Conclusie van advocaat-generaal P. Mengozzi van 12 juli 2012

1. De strekking van de vragen van verzoekers voor de nationale rechter

18. Verzoekers in het hoofdgeding hebben er in hun schriftelijke opmerkingen op gewezen dat hun vordering in het hoofdgeding in wezen strekte tot vrijwel integrale erkenning van de aan de bron ingehouden buitenlandse belasting als belastingkrediet. De verwijzende rechter heeft de vraag toegespitst op de niet-inaanmerkingneming van enkele aftrekposten bij de berekening en aldus het voorwerp van het geding beperkt ten opzichte van de vordering van verzoekers.

19. Zelfs al is dat waar, voor de onderhavige zaak is het niet relevant. Zoals bekend is de verhouding tussen de nationale rechter en het Hof van Justitie in het kader van de prejudiciële procedure er een van samenwerking, waarbij het in beginsel enkel aan de eerste is vast te stellen wat de feiten zijn, het toepasselijk recht en de vragen waarop een antwoord nodig is om het geschil te beslechten.⁽⁵⁾ In dat kader stelt het Hof enkel in uitzonderlijke gevallen de analyse van de nationale rechters ter discussie. Het Hof kan met name niet antwoorden op vragen van hypothetische aard of althans vragen die geen verband houden met het op te lossen probleem.⁽⁶⁾

20. In de onderhavige zaak zijn er geen aanwijzingen dat de nationale rechter een vraag heeft geformuleerd die van hypothetische aard is of niet relevant voor de beslechting van het geschil: integendeel, het is evident dat het antwoord van het Hof relevant is voor de beslissing in de nationale zaak. Bovendien geeft de nationale rechter aan het einde van zijn verwijzingsbeslissing uitdrukkelijk aan dat de aan hem voorgelegde vordering beperkt is tot de correctie van de noemer van de breuk die in de formule is gebruikt door de aftrekposten die ik hierboven heb genoemd, daarin op te nemen.

21. Onder die omstandigheden is de prejudiciële vraag mijns inziens niet alleen ontvankelijk, maar hoeft zij bovendien niet nauwkeuriger te worden omschreven of opnieuw te worden geformuleerd.⁽⁷⁾

2. De bepalingen die kunnen worden ingeroepen

22. De verwijzende rechter heeft in zijn vraag enkel verwezen naar artikel 56 EG, thans artikel 63 VWEU, betreffende het vrij verkeer van kapitaal. In de loop van de procedure zijn twijfels geuit over de juistheid van het beroep op die bepaling, en enkele van degenen die opmerkingen hebben gemaakt hebben zich afgevraagd of geen andere fundamentele vrijheden hadden moeten worden ingeroepen, met name de vrijheid van vestiging.

23. Allen die de relevantie van artikel 63 VWEU aan de orde hebben gesteld, zijn echter tot de conclusie gekomen dat dit de juiste bepaling is, en ik kan niet anders dan mij daarbij aansluiten. Het is inderdaad evident dat de aandelen waarover het echtpaar Beker dividend heeft ontvangen alle eenvoudige beleggingen zijn die geen controlerend belang vormen in de vennootschappen waardoor zij zijn uitgegeven. Volgens vaste rechtspraak van het Hof kunnen de bepalingen van de vrijheid van vestiging bij aandelenbezit enkel worden ingeroepen indien de deelneming een bepalende invloed op besluiten van de vennootschap verleent. Als dat echter niet het geval is – en in de onderhavige zaak is dat zeker niet het geval – moeten de voorschriften voor het vrij verkeer van kapitaal worden toegepast.⁽⁸⁾

24. Met betrekking tot artikel 63 VWEU moet voorts worden opgemerkt dat dit niet alleen van toepassing is op het kapitaalverkeer tussen lidstaten, maar ook op het verkeer tussen lidstaten en derde landen. Voor de beoordeling of een beperking verboden is krachtens artikel 63 VWEU is dus irrelevant dat sommige van de door het echtpaar Beker gehouden aandelen in staten buiten de Unie zijn geplaatst.⁽⁹⁾

1. Inleiding

25. Op dit punt is het dienstig, enkele sleutelbeginselen in herinnering te roepen die in de rechtspraak van het Hof over directe belastingen zijn neergelegd.

26. In de eerste plaats moet worden opgemerkt dat dit terrein op zich niet tot de bevoegdheidssfeer van de Unie behoort. De bevoegdheden van de staten op dit terrein moeten echter worden uitgeoefend in overeenstemming met het recht van de Unie.⁽¹⁰⁾ De lidstaten blijven dus vrij om voorschriften vast te stellen voor de onderlinge verdeling van de heffingsbevoegdheid, onder de enige voorwaarde dat zij geen maatregelen treffen die in strijd zijn met de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden van verkeer.⁽¹¹⁾

27. Voor de regeling van de dubbele belasting is het in zekere zin paradoxale gevolg van het voorgaande, dat de lidstaten naar het recht van de Unie in het geheel niet gehouden zijn om dubbele belasting te voorkomen of te beperken. Hebben de lidstaten echter besloten dat wel te doen, dan moeten zij daarbij het Unierecht in acht nemen.⁽¹²⁾ De manier waarop zij daarbij in concreto te werk gaan wordt, afgezien van dit vaste punt, echter aan de vrije beoordeling van de lidstaten overgelaten.⁽¹³⁾

28. Een ander vast punt in de rechtspraak van het Hof is dat de positie van ingezeten en niet-ingezeten belastingbetalers in beginsel verschilt, zodat een verschillende behandeling vanuit fiscaal oogpunt in beginsel aanvaardbaar is. Indien echter de situatie van de ingezeten en niet-ingezeten belastingbetaler objectief gezien volkomen gelijk is, vormt een verschillende behandeling discriminatie.⁽¹⁴⁾ De belastingwetgeving van een lidstaat kan inkomsten uit binnenlandse en buitenlandse bron van eenzelfde belastingbetaler echter enkel verschillend behandelen indien dat verschil wordt gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang.⁽¹⁵⁾

2. De gevolgen van het Duitse stelsel

29. Om een oordeel te kunnen geven over de verenigbaarheid van het Duitse stelsel voor de beperking van dubbele belasting met het vrij verkeer van kapitaal, moeten wij begrijpen hoe dat stelsel in concreto werkt.

30. Zoals wij hierboven hebben gezien, is het uitgangspunt een fictieve Duitse belasting die over de inkomsten uit buitenlandse bron die in het buitenland zijn belast geheven zou worden als deze in Duitsland waren ontvangen. Deze fictieve belasting vormt het maximaal te verrekenen bedrag dat kan worden toegekend om de aan de buitenlandse fiscus betaalde belasting te compenseren. In feite heeft de Duitse wetgever in het spoor van het OESO-modelverdrag het beginsel willen neerleggen dat de belastingbetaler als compensatie voor de in het buitenland betaalde belasting geen hogere „korting” toekomt dan de belasting die de Duitse fiscus over het inkomen uit buitenlandse bron zou hebben geheven als dit in Duitsland was ontvangen.

31. Om de fictieve Duitse belasting over het inkomen uit buitenlandse bron vast te stellen, wordt een formule gebruikt waarbij, zoals hierboven gezegd, de fictieve Duitse belasting over het totale belastbare inkomen (binnenlands en buitenlands) vermenigvuldigd wordt met een breuk waarvan de teller bestaat uit het inkomen uit buitenlandse bron en de noemer uit de som van alle inkomsten.

32. Voor het gemak neem ik hieronder de formule nog eens op:

maximaal te verrekenen bedrag = fictieve volle Duitse belasting × (buitenlands inkomen/som van alle inkomsten)

33. Aangezien de fictieve volle Duitse belasting berekend wordt over een lagere grondslag dan de som van alle inkomsten (namelijk het belastbaar inkomen), is het praktische resultaat van de formule dat de persoonsgebonden aftrekposten die op de som van alle inkomsten in mindering worden gebracht, zodat het belastbare inkomen resulteert (en waarmee rekening is gehouden bij de berekening van de fictieve volle Duitse belasting) worden „uitgesmeerd” over het gehele inkomen, zowel over het Duitse als over het buitenlandse deel. In de breuk van de formule zijn de teller en de noemer „bruto” cijfers, om zo te zeggen: omdat op de buitenlandse inkomsten geen persoonsgebonden aftrekposten in mindering zijn gebracht, heeft de Duitse wetgever het correct geacht deze inkomsten te delen door het totale inkomen (buitenlands + Duits) vóór aftrek van persoonsgebonden aftrekposten. Hij heeft dus de som van alle inkomsten gebruikt in plaats van het belastbare inkomen. Als daarentegen het belastbare inkomen (dat lager is dan de som van alle inkomsten) als noemer werd genomen, zou de resulterende waarde voor het „buitenlandse” deel van de fictieve Duitse belasting hoger zijn en dus ook het te verrekenen bedrag voor de belastingbetaler.

34. De achtergrond van de formule lijkt te zijn dat de ingezeten belastingbetaler volledig profiteert van de persoonsgebonden aftrekposten indien zijn gehele inkomen in Duitsland is genoten. Indien echter een deel van deze inkomsten in het buitenland is genoten, kunnen de persoonsgebonden aftrekposten in feite enkel worden opgevoerd voor het Duitse deel van het inkomen, en wordt het aan de bronstaat overgelaten om de situatie in evenwicht te brengen door de belastingbetaler een analoge aftrekpost toe te kennen.

35. Een eenvoudig voorbeeld kan de situatie verduidelijken. Stel, een belastingbetaler heeft een inkomen van in totaal 100 EUR, waarvan 70 EUR gevormd is in het binnenland en 30 EUR afkomstig is uit buitenlandse bron, het belastingtarief is zowel in het binnenland als in het buitenland 10 % (om het voorbeeld eenvoudig te houden, is deze belasting niet progressief, hoewel dat in werkelijkheid in de regel wel zo is) en de persoonsgebonden aftrekposten bedragen 20 EUR. Het belastingkrediet wordt dan als volgt berekend. In het buitenland betaalt de belastingbetaler 3 EUR aan belasting (10 % van 30 EUR). In Duitsland bedraagt de fictieve volle belasting 8 EUR (10 % van 80 EUR, het belastbaar inkomen verkregen door de persoonsgebonden aftrekposten in mindering te brengen op de som van alle inkomsten). Door toepassing van de formule hierboven resulteert een belastingkrediet van 2,40 EUR (8 x 30/100). In totaal betaalt de belastingbetaler dus 5,60 EUR aan belasting aan zijn woonstaat (8 EUR –2,40 EUR belastingkrediet) en 3 EUR aan de bronstaat, voor een totaal van 8,60 EUR. Het is dus alsof hem over de 70 EUR binnenlands inkomen een aftrekpost van 14 EUR in plaats van 20 EUR is toegekend, dat wil zeggen naar evenredigheid van het binnenlandse aandeel in zijn inkomen (70 %). Als zijn gehele inkomen in de woonstaat was gevormd, zou de belasting daarentegen 8 EUR bedragen. Als het buitenlandse inkomen helemaal wegviel en alleen het binnenlandse inkomen overbleef, namelijk 70 EUR, zou de belasting in de woonstaat na aftrek van persoonsgebonden aftrekposten van 20 EUR gelijk zijn aan 5 EUR.

36. Als de twijfels van de verwijzende rechter bevestigd worden en in de breuk van de formule voor het berekenen van het belastingkrediet als noemer het belastbare inkomen moet worden gebruikt in plaats van de som van alle inkomsten, is het maximumbelastingkrediet gelijk aan 3 EUR (8 x 30/80). Als de belastingtarieven in het binnenland en het buitenland gelijk zijn, zou de totale belastingdruk op de belastingbetaler dus gelijk zijn, ongeacht de plaats waar zijn inkomen wordt gevormd.

3. Bestaan van een beperking van het vrij verkeer van kapitaal

37. Het lijdt geen twijfel dat de methode waarbij de verrekening zich enkel uitstrekt tot de belasting die naar nationaal recht over het buitenlandse deel van het inkomen zou zijn geheven, in het licht van het recht van de Unie volkomen legitiem is, zoals in de rechtspraak is bevestigd.⁽¹⁶⁾ Het recht van de Unie vergt dus niet dat een lidstaat een belastingbetaler vrijwaart van alle nadelen die vanuit belastingoogpunt kunnen voortvloeien uit het ontvangen van inkomsten in verschillende staten. Om terug te komen op het rekenvoorbeeld dat ik in de voorafgaande punten heb gegeven: als het tarief in de buitenlandse staat hoger was dan het Duitse, zou de Duitse wetgever op geen enkele manier verplicht kunnen worden het verschil te compenseren. Het belastingkrediet zou hoe dan ook niet meer bedragen dan de belasting die naar Duits belastingrecht zou worden geheven over binnenlands inkomen van gelijke hoogte als het buitenlandse.⁽¹⁷⁾

38. Met andere woorden, de methode waarvoor de Duitse wetgever heeft gekozen, levert op beginselniveau geen problemen op. Noch de keuze voor de verrekeningsmethode, noch de beperking van het te verrekenen bedrag tot een (fictieve) belasting die naar Duits recht zou zijn geheven over het buitenlandse inkomen, levert problemen op. Waar de nationale rechter over twijfelt, zijn de concrete voorschriften voor de uitvoering van dat beginsel, en met name de keuze om als noemer van de evenredigheidsbreuk de som van alle inkomsten te nemen in plaats van het belastbare inkomen.

39. In dat verband is het volgens vaste rechtspraak van het Hof in beginsel de woonstaat van de belastingbetaler die rekening moet houden met de aan zijn persoonlijke en gezinssituatie verbonden elementen.⁽¹⁸⁾ Het is dus in beginsel aan de woonstaat de belastingplichtige alle met zijn persoonlijke en gezinssituatie verbonden fiscale voordelen toe te kennen, behalve wanneer dat in concreto onmogelijk is vanwege het ontbreken van inkomen, of inkomen van betekenis, in die staat: in dat geval moet de staat waarin het essentiële deel van het inkomen is gevormd, deze voordelen toekennen.⁽¹⁹⁾

40. Naar Duits recht worden een belastingbetaler die een deel van zijn inkomsten in het buitenland heeft genoten, de met de persoonlijke en gezinssituatie verbonden fiscale voordelen, zoals wij hebben gezien, enkel toegekend voor een gedeelte dat evenredig is aan het binnenlandse deel van zijn inkomen. Volgens de rechtspraak wordt een belastingbetaler in een situatie als in deze zaak wordt onderzocht – waarin een belastingbetaler een wezenlijk deel van zijn inkomen in zijn woonstaat vormt, maar deze hem, hoewel hij zijn gehele inkomen in aanmerking neemt, slechts een breukdeel van de met zijn persoonlijke en gezinssituatie verbonden aftrekposten toekent – derhalve benadeeld ten opzichte van een belastingbetaler die ingezetene is van dezelfde staat, aldaar zijn gehele inkomen heeft gevormd en dientengevolge kan profiteren van de volledige aftrekposten. Een dergelijke situatie schendt derhalve de in de Verdragen gewaarborgde fundamentele vrijheden: in dit geval het vrij verkeer van kapitaal.

41. Niet toevallig worden in de Duitse rechtsleer door sommigen al sinds geruime tijd (gegronde) twijfels geuit over de verenigbaarheid van § 34c EStG met het recht van de Unie, met name tegen de achtergrond van de rechtspraak van het Hof.

42. Het is interessant dat een vrijwel identieke situatie al door het Hof is onderzocht in het arrest De Groot⁽²⁰⁾, waarin is vastgesteld dat met het recht van de Unie onverenigbaar is een nationale regeling voor de beperking van dubbele belasting die was gebaseerd op een formule die identiek was aan de formule van Duits recht die in deze zaak aan de orde is.

43. De feiten in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest De Groot onderscheidden zich weliswaar op enkele punten van de situatie van het echtpaar Beker, maar de centrale redenering lijkt alleszins toepasselijk. Ook in dat geval had een belastingbetaler inkomen genoten zowel in zijn woonstaat (Nederland) als in het buitenland en was een met zijn persoonlijke situatie verbonden fiscaal voordeel in zijn woonstaat slechts toegekend naar evenredigheid van het aandeel van het inkomen dat in die Staat was genoten. Bij de betrokken methode ter beperking van dubbele belasting werd een formule toegepast die identiek was aan de formule die hier ter discussie staat, waarin als noemer van de evenredigheidsbreuk het totale inkomen vóór aftrek van de aftrekposten in verband met de persoonlijke en gezinssituatie was genomen. Deze situatie was volgens het Hof in strijd met de door de Verdragen gewaarborgde fundamentele vrijheden.⁽²¹⁾

44. Het feit dat het Nederlandse stelsel ter beperking van dubbele belasting dat in het arrest De Groot aan de orde was, gebruikmaakte van de vrijstellingsmethode, en niet van de verrekeningsmethode, zoals het Duitse recht, is niet relevant. In de eerste plaats heeft het Hof zich in zijn analyse van de zaak De Groot geconcentreerd op de formule die voor de berekening werd gebruikt, en het concrete gevolg ervan, namelijk – precies als in de onderhavige zaak – het beperken van enkele fiscale voordelen door ze enkel naar evenredigheid van het in de woonstaat genoten inkomen toe te kennen. In de tweede plaats was de methode die in het Nederlands recht werd toegepast en in het arrest De Groot werd onderzocht, in werkelijkheid een variant van de vrijstellingsmethode, die zodanig was opgezet dat zij in de praktijk neerkwam op een verrekeningsmethode, zoals de Nederlandse regering toentertijd zelf onderstreepte.⁽²²⁾

45. De Duitse regering heeft zowel in haar schriftelijke opmerkingen als ter terechtzitting betoogd dat de in § 34c EStG neergelegde methode geen problemen met de in het Verdrag neergelegde fundamentele vrijheden oplevert, omdat deze methode de belastingbetaler alle met de persoonlijke en gezinssituatie verbonden aftrekposten toekent: bij de berekening van de fictieve volle Duitse belasting in het eerste deel van de formule wordt immers rekening gehouden met alle betrokken aftrekposten, en niet enkel met het deel ervan dat evenredig is aan het in Duitsland genoten inkomen. Dat argument versterkt de positie van de Duitse regering echter niet, maar verzwakt die juist. Zoals gemakkelijk valt in te zien, vermindert een fictieve volle belasting berekend met inachtneming van alle met de persoonlijke en gezinssituatie verbonden aftrekposten het maximaal te verrekenen bedrag en dus het belastingkrediet waarvan de belastingbetaler kan profiteren. Als de fictieve volle Duitse belasting in de formule daarentegen berekend zou worden zonder de met de persoonlijke en gezinssituatie verbonden aftrekposten op het belastbaar inkomen in mindering te brengen, zou het maximaal te verrekenen bedrag hoger zijn en zou de belastingbetaler uiteindelijk profiteren van de volledige aftrekposten en niet slechts van een deel dat evenredig is aan het nationale aandeel van zijn inkomen.

46. Ik moet daaraan wel toevoegen dat het buitenlandse inkomen van de belastingbetaler in casu, anders dan in de zaak De Groot, niet bestaat uit inkomen uit arbeid, maar uit inkomen uit aandelenbezit. Dientengevolge hebben de staten waarin dergelijke inkomsten worden genoten, met de belastingbetaler een nog zwakkere band dan in gevallen waarin het buitenlands inkomen uit arbeid afkomstig is, zoals in de zaak De Groot. Het is moeilijk voorstelbaar dat alle staten waarin het echtpaar Beker een deel van zijn buitenlandse inkomen heeft genoten, het echtpaar de met de persoonlijke en gezinssituatie verbonden aftrekposten zullen toekennen over het aandeel van zijn inkomen dat in die staat is gevormd. De redenering die het Hof in het arrest De Groot heeft gevolgd, dringt zich volgens mij in de onderhavige zaak dus nog nog sterker op.

47. Wat tot slot de aard van de aftrekposten betreft die de belastingbetaler worden toegekend, is het in het algemeen aan de nationale rechter om aan de hand van het nationale recht na te gaan of zij verbonden zijn met de persoonlijke en/of gezinssituatie. In het onderhavige geval is dat blijkens de bewoordingen van de prejudiciële vraag voor ten minste een deel van de ontzegde aftrekposten het geval.

4. Mogelijke rechtvaardigingen

48. Nu is vastgesteld dat het zojuist onderzochte Duitse stelsel een beperking van het vrij verkeer van kapitaal vormt die in strijd is met het Verdrag, moet natuurlijk nog worden nagegaan of dit stelsel gerechtvaardigd kan worden.

49. De Duitse regering, die in haar schriftelijke opmerkingen slechts subsidiair de mogelijkheid van een rechtvaardiging heeft aangeroerd, heeft op dit punt een enkel middel aangevoerd, namelijk handhaving van de verdeling van de heffingsbevoegdheid. In wezen heeft Duitsland uit hoofde van dat beginsel het recht fiscale voordelen enkel naar evenredigheid van het „Duitse” aandeel in het inkomen toe te kennen, en kan het niet worden verplicht compensatie te bieden voor het feit dat deze voordelen niet worden toegekend in de andere staten waar een deel van het inkomen is genoten.

50. In het algemeen kan volgens de rechtspraak handhaving van de verdeling van de heffingsbevoegdheid van de staten een dwingende reden van algemeen belang vormen op grond waarvan beperkingen van de fundamentele vrijheden kunnen worden gerechtvaardigd, mits de getroffen maatregelen geschikt zijn om de nagestreefde doelstelling te verwezenlijken en niet verder gaan dan noodzakelijk is voor de verwezenlijking van dat doel.⁽²³⁾

51. Die rechtvaardigingsgrond is door het Hof echter uitdrukkelijk van de hand gewezen in het arrest De Groot, waar de omstandigheden analoog waren aan die in de onderhavige casus. In dat arrest is met name geoordeeld dat verdeling van de heffingsbevoegdheid niet kan worden ingeroepen door de woonstaat van een belastingbetaler om zich te onttrekken aan de verantwoordelijkheid – die in beginsel op de woonstaat rust – om de met de persoonlijke en gezinssituatie verbonden aftrekposten toe te kennen die de belastingbetaler toekomen⁽²⁴⁾, tenzij de buitenlandse staten waarin een deel van het inkomen is genoten, vrijwillig of uit hoofde van specifieke internationale verdragen op hun beurt die aftrekposten toekennen.⁽²⁵⁾

52. Hoe het Hof ook heeft geoordeeld in het arrest De Groot, het nadeel dat een belastingbetaler als het echtpaar Beker lijdt, is in elk geval niet het gevolg van een parallelle uitoefening van heffingsbevoegdheid door meerdere staten. Zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, zou de Duitse fiscus geenszins een deel van zijn heffingsbevoegdheid aan andere staten verliezen door het echtpaar Beker de met de persoonlijke en gezinssituatie verbonden aftrekposten volledig toe te kennen. De belasting over het Duitse aandeel in het inkomen zou, bij gelijkblijvende met de persoonlijke en gezinssituatie verbonden aftrekposten, hoe dan ook niet lager zijn uitgevallen dan wanneer dat het enige inkomen van de belastingbetaler was geweest en hij geen buitenlands inkomen had genoten.

53. Overigens is het vaste rechtspraak dat het enkele verlies van belastinginkomsten nooit een rechtvaardiging kan zijn voor maatregelen die in strijd zijn met een fundamentele vrijheid.⁽²⁶⁾

54. In laatste instantie draait het geschil om de manier waarop in algemene zin de met de persoonlijke en gezinssituatie verbonden aftrekposten moeten worden opgevat. Volgens de Duitse regering impliceert het feit dat deze aftrekposten niet kunnen worden herleid tot een bepaald deel van het inkomen, maar betrekking hebben op de persoon van de belastingbetaler, dat zij gelijkmatig moeten worden „uitgesmeerd” over het gehele inkomen, zowel binnenlands als buitenlands, met als gevolg dat bij inkomsten die slechts gedeeltelijk in Duitsland zijn genoten, enkel een breukdeel hoeft te worden toegekend dat evenredig is aan het gewicht van deze inkomsten in het totale inkomen van de belastingbetaler. In de uitlegging die uit de rechtspraak van het Hof kan worden afgeleid, betekent het gegeven dat de met de persoonlijke en gezinssituatie verbonden aftrekposten niet tot een welomschreven deel van het inkomen kunnen worden herleid, allesbehalve dat zij gelijkmatig over alle – binnenlandse en buitenlandse – inkomsten kunnen worden uitgesmeerd, maar juist dat zij in beginsel geheel moeten worden toegerekend aan dat deel van het inkomen dat in de woonstaat is gevormd.

55. Aangezien handhaving van de verdeling van heffingsbevoegdheid hier niet als rechtvaardiging kan worden ingeroepen, hoeft niet te worden nagegaan of de Duitse voorschriften voldoen aan het vereiste dat de maatregelen passend en evenredig zijn.

56. Tot slot moet ook worden uitgesloten dat de Duitse regeling gerechtvaardigd kan worden omdat zij nodig is om de samenhang van het belastingstelsel te verzekeren. Hoewel deze noodzaak in beginsel een beperking van de fundamentele vrijheden kan rechtvaardigen⁽²⁷⁾, veronderstelt dit argument dat is bewezen dat een fiscaal voordeel door een bepaalde heffing wordt gecompenseerd, met de bedoeling een wezenlijk element van het belastingstelsel in stand te houden.⁽²⁸⁾ In dit geval gaat het niet om een dergelijke situatie: de met de persoonlijke en gezinssituatie verbonden aftrekposten in hun geheel aan een belastingbetaler toekennen is met geen enkel wezenlijk element van het Duitse belastingrecht in strijd, en stelt het beginsel van de tariefsprogressie niet ter discussie. Het is overigens veelzeggend dat deze rechtvaardigingsgrond door de Duitse regering in haar opmerkingen niet eens is genoemd.

5. De mogelijkheid te kiezen voor een alternatieve methode

57. Een laatste aspect dat verduidelijking verdient, is het feit dat het Duitse stelsel de belastingbetaler de mogelijkheid biedt te kiezen voor een andere methode om de belasting te berekenen. Als de belastingbetaler dit keuzerecht uitoefent, wordt de verrekeningsmethode niet toegepast maar wordt de in het buitenland betaalde belasting van het belastbare wereldinkomen afgetrokken.

58. In de praktijk ontstaat bij de uitoefening van het keuzerecht een „klassieke” situatie van dubbele belasting, waarin de woonstaat alle inkomsten die de belastingbetaler concreet heeft ontvangen, zowel in binnen- als buitenland, als belastbaar beschouwd. De in het buitenland betaalde belastingen worden niet als belastingen opgevat, maar louter als een factor die het buitenlandse deel van het inkomen verlaagt. Het resterende deel van het buitenlandse inkomen wordt vervolgens normaal belast in de woonstaat.

59. Ik kom terug op het rekenvoorbeeld dat ik hierboven in punt 35 heb gegeven. Bij een totaalinkomen van 100 EUR, waarvan 70 EUR uit binnenlandse bron en 30 EUR uit buitenlandse bron, een belastingtarief van 10 % zowel in het binnenland als in het buitenland, en persoonsgebonden aftrekposten ten belope van 20 EUR, zou het resultaat bij het keuzestelsel als volgt zijn: in het buitenland betaalt de belastingbetaler 3 EUR aan belastingen (10 % van 30 EUR). In Duitsland wordt de belasting berekend over een belastbaar inkomen van 77 EUR, dat is verkregen door van het totale inkomen van 97 EUR (70 EUR „Duits” inkomen en 27 EUR „buitenlands” inkomen) de persoonsgebonden aftrekposten van 20 EUR af te trekken. De Duitse belasting wordt dan 7,70 EUR, wat samen met de al betaalde buitenlandse belasting van 3 EUR uitkomt op een totale belastingdruk voor de belastingbetaler van 10,70 EUR.

60. Het is duidelijk dat de uitoefening van het keuzerecht, en dus de keuze voor een methode waarin de dubbele belasting niet wordt beperkt, in het algemeen niet voordelig is voor de belastingbetaler. Zoals ik hierboven al heb vermeld, vergt het recht van de Unie evenwel niet dat dubbele belasting wordt voorkomen of beperkt en komt het enkel tussenbeide indien staten maatregelen in die zin nemen. Zij zijn daartoe echter niet verplicht en het valt dus niet uit te sluiten dat een methode zoals ik zojuist heb beschreven, met een keuzerecht voor de belastingbetaler, kan worden gezien als verenigbaar met de Verdragen. De vraag is dus of het onderzochte belastingstelsel als geheel verenigbaar wordt met het Unierecht doordat de belastingbetaler de mogelijkheid heeft om te kiezen voor een stelsel dat in het algemeen weliswaar ongunstiger is, maar niettemin niet onverenigbaar met het recht van de Unie.

61. Het antwoord luidt ontkennend. In de rechtspraak van het Hof is uitgemaakt dat een keuzerecht waardoor een situatie eventueel verenigbaar wordt met het recht van de Unie, de onrechtmatigheid niet wegneemt van een heffingsmethode die niet met de Verdragen te rijmen valt.⁽²⁹⁾ Dat geldt mijns inziens des te meer in gevallen waarin de onrechtmatige methode de methode is die automatisch wordt toegepast wanneer de belastingbetaler geen keuze doet, zoals in casu.⁽³⁰⁾

62. Het is derhalve niet nodig de heffingsregeling die in werking treedt wanneer de belastingbetaler het bedoelde keuzerecht uitoefent, nauwgezet te onderzoeken. Door deze keuzemogelijkheid wordt de methode ter beperking van dubbele belasting die wordt toegepast wanneer het keuzerecht niet wordt uitgeoefend, nog niet rechtmatig, ook al opent zij de deur voor een stelsel dat geen problemen op het vlak van de verenigbaarheid met het recht van de Unie oplevert.