te zijn geweest, moeten worden geacht niet in de Gemeenschap te zijn ingevoerd zodat ter zake het belastbare feit voor de accijns niet plaatsvindt. Goederen die na het onregelmatig binnenbrengen ervan op dat grondgebied in beslag worden genomen, namelijk nadat zij de zone hebben verlaten waar het eerste douanekantoor in dat grondgebied is gevestigd, en door deze autoriteiten op hetzelfde tijdstip of naderhand worden vernietigd zonder uit hun bezit te zijn geweest, worden niet geacht onder een "accijnsschorsingsregeling" te zijn geplaatst in de zin van de artikelen 5, lid 2, eerste alinea, en 6, lid 1, sub c, van deze richtlijn, gelezen in samenhang met de artikelen 84, lid 1, sub a, en 98 van verordening nr. 2913/92, zoals gewijzigd bij verordening nr. 955/99, en artikel 867 bis van verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van verordening (EEG) nr. 2913/92, zoals gewijzigd bij verordening (EG) nr. 1662/1999 van de Commissie van 28 juli 1999, zodat het belastbare feit voor de accijns over deze goederen plaatsvindt en de accijns ter zake dus verschuldigd wordt.
3) Artikel 2, punt 2, artikel 7 en artikel 10, lid 3, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 1999/85/EG van de Raad van 22 oktober 1999, moeten aldus worden uitgelegd dat goederen die door de plaatselijke douane- en belastingsautoriteiten bij het binnenbrengen ervan op het grondgebied van de Gemeenschap in beslag worden genomen en door deze autoriteiten op hetzelfde tijdstip of naderhand worden vernietigd zonder uit hun bezit te zijn geweest, moeten worden geacht niet in de Gemeenschap te zijn ingevoerd, zodat het belastbare feit voor de belasting over de toegevoegde waarde ter zake van deze goederen niet plaatsvindt en deze belasting dus niet verschuldigd wordt. De artikelen 10, lid 3, tweede alinea, en 16, lid 1, B, sub c, van deze richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 867 bis van verordening nr. 2454/93, zoals gewijzigd bij verordening nr. 1662/1999, moeten evenwel aldus worden uitgelegd dat voor goederen die door deze autoriteiten in beslag zijn genomen na het onregelmatig binnenbrengen ervan op dat grondgebied, namelijk nadat zij de zone hebben verlaten waar het eerste douanekantoor in dat grondgebied is gevestigd, en door deze autoriteiten op hetzelfde tijdstip of naderhand zijn vernietigd zonder uit hun bezit te zijn geweest, het belastbare feit voor de belasting over de toegevoegde waarde plaatsvindt en deze belasting verschuldigd wordt, ook al zijn deze goederen later onder een douaneregeling geplaatst.
4) De artikelen 202, 215, leden 1 en 3, en 217 van verordening nr. 2913/92, zoals gewijzigd bij verordening nr. 955/1999, alsook de artikelen 7, lid 2, en 10, lid 3, van de Zesde richtlijn (77/388), zoals gewijzigd bij richtlijn 1999/85, moeten aldus worden uitgelegd dat de autoriteiten van de lidstaat aan de buitengrens van de Gemeenschap waar goederen onregelmatig in het douanegebied van de Gemeenschap zijn binnengebracht, bevoegd zijn om de douaneschuld en de belasting over de toegevoegde waarde te innen, ook al werden deze goederen vervolgens naar een andere lidstaat gebracht waar zij werden ontdekt en daarna in beslag genomen. De artikelen 6, lid 1, en 7, lid 1, van richtlijn 92/12, zoals gewijzigd bij richtlijn 96/99, moeten aldus worden uitgelegd dat de autoriteiten van laatstgenoemde lidstaat bevoegd zijn om de accijns te innen, op voorwaarde dat deze goederen voor commerciële doeleinden voorhanden worden gehouden. Het staat aan de verwijzende rechter te oordelen of in het voor hem aanhangige geding aan deze voorwaarde is voldaan.