Conclusie van advocaat-generaal G. Hogan van 24 oktober 2019

Gegevens

Instantie: Hof van Justitie EU

Datum uitspraak: 24 oktober 2019

Conclusie van advocaat-generaal

G. Hogan

van 24 oktober 2019^(*)

Zaak C‑458/18

„GVC Services (Bulgaria)” EOOD

tegen

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” – Sofia

[verzoek van de Administrativen sad Sofia-grad (bestuursrechter in eerste aanleg Sofia, Bulgarije) om een prejudiciële beslissing]

"„Verzoek om een prejudiciële beslissing - Richtlijn 2011/96/EU - Gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten - Voorkoming van dubbele belasting - Begrippen vennootschappen naar Brits recht en corporation tax van het Verenigd Koninkrijk - Status van in Gibraltar geregistreerde vennootschappen en in Gibraltar betaalde belastingen - Vrijheid van vestiging”"

Inleiding

Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing heeft betrekking op de uitlegging van artikel 2, onder a), i) en iii), van richtlijn 2011/96/EU van de Raad van 30 november 2011 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten^(*), zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2015/121 van de Raad van 27 januari 2015^(*), en de bijbehorende bijlage I, deel A, onder ab), en deel B. Dit verzoek is ingediend in het kader van een procedure tussen GVC Services (Bulgaria) EOOD, gevestigd in Bulgarije (hierna: „verzoekster”), en de Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Sofia (directeur van de directie betwistingen en tenuitvoerlegging in belasting- en socialezekerheidszaken van Sofia, Bulgarije) (hierna: „Direktor”) over een navorderingsaanslag waarin belastingverplichtingen worden vastgesteld met betrekking tot dividenden die door verzoekster zijn uitgekeerd en betaald aan haar moedermaatschappij PGB Limited – Gibraltar, gevestigd in Gibraltar, voor de periode van 13 juli 2011 tot en met 21 april 2016. Een direct gevolg van deze prejudiciële verwijzing is dat het Hof wederom wordt gevraagd uitspraak te doen over de vraag naar de status van Gibraltar binnen de Europese Unie. De verwijzende rechter heeft zijn vragen beperkt tot de uitlegging van de werkingssfeer van richtlijn 2011/96. Indien het Hof echter mijn uitlegging volgt van het begrip „vennootschap van een lidstaat” in de zin van deze richtlijn, denk ik dat het Hof niet kan voorkomen dat er discussie ontstaat over vraagstukken betreffende de vrijheid van vestiging. Het Unierecht sluit immers belastingheffing op dividenduitkeringen niet uit wanneer de transactie niet binnen de werkingssfeer van richtlijn 2011/96 valt, tenzij de daartoe door een lidstaat aangenomen bepaling zelf in strijd is met het vrije verkeer dat door het Verdrag wordt gewaarborgd.

Toepasselijke bepalingen

Internationaal recht

Hoofdstuk XI van het Handvest van de Verenigde Naties, ondertekend te San Francisco op 26 juni 1945, draagt de naam „Verklaring betreffende niet-zelfbesturende gebieden”. Artikel 73 van hoofdstuk XI bepaalt het volgende:

„Leden van de Verenigde Naties die verantwoordelijkheid dragen of aanvaarden voor het bestuur van gebieden waarvan de bevolking nog geen volledig zelfbestuur heeft verworven, erkennen het beginsel dat de belangen van de inwoners van deze gebieden op de eerste plaats komen, en aanvaarden, als een heilige opdracht, de verplichting binnen het in dit Handvest vastgelegde stelsel van internationale vrede en veiligheid, het welzijn van de inwoners van deze gebieden naar beste krachten te bevorderen en, te dien einde:
[…]

met inachtneming van de door overwegingen van veiligheid en door constitutionele overwegingen opgelegde beperkingen, regelmatig aan de Secretaris-Generaal, ter informatie, statistische en andere gegevens van technische aard te doen toekomen, die betrekking hebben op de economische en sociale omstandigheden, alsmede op het onderwijs in de gebieden waarvoor zij onderscheidenlijk verantwoordelijkheid dragen en welke niet behoren tot de gebieden waarop de Hoofdstukken XII en XIII van toepassing zijn.”

Status van Gibraltar

Gibraltar werd bij het Verdrag van Utrecht, dat op 13 juli 1713 tussen de Spaanse koning en de koningin van Groot-Brittannië werd gesloten, door de Spaanse koning aan de Britse Kroon afgestaan. Dit was een van de verdragen waarmee een einde kwam aan de Spaanse Successieoorlog. In de laatste volzin van artikel X van dat verdrag werd duidelijk gemaakt dat indien de Britse Kroon ooit het voornemen zou hebben om de eigendom van de stad Gibraltar weg te geven, te verkopen of anderszins daarvan afstand te doen, zij gehouden zou zijn aan de Spaanse Kroon voorrang te geven boven ieder andere belanghebbende. Volgens het internationale recht is Gibraltar een niet-zelfbesturend gebied in de zin van artikel 73 van het Handvest van de Verenigde Naties. Hoewel het Verenigd Koninkrijk zorg draagt voor de externe betrekkingen van Gibraltar is het echter van belang te benadrukken dat Gibraltar zelf geen deel uitmaakt van het Verenigd Koninkrijk. Volgens het Unierecht is Gibraltar een Europees gebiedsdeel waarvan de buitenlandse betrekkingen door een lidstaat worden behartigd in de zin van artikel 355, lid 3, VWEU en waarop de bepalingen van de Verdragen van toepassing zijn. Volgens de Akte betreffende de toetredingsvoorwaarden voor het Koninkrijk Denemarken, Ierland en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland en de aanpassing der Verdragen^(*) (hierna: „Toetredingsakte van 1972”) zijn echter bepaalde delen van het Verdrag niet op Gibraltar van toepassing. Artikel 28 van de Toetredingsakte van 1972 bepaalt het volgende:

„De besluiten van de instellingen van de Gemeenschap die betrekking hebben op de producten van bijlage II van het EEG-Verdrag en op de producten die bij invoer in de Gemeenschap aan een bijzondere regeling zijn onderworpen als gevolg van de tenuitvoerlegging van het gemeenschappelijk landbouwbeleid, alsmede de besluiten inzake de harmonisatie van de wetgevingen van de lidstaten betreffende de omzetbelasting zijn niet van toepassing op Gibraltar, tenzij de Raad op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen anders besluit.”

Krachtens artikel 29 van de Toetredingsakte van 1972 gelezen in samenhang met bijlage I, deel I, punt 4, daarbij maakt Gibraltar geen deel uit van het douanegebied van de EU.

Richtlijn 2011/96

De periode waarop het hoofdgeding betrekking heeft, beslaat de periode gedurende welke richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten^(*), en richtlijn 2011/96 van toepassing waren. Aangezien deze laatste een herschikking is van de eerste^(*), is het in dit geval voldoende om de toepasselijke bepalingen van deze laatste richtlijn aan te halen.^(*) Artikel 2, onder a), van richtlijn 2011/96 bepaalt:

„Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder:
,vennootschap van een lidstaat’ iedere vennootschap:

die een van de in bijlage I, deel A, genoemde rechtsvormen heeft;

die volgens de fiscale wetgeving van een lidstaat wordt beschouwd in die staat haar fiscale woonplaats te hebben en die, volgens een met een derde staat gesloten verdrag op het gebied van dubbele belastingheffing, niet wordt beschouwd als fiscaal buiten de Unie te zijn gevestigd;

die bovendien, zonder keuzemogelijkheid en zonder ervan te zijn vrijgesteld, onderworpen is aan een van de in bijlage I, deel B, genoemde belastingen of aan enige andere belasting die in de plaats zou treden van een van die belastingen.”

Bijlage I, deel A, bij richtlijn 2011/96 bevat de lijst van de in artikel 2, onder a), i), bedoelde vennootschappen. Deze omvat onder punt ab), „vennootschappen naar Brits recht”. Bijlage I, deel B, bij richtlijn 2011/96 bevat de lijst van de in artikel 2, onder a), iii), van richtlijn 2011/96 bedoelde belastingen, met inbegrip van de „corporation tax in het Verenigd Koninkrijk”. Artikel 5 van richtlijn 2011/96 bepaalt: „De door een dochteronderneming aan de moedermaatschappij uitgekeerde winst wordt vrijgesteld van bronbelasting.”

Bulgaars recht

De toepasselijke bepaling van het Bulgaarse recht is artikel 194 van Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (wet op de vennootschapsbelasting) (DV nr. 105 van 22 december 2006), waarin het volgende wordt bepaald:

„(1)
Er is bronbelasting verschuldigd over dividenden en liquidatieopbrengsten die door binnenlandse rechtspersonen worden uitgekeerd aan de hiernavolgende personen:

buitenlandse rechtspersonen, behalve indien de dividenden door een buitenlandse rechtspersoon worden ontvangen via een binnenlandse vaste inrichting;

[…]
(3)
Lid 1 is niet van toepassing indien de dividenden en liquidatieopbrengsten worden uitgekeerd aan de hiernavolgende personen of instellingen:

[…] een buitenlandse rechtspersoon die fiscaal gevestigd is in een lidstaat van de Europese Unie of in een andere staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, behalve in het geval van verborgen winstuitkeringen.”

Feiten van het hoofdgeding

Verzoekster is een Bulgaarse eenmansvennootschap met beperkte aansprakelijkheid die actief is onder de handelsnaam GVC Services (Bulgaria) EOOD. Zij is opgericht overeenkomstig de Targovski zakon (handelswet) van de Republiek Bulgarije. Tot 1 februari 2016 was haar kapitaal volledig in handen van de vennootschap PGB Limited – Gibraltar, welke is opgericht in Gibraltar. De Bulgaarse vennootschap verricht diensten op het gebied van informatietechnologie (IT-diensten). Van 13 juli 2011 tot en met 21 april 2016 heeft verzoekster dividenden aan de moedermaatschappij PGB Limited – Gibraltar, toegekend en uitbetaald zonder daarover in Bulgarije belastingen in te houden en te voldoen. Zij was immers van mening dat de vennootschap PGB Limited – Gibraltar, kon worden beschouwd als een buitenlandse rechtspersoon die fiscaal was gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie in overeenstemming met artikel 194, lid 3, van de wet op de vennootschapsbelasting. Daarentegen heeft de bevoegde belastingdienst zich op het standpunt gesteld dat bronbelasting over de uitgekeerde dividenden had moeten worden geheven en heeft hij op 1 december 2017 een navorderingsaanslag opgelegd, welke twee keer werd gecorrigeerd met de aanslagen van 7 en 22 december 2017. Bij deze navorderingsaanslag werd vastgesteld dat over de aan de moedermaatschappij uitbetaalde dividenden en liquidatieopbrengsten bronbelasting voor in totaal 930 529,54 Bulgaarse lev (BGN) verschuldigd was, waarvan 669 690,32 BGN als hoofdsom en 260 839,22 BGN als vertragingsrente. Tegen de navorderingsaanslag werd administratief bezwaar gemaakt bij de Direktor, die de aanslag bevestigde. Daarop werd beroep ingesteld bij de Administrativen sad Sofia-grad (bestuursrechter in eerste aanleg Sofia, Bulgarije). Verzoekster stelt dat het Unierecht van toepassing is op Gibraltar, een gebied dat de status heeft van Europees gebiedsdeel waarvan de buitenlandse betrekkingen worden behartigd door het Verenigd Koninkrijk. Verzoekster beroept zich op artikel 355, lid 3, VWEU en stelt dat de betaling van dividenden niet valt onder de uitzonderingen van de artikelen 28 tot en met 30 van de Toetredingsakte van 1972. In dit verband is verzoekster van mening dat de moedermaatschappij voldoet aan de eisen van artikel 2 van richtlijn 2011/96: volgens haar moet de moedermaatschappij worden gelijkgesteld met een in het Verenigd Koninkrijk opgerichte vennootschap en is deze in Gibraltar onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting, welke kan worden gelijkgesteld met de corporation tax in het Verenigd Koninkrijk, als bedoeld in bijlage I, deel B, bij richtlijn 2011/96. Volgens de Direktor bevat richtlijn 2011/96 een uitdrukkelijke en uitputtende lijst van de vennootschappen (bijlage I, deel A) en de belastingen (bijlage I, deel B) waarvoor zij geldt. Zijns inziens is de werkingssfeer van richtlijn 2011/96 daarin definitief vastgelegd en kan deze niet worden uitgebreid tot vennootschappen die in Gibraltar zijn opgericht en die aldaar aan de belasting zijn onderworpen. Bepalingen inzake fiscale lasten mogen volgens hem immers niet ruim worden uitgelegd. Volgens de verwijzende rechter is de beoordeling van de verenigbaarheid van de litigieuze aanslag met richtlijn 2011/96 afhankelijk van de vraag of Gibraltar binnen de werkingssfeer daarvan valt en of verzoekster als gevolg daarvan als dochteronderneming van een moedermaatschappij die in Gibraltar is opgericht, in Bulgarije moet worden vrijgesteld van bronbelasting.

Prejudiciële vragen en procedure bij het Hof

In die omstandigheden heeft de Administrativen sad Sofia-grad bij de op 12 juli 2018 door het Hof ontvangen beslissing van 5 juli 2018 de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

Moet artikel 2, onder a), i), gelezen in samenhang met bijlage I, deel A, onder ab), bij richtlijn [2011/96], aldus worden uitgelegd dat onder het begrip , vennootschappen naar Brits recht’ ook vennootschappen vallen die naar het recht van Gibraltar zijn opgericht?

Moet artikel 2, onder a), iii), gelezen in samenhang met bijlage I, deel B, bij richtlijn [2011/96], aldus worden uitgelegd dat onder het begrip ,corporation tax in het Verenigd Koninkrijk’ ook de in Gibraltar verschuldigde vennootschapsbelasting valt?”

GVC Services, de Direktor, de Bulgaarse en de Deense regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen ingediend. Deze partijen, uitgezonderd de regering van het Verenigd Koninkrijk, hebben ter terechtzitting op 11 september 2019 pleidooi gehouden.

Analyse

Met de twee vragen wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen wat de werkingssfeer van richtlijn 2011/96 is en meer in het bijzonder of richtlijn 2011/96 van toepassing is op vennootschappen die in Gibraltar zijn opgericht. Omdat deze twee vragen betrekking hebben op de bestanddelen van het begrip „vennootschap van een lidstaat” in de zin van richtlijn 2011/96 kunnen zij samen worden behandeld. Aangezien ik echter tot de conclusie ben gekomen dat vennootschappen die in Gibraltar zijn opgericht, niet onder richtlijn 2011/96 vallen, stel ik tevens voor om als tweede stap de verenigbaarheid te beoordelen van de weigering van vrijstelling van bronbelasting in het kader van vraagstukken over de vrijheid van vestiging voor zover het Gibraltar betreft.

Uitlegging van „vennootschap van een lidstaat” in de zin van artikel 2, onder a), van richtlijn 2011/96

Alvorens te bepalen of vennootschappen die in Gibraltar zijn opgericht, onder richtlijn 2011/96 vallen, met andere woorden alvorens de personele werkingssfeer van de richtlijn vast te stellen^(*), moet eerst de territoriale reikwijdte daarvan worden bepaald en moet worden nagegaan of die richtlijn daadwerkelijk op Gibraltar van toepassing is.

Toepasselijkheid van richtlijn 2011/96 op Gibraltar

In de eerste plaats moet erop worden gewezen dat volgens artikel 355, lid 3, VWEU de bepalingen van de Verdragen van toepassing zijn op de Europese gebiedsdelen waarvan de buitenlandse betrekkingen door een lidstaat worden behartigd. In dat verband is nu vastgesteld dat Gibraltar een Europees gebiedsdeel is waarvan de buitenlandse betrekkingen door een lidstaat worden behartigd (namelijk het Verenigd Koninkrijk), en dat het Unierecht op dat gebiedsdeel van toepassing is krachtens artikel 355, lid 3, VWEU. In afwijking van artikel 355, lid 3, VWEU zijn echter krachtens de Toetredingsakte van 1972 Uniehandelingen (waaronder wetgevingshandelingen) in bepaalde domeinen van het Unierecht niet van toepassing op Gibraltar.^(*) Volgens de artikelen 28 en 29 van de Toetredingsakte van 1972 zijn het gemeenschappelijk landbouwbeleid en de besluiten inzake de harmonisatie van de wetgevingen van de lidstaten betreffende de omzetbelasting niet op Gibraltar van toepassing en maakt Gibraltar geen deel uit van het douanegebied van de EU. Niettemin moeten die bepalingen als uitzondering op de toepassing van het Unierecht op het grondgebied van de Europese Unie aldus worden uitgelegd dat de strekking ervan wordt beperkt tot hetgeen strikt noodzakelijk is met het oog op de belangen die Gibraltar op grond daarvan mag beschermen.^(*) Volgens overweging 3 van richtlijn 2011/96 strekt deze richtlijn ertoe dividenden en andere winstuitkeringen van dochterondernemingen aan hun moedermaatschappijen vrij te stellen van bronbelasting en dubbele belastingheffing van zulke inkomsten op het niveau van de moedermaatschappij te elimineren. Het is dus duidelijk dat richtlijn 2011/96 niet onder een van de uitzonderingen van de artikelen 28 en 29 van de Toetredingsakte van 1972 valt. Richtlijn 2011/96 bevat bovendien geen bepaling op grond waarvan Gibraltar van de territoriale reikwijdte daarvan wordt uitgesloten. Onder die omstandigheden lijkt het duidelijk dat richtlijn 2011/96 als wetgevende maatregel van de Europese Unie in beginsel op Gibraltar, als Europees gebiedsdeel, zou moeten worden toegepast. De vraag of vennootschappen, zoals de in Gibraltar opgerichte PGB Limited – Gibraltar, onder de definitie van „vennootschap van een lidstaat” van artikel 2, onder a), van richtlijn 2011/96 vallen, is echter van een ietwat andere orde. Op dat vraagstuk wil ik nu verder ingaan.

Niet-toepasselijkheid van richtlijn 2011/96 op vennootschappen die in Gibraltar zijn opgericht

Krachtens artikel 2, onder a), i) en iii), van richtlijn 2011/96 is een vennootschap een „vennootschap van een lidstaat” in de zin van deze richtlijn wanneer die een van de in bijlage I, deel A, daarbij genoemde vormen heeft en is onderworpen aan een van de in bijlage I, deel B, daarbij genoemde belastingen, zonder keuzemogelijkheid of zonder ervan te zijn vrijgesteld, of aan enige andere belasting die in de plaats zou treden van een van die belastingen; Het Hof is reeds in de gelegenheid gesteld om die bepalingen uit te leggen in die zin dat „richtlijn [2011/96] […] niet naar analogie [kan] worden toegepast op andere soorten vennootschappen […] ook al zijn deze vergelijkbaar, aangezien de vennootschapsvormen […] die onder deze richtlijn vallen, limitatief worden opgesomd in [bijlage I, deel A,] bij deze richtlijn”.^(*) Het is juist dat hoewel het relevante Franse recht in bovengenoemd arrest uitdrukkelijk de rechtsvormen vermeldde die onder richtlijn 2011/96 vallen, het Verenigd Koninkrijk daarentegen heeft gekozen voor een algemene formulering aangezien bijlage I, deel A, onder ab), bij richtlijn 2011/96 slechts melding maakt van „vennootschappen naar Brits recht”. Er moet echter worden opgemerkt dat de uitleg van het Hof over de materiële werkingssfeer van richtlijn 2011/96 niet afhangt van de methode waarmee de lidstaten vaststellen welke vennootschappen daaronder vallen. Volgens het Hof „verzet het fundamentele beginsel van rechtszekerheid zich ertegen dat de lijst van vennootschappen in […] de bijlage bij deze richtlijn als een exemplarische lijst wordt opgevat, wanneer een dergelijke uitlegging niet voortvloeit uit de formulering ervan of uit de systematiek van richtlijn 90/435”, herschikt bij richtlijn 2011/96.^(*) Zoals het Hof en advocaat-generaal Mazák in de zaak Gaz de France – Berliner Investissement hebben benadrukt, wil richtlijn 90/435 – alsmede de huidige richtlijn 2011/96 – geen gemeenschappelijke regeling invoeren voor alle vennootschappen van de lidstaten of voor alle moedermaatschappijen.^(*) Aangezien het Hof in het arrest Gaz de France – Berliner Investissement (C‑247/08, EU:C:2009:600 ) de mogelijkheid om de werkingssfeer van richtlijn 2011/96 naar analogie toe te passen op andere vennootschapsvormen dan die welke in bijlage I, deel A, worden vermeld, vanwege de rechtszekerheid uitdrukkelijk heeft afgewezen, denk ik niet dat het begrip „vennootschappen naar Brits recht” aldus kan worden uitgelegd dat ook vennootschappen die in Gibraltar zijn opgericht, daaronder vallen, temeer omdat Gibraltar zelf geen deel uitmaakt van het Verenigd Koninkrijk. Daarnaast merk ik op dat de regering van het Verenigd Koninkrijk zelf erkent dat het begrip „vennootschappen naar Brits recht zich alleen kan worden uitstrekken tot vennootschappen die volgens het nationale recht van het Verenigd Koninkrijk worden beschouwd als in het Verenigd Koninkrijk opgerichte vennootschappen. Het nationale recht van het Verenigd Koninkrijk beschouwt vennootschappen die in Gibraltar zijn opgericht, niet als vennootschappen naar Brits recht”.^(*) Om tot die conclusie te komen, heb ik ook rekening gehouden met het argument van GVC Services dat zij ter terechtzitting van 11 september 2019 naar voren heeft gebracht, namelijk dat het feit dat richtlijn 2011/96 niet uitdrukkelijk voorziet in de positie van vennootschappen die in Gibraltar zijn opgericht, tot een juridische vergissing heeft geleid, die het Hof kan herstellen door middel van een ruime teleologische interpretatie van het bepaalde in bijlage I, deel A, bij richtlijn 2011/96. Ongetwijfeld zijn er gevallen waarin afwijking van de letterlijke formulering van een wettelijk voorschrift gerechtvaardigd kan zijn, met name wanneer het duidelijk is dat het eindresultaat absurd of onbegrijpelijk zou zijn of anderszins afwijkend zou zijn van de duidelijke bedoeling van de Uniewetgever. In dit geval is daar volgens mij echter geen sprake van. Ten eerste moet worden opgemerkt dat de formulering van bijlage I, deel A, bij richtlijn 2011/96 zelf heel duidelijk is, aangezien de in artikel 2, onder a), i), van die richtlijn bedoelde vennootschappen worden vermeld als „de vennootschappen naar Brits recht”. Gelet op deze formulering kan het Hof gewoon niet afwijken van die bewoordingen en kiezen voor de teleologische uitlegging waarop verzoekster heeft aangedrongen. Het Hof heeft in ieder geval een dergelijke benadering reeds duidelijk afgewezen in het arrest Gaz de France – Berliner Investissement. Ten tweede is de context van deze wetgeving ook van enig belang. De Deense regering heeft bijvoorbeeld ter terechtzitting van 11 september 2019 opgemerkt dat gelet op de grote terughoudendheid van sommige lidstaten om overeenkomsten betreffende dubbele belastingheffing met het gebiedsdeel Gibraltar te sluiten, het per definitie onwaarschijnlijk lijkt dat de Uniewetgever zomaar geen rekening zou hebben gehouden met de bijzondere positie van Gibraltar gezien de gevoeligheid van deze hele kwestie. De voorwaarden van artikel 2, onder a), van richtlijn 2011/96 zijn cumulatief.^(*) Op grond van bovenstaande conclusie kan daarom de toepasselijkheid van artikel 5 van richtlijn 2011/96 op een dochteronderneming waarvan de moedermaatschappij in Gibraltar is opgericht, worden afgewezen. Volledigheidshalve herinner ik er echter aan dat de voorwaarde dat een van de in bijlage I, deel B, bij richtlijn 2011/96 opgesomde belastingen moet gelden, omwille van de rechtszekerheid ook restrictief moet worden uitgelegd. Dit moet zo zijn, zeker omdat, zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen heeft aangegeven, het Unierecht (nog) niet voorziet in een geharmoniseerde definitie van vennootschapsbelasting en de vaststelling daarvan onder de bevoegdheid van de lidstaten valt.^(*) Aangezien de regering van het Verenigd Koninkrijk ook aanvaardt dat volgens het nationale recht van het Verenigd Koninkrijk vergelijkbare belasting die in Gibraltar wordt betaald, niet wordt beschouwd als „vennootschapsbelasting in het Verenigd Koninkrijk”^(*), volgt daaruit ook dat het begrip „corporation tax in het Verenigd Koninkrijk” dat wordt gebruikt in bijlage I, deel B, bij richtlijn 2011/96, niet mede wordt geacht te verwijzen naar een „vergelijkbare heffing in Gibraltar”.^(*)

Tussenconclusie: antwoord op de vragen van de verwijzende rechter

Gelet op bovenstaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de verwijzende rechter aldus te beantwoorden dat artikel 2, onder a), van richtlijn 2011/96, gelezen in samenhang met bijlage I, deel A, onder ab), en bijlage I, deel B, aldus moet worden uitgelegd dat een vennootschap die in Gibraltar is opgericht en is onderworpen aan de in Gibraltar verschuldigde vennootschapsbelasting, niet kan worden beschouwd als een „vennootschap van een lidstaat” in de zin van die richtlijn.

Toepasselijkheid van artikel 49 VWEU ten gunste van een moedermaatschappij die in Gibraltar is opgericht

Inleidende opmerking over de bruikbaarheid van artikel 49 VWEU in de onderhavige zaak

De verwijzende rechter heeft zijn vraag beperkt tot de uitlegging van artikel 2, onder a), i) en iii), van richtlijn 2011/96 en de bijbehorende bijlage I, deel A, onder ab), en deel B. Het Hof heeft echter bij herhaling geoordeeld dat een dergelijke omstandigheid het Hof niet belet om de verwijzende rechter alle uitleggingsgegevens met betrekking tot het Unierecht te verschaffen die van nut kunnen zijn voor de beslechting van de voor hem dienende zaak, ongeacht of deze rechter er in zijn vragen melding van maakt.^(*) In dat kader merk ik op dat hoewel artikel 5 van richtlijn 2011/96 alleen van toepassing is op winstuitkeringen aan vennootschappen die kunnen worden beschouwd als een „vennootschap van een lidstaat” in de zin van de richtlijn, het Hof heeft vastgesteld dat richtlijn 2011/96 een lidstaat niet toestaat om winstuitkeringen aan vennootschappen van andere lidstaten die niet binnen haar werkingssfeer vallen, minder gunstig te behandelen dan winstuitkeringen aan vergelijkbare vennootschappen die op zijn grondgebied zijn gevestigd.^(*) Lidstaten mogen geen maatregelen treffen die in strijd zijn met de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden van verkeer.^(*) Daarom is het noodzakelijk om de nationale wetgeving te toetsen aan de vrijheden van verkeer en in het bijzonder de vrijheid van vestiging. Zoals gezegd is Gibraltar een Europees gebiedsdeel waarvan de buitenlandse betrekkingen door een lidstaat worden behartigd, en is het Unierecht op dat gebiedsdeel van toepassing krachtens artikel 355, lid 3, VWEU.^(*) Ook is duidelijk en vastgesteld dat de in de Toetredingsakte van 1972 voorziene uitsluitingen van het grondgebied van Gibraltar van de toepasselijkheid van Uniehandelingen op bepaalde rechtsgebieden, niet gelden voor de vrijheid van vestiging en evenmin voor het vrij verkeer van kapitaal, neergelegd in respectievelijk de artikelen 49 en 63 VWEU. Met andere woorden, de artikelen 49 en 63 VWEU zijn van toepassing op het grondgebied van Gibraltar krachtens artikel 355, lid 3, VWEU.^(*) In onderhavige zaak bezat PGB Limited – Gibraltar 100 % van de aandelen in verzoekster in de periode waarop het hoofdgeding betrekking heeft. In dat kader is de toepasselijke vrijheid de vrijheid van vestiging aangezien de houder van een dergelijke deelneming daarmee een zodanige invloed op de besluiten van een vennootschap kan uitoefenen dat de activiteiten van die vennootschap kunnen worden bepaald.^(*)

Het bestaan van discriminatie

In de onderhavige zaak heeft verzoekster, in tegenstelling tot de dochteronderneming van een in een lidstaat opgerichte moedermaatschappij, niet het voordeel kunnen genieten van de vrijstelling van bronbelasting. Zoals het Hof reeds heeft verklaard „[vormt] een dergelijk verschil in fiscale behandeling van de dividenden van moedermaatschappijen op grond van de plaats van hun zetel […] een in beginsel bij artikel [49 VWEU] en artikel [54 VWEU] verboden beperking van de vrijheid van vestiging”.^(*) Immers, de in het hoofdgeding aan de orde zijnde fiscale regeling maakt de uitoefening van de vrijheid van vestiging door in Gibraltar gevestigde vennootschappen minder aantrekkelijk, zodat zij zouden kunnen afzien van de verkrijging, de oprichting of het behoud van dochtermaatschappijen in de lidstaat die deze regeling heeft vastgesteld.^(*) Het Hof heeft al heeft toegelicht dat zou de lidstaat van vestiging van de ingezeten dochtermaatschappij vrijelijk een andere behandeling op die dochtermaatschappij mogen toepassen, enkel omdat de zetel van haar moedermaatschappij in een andere lidstaat is gevestigd, dan zou daarmee aan artikel 49 VWEU iedere inhoud worden ontnomen.^(*) In de onderhavige zaak wordt het onderscheid niet gemaakt omdat de moedermaatschappij in een andere lidstaat is gevestigd dan de dochteronderneming, maar omdat deze wordt beschouwd als een buitenlandse rechtspersoon die niet in een lidstaat is gevestigd, ook al is het Unierecht op Gibraltar van toepassing krachtens artikel 355, lid 3, VWEU.^(*) Onder deze omstandigheden levert de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling, aangezien de bronbelasting van toepassing is op alle moedermaatschappijen die in Gibraltar zijn opgericht, zonder verwijzing naar de materiële werkingssfeer van richtlijn 2011/96 of enige andere reden waardoor zij zich wellicht kunnen onderscheiden van vergelijkbare vennootschappen die in andere lidstaten zijn opgericht, maar enkel omdat zij op dat grondgebied zijn opgericht, een discriminerende belemmering op van de door artikel 49 VWEU gewaarborgde vrijheid van vestiging.^(*) In dit kader is het vaste rechtspraak dat een nationale regeling die niet zonder onderscheid van toepassing is op vennootschappen, ongeacht de plaats van vestiging, en die mitsdien discriminerend is, slechts verenigbaar is met het Unierecht, indien zij op een van de gronden als bedoeld in artikel 52, lid 1, VWEU is gebaseerd, namelijk openbare orde, openbare veiligheid of volksgezondheid.^(*) In het kader van een geding dat krachtens artikel 267 VWEU bij het Hof aanhangig is gemaakt, staat het aan de verwijzende rechter om vast te stellen welke doelstellingen de nationale wettelijke regeling daadwerkelijk nastreeft. Daarnaast staat het ook aan de verwijzende rechter om, rekening houdend met de aanwijzingen van het Hof, na te gaan of de door de lidstaat opgelegde beperkingen voldoen aan de voorwaarden die met betrekking tot de evenredigheid ervan in de rechtspraak van het Hof zijn geformuleerd.^(*) In dat opzicht bevat de verwijzingsbeslissing geen informatie over de door de wetgever nagestreefde doelen. Met name om die reden is het lastig om de analyse verder uit te werken en kan de nationale rechter, indien hij dat nodig acht, beter een nieuwe prejudiciële vraag aan het Hof stellen over dat specifieke vraagstuk. Tegelijkertijd is het wellicht nuttig op te merken dat de kwestie van de vrijheid van vestiging in het bijzonder door het Hof aan de orde is gesteld in zijn vragen aan de partijen en de kwestie het onderwerp was van uitgebreide discussie ter terechtzitting van 11 september 2019. In ieder geval kan uit de schriftelijke opmerkingen van de Bulgaarse regering worden afgeleid dat de wettelijke uitsluiting van de vrijstelling van bronbelasting voor moedermaatschappijen die in Gibraltar zijn opgericht, is gebaseerd op het lage belastingtarief dat in Gibraltar geldt, of zelfs op het ontbreken van belastingheffing, en op de moeilijkheden of zelfs de onmogelijkheid om informatie over belastingkwesties te verkrijgen van de bevoegde autoriteiten. De Bulgaarse regering heeft ter terechtzitting van 11 september 2019 bevestigd dat de noodzaak om belastingfraude te voorkomen en de noodzaak om de heffingsbevoegdheden evenwichtig tussen de lidstaten te verdelen, redenen zijn die kunnen dienen ter rechtvaardiging van een beperking van de vrijheid van vestiging. In dat kader zou de desbetreffende wetgeving tot doel hebben te vermijden dat middelen die aan in andere lidstaten gevestigde natuurlijke personen worden betaald via een moedermaatschappij die in Gibraltar is opgericht, op geen enkele manier worden belast.^(*) In dat verband merk ik op dat uit vaste rechtspraak volgt dat een nationale maatregel die het vrije kapitaalverkeer of de vrijheid van vestiging beperkt, kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak van het voorkomen van belastingfraude en belastingontduiking wanneer de maatregel specifiek is gericht op volstrekt kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en in het leven zijn geroepen om de belasting te ontwijken die normaal verschuldigd is over winsten uit activiteiten die op het nationale grondgebied van de betrokken lidstaat zijn verricht.^(*) Uit vaste rechtspraak van het Hof volgt ook dat de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, een dwingende reden van algemeen belang is die een beperking van het vrije kapitaalverkeer kan rechtvaardigen, en in die context wordt eraan herinnerd dat belastingcontroles ertoe strekken belastingfraude en belastingontduiking te bestrijden.^(*) In de onderhavige zaak volgt kennelijk uit de schriftelijke opmerkingen van de Bulgaarse regering, maar nogmaals zonder zekerheid, dat het doel van de nationale regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, in wezen overeenkomt met die dwingende redenen van algemeen belang en, in het bijzonder, met het voorkomen van belastingfraude en belastingontduiking. Ik moet echter opmerken dat die doelen niet binnen de definitie van openbare orde kunnen vallen aangezien het Hof heeft toegelicht dat het begrip openbare orde hoe dan ook, naast de verstoring van de maatschappelijke orde die bij elke wetsovertreding plaatsvindt, veronderstelt dat er sprake is van een werkelijke, actuele en voldoende ernstige bedreiging die een fundamenteel belang van de samenleving aantast.^(*) In dat kader heeft het Hof reeds vastgesteld dat doelstellingen van economische aard geen redenen van openbare orde in de zin van artikel 52 VWEU kunnen vormen.^(*) Het voorkomen van belastingfraude en belastingontduiking kan daarom geen beperkingen van een door het Verdrag verzekerd fundamenteel recht rechtvaardigen.^(*) Daarnaast lijkt het algemeen uitsluiten van belastingvrijstelling, zoals de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wetgeving doet voor dochterondernemingen waarvan de moedermaatschappij in Gibraltar is opgericht, disproportioneel omdat het verder gaat dan nodig is om belastingfraude en belastingontduiking te voorkomen Zoals het Hof recentelijk heeft bevestigd, is het duidelijk dat de mogelijke vaststelling dat sprake is van een constructie die misbruik of fraude inhoudt, rechtvaardigt dat de in het VWEU neergelegde fundamentele vrijheden niet van toepassing zijn.^(*) Niettemin kan dit soort uitsluitingen niet in algemene zin worden toegepast op grond van een territorialiteitscriterium, overwegende dat vennootschappen die in Gibraltar zijn opgericht, zich in een objectief vergelijkbare situatie bevinden met vennootschappen die in andere „lidstaten” zijn gevestigd, wat het vraagstuk betreft inzake vrijstelling van bronbelasting op door een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij uitgekeerde winst. Ten eerste bepaalt artikel 194 van de wet op de vennootschapsbelasting dat bronbelasting niet verschuldigd is wanneer dividenden en liquidatieopbrengsten worden uitgekeerd „aan een buitenlandse rechtspersoon die fiscaal gevestigd is in een lidstaat van de Europese Unie” zonder enige voorwaarde wat betreft het belastingtarief dat in de lidstaat geldt. Volgens de belastingdatabase van de OESO varieert de persoonlijke inkomstenbelasting die in lidstaten van de Europese Unie op dividend verschuldigd is, niettemin tussen de 7 % en 51 %. In een daarvan geldt zelfs een tarief van 0 %.^(*) Ten tweede is enerzijds het Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken, dat in 1988 gezamenlijk is ontwikkeld door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) en de Raad van Europa en in 2010 bij protocol is gewijzigd, sinds 1 maart 2014 uitgebreid tot het grondgebied van Gibraltar.^(*) In dat verband merk ik op dat volgens de collegiale toetsing van de OESO de situatie in Gibraltar wordt aangemerkt als „grotendeels in overeenstemming”.^(*) Anderzijds, en misschien wel belangrijker, is richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van richtlijn 77/799/EEG^(*), op Gibraltar van toepassing, aangezien artikel 2, lid 4, van die richtlijn bepaalt dat deze van toepassing is op alle belastingen die worden geheven op het grondgebied waarop de Verdragen van toepassing zijn overeenkomstig artikel 52 VEU, dat naar artikel 355 VWEU verwijst. Het lijkt erop dat daarnaast richtlijn 2011/16, zoals gewijzigd bij richtlijn 2014/107/EU van de Raad van 9 december 2014 tot wijziging van richtlijn 2011/16 wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied^(*), richtlijn (EU) 2015/2376 van de Raad van 8 december 2015 tot wijziging van richtlijn 2011/16 wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied^(*), richtlijn (EU) 2016/881 van de Raad van 25 mei 2016 tot wijziging van richtlijn 2011/16 wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied^(*), en richtlijn (EU) 2016/2258 van de Raad van 6 december 2016 tot wijziging van richtlijn 2011/16 wat betreft toegang tot antiwitwasinlichtingen door belastingautoriteiten^(*), alsmede richtlijn 2010/24/EU van de Raad van 16 maart 2010 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen^(*), alle zijn omgezet in het recht van Gibraltar^(*). Dit werd in ieder geval bevestigd door de Commissie ter terechtzitting van 11 september 2019. In die omstandigheden kan de weigering om dividenden die door een in een lidstaat gevestigde dochteronderneming zijn uitgekeerd aan haar moedermaatschappij die in Gibraltar is opgericht, vrij te stellen van bronbelasting, mijns inziens niet als algemene regel gelden zoals in onderhavige zaak kennelijk het geval was. Alleen de toepassing van een antimisbruikmaatregel op de omstandigheden van een individueel geval kan aanleiding zijn voor een dergelijke weigering. Derhalve moet deze afzonderlijk worden beoordeeld. Daarnaast herinner ik eraan dat een nationale wettelijke regeling volgens vaste rechtspraak slechts evenredig is wanneer zij de belastingplichtige in elk geval waarin het bestaan van kunstmatige transacties niet kan worden uitgesloten, in staat stelt om zonder buitensporige administratieve moeite een bewijs aan te dragen met betrekking tot de eventuele commerciële redenen voor de desbetreffende transactie.^(*)

Tussenconclusie over de toepasselijkheid van artikel 49 VWEU in het hoofdgeding en de gevolgen daarvan

Uit het bovenstaande volgt dat de artikelen 49 en 52 VWEU aldus dienen te worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen wetgeving van een lidstaat op grond waarvan in algemene zin op basis van een territorialiteitscriterium dividenden die door een in die lidstaat opgerichte dochteronderneming zijn uitgekeerd aan haar moedermaatschappij die in Gibraltar is opgericht, niet worden vrijgesteld van bronbelasting.

Conclusie

Aldus geef ik het Hof in overweging de vragen van de Administrativen sad Sofia-grad als volgt te beantwoorden:

Artikel 2, onder a), van richtlijn 2011/96/EU van de Raad van 30 november 2011 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten, zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2015/121 van de Raad van 27 januari 2015, gelezen in samenhang met bijlage I, deel A, onder ab), en bijlage I, deel B, moet aldus worden uitgelegd dat een vennootschap die in Gibraltar is opgericht en is onderworpen aan de in Gibraltar verschuldigde vennootschapsbelasting, niet kan worden beschouwd als een „vennootschap van een lidstaat” in de zin van die richtlijn.
De artikelen 49 en 52 VWEU dienen aldus te worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen wetgeving van een lidstaat op grond waarvan in algemene zin op basis van een territorialiteitscriterium dividenden die door een in die lidstaat opgerichte dochteronderneming zijn uitgekeerd aan haar moedermaatschappij die in Gibraltar is opgericht, niet kunnen worden vrijgesteld van bronbelasting.