Conclusie van advocaat-generaal J. Richard de la Tour van 12 november 2020

A. Unierecht

B. Pools recht

11. Artikel 5a van de ustawa o podatku od towarów i usług (wet inzake de belasting op goederen en diensten)⁽⁹⁾ van 11 maart 2004, zoals van toepassing ten tijde van de feiten van het hoofdgeding⁽¹⁰⁾, bepaalt:

„Goederen of diensten die het voorwerp uitmaken van de in artikel 5 bedoelde handelingen die zijn opgenomen in de indelingen op basis van officiële statistieken, worden aan de hand van deze indelingen geïdentificeerd, indien de wettelijke bepalingen of de wettelijke uitvoeringsmaatregelen statistische rubrieken aan die goederen of diensten toekennen.”

12. Artikel 3, lid 1, van de rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (besluit van de raad van ministers betreffende de Poolse indeling van goederen en diensten)⁽¹¹⁾ van 4 september 2015 bepaalt:

„Voor:

1. btw-doeleinden,

[...]

wordt tot en met 31 december 2017 gebruikgemaakt van de Poolse indeling van goederen en diensten, zoals ingevoerd bij de rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) van 29 oktober 2008⁽¹²⁾.”

13. Overeenkomstig artikel 41, lid 1, van de btw-wet bedraagt het normale btw-tarief 22 %. Artikel 41, lid 2a, van deze wet bepaalt:

„Voor de in bijlage 10 bij de wet genoemde goederen bedraagt het tarief 5 %.”

14. In bijlage 10 bij de btw-wet heeft rubriek 28 als opschrift „Bereide spijzen, met uitzondering van producten met een alcoholgehalte van meer dan 1,2 %”.

15. Artikel 3, lid 1, punt 1, van de rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (besluit van de minister van Financiën betreffende de goederen en diensten waarvoor het verlaagde btw-tarief geldt, en de voorwaarden voor de toepassing van de verlaagde tarieven)⁽¹³⁾ van 23 december 2013 bepaalt:

„Het in artikel 41, lid 1, van de [btw-wet] vermelde btw-tarief wordt verlaagd tot 8 % voor:

1. de goederen en diensten vermeld in de bijlage bij dit besluit.”

16. Punt III, onder 7, van de bijlage bij dit besluit luidt als volgt:

„Eet- en drinkgelegenheden (PKWiU ex[^(14)] 56)[^(15)], met uitzondering van de verkoop van:

1. alcoholhoudende dranken met een alcoholgehalte van meer dan 1,2 %,

2. alcoholhoudende dranken die een mengsel zijn van bier en niet-alcoholhoudende dranken met een alcoholgehalte van meer dan 0,5 %,

3. dranken waarvoor koffie of thee wordt gebruikt, ongeacht het percentage koffie of thee dat bij de bereiding wordt gebruikt,

4. frisdranken,

5. mineraalwater,

6. andere producten in onverwerkte staat die worden belast tegen het tarief als bedoeld in artikel 41, lid 1, van de [btw-wet].”

17. Afdeling 56.1 van de PKWiU, getiteld „restaurant en mobiele restaurantdiensten”, omvat met name de categorieën 56.10.11 („restaurants met volledige tafelbediening”), 56.10.13 („zelfbedieningsrestaurants”) en 56.10.19 („andere restaurantdiensten”).

18. Volgens de verwijzende rechter wordt bij de uitlegging van de PKWiU verwezen naar de rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji działalności (besluit van de Raad van Ministers betreffende de Poolse indeling van beroepsactiviteiten)⁽¹⁶⁾ van 24 december 2007, en in het bijzonder naar afdeling 56 en de subklassen daarvan. Deze afdeling omvat diensten in verband met het aanbieden van maaltijden voor onmiddellijke consumptie in restaurants, met inbegrip van zelfbedieningsrestaurants en restaurants die afhaalmaaltijden aanbieden, met of zonder zitplaatsen. Het gaat hier niet om het soort eetgelegenheid, maar om het feit dat de aangeboden maaltijden bedoeld zijn voor onmiddellijke consumptie. Subklasse 56.10.A „Restaurants en overige permanente eetgelegenheden” omvat diensten in verband met het bereiden en serveren van maaltijden aan tafelende gasten of gasten die zelf gerechten uit een vooraf opgesteld menu kiezen, ongeacht of zij de bereide maaltijden ter plaatse nuttigen, deze afhalen of laten bezorgen. Deze subklasse omvat de activiteiten van restaurants, cafés, fastfoodrestaurants, ijssalons, pizzeria’s, alsmede de activiteiten van mobiele restaurants en bars die worden verricht door afzonderlijke marktdeelnemers.

19. De verwijzende rechter preciseert dat deze methode van regulering van de werkingssfeer van „restaurantdiensten” in de PKWiU invloed heeft gehad op het gebied dat wordt bestreken door de categorie „bereide spijzen, met uitzondering van producten met een alcoholgehalte van meer dan 1,2 %” (ex. 10.85.1). De verwijzing naar de PKD beperkt deze categorie tot subklasse 10.85.Z van de PKD, die betrekking heeft op „[d]e productie van maaltijden en bereide spijzen”. Deze subklasse omvat de productie van maaltijden en bereide spijzen (dat wil zeggen bereide, op smaak gebrachte en gekookte maaltijden), bevroren of geconserveerd, bestaande uit ten minste twee verschillende ingrediënten (met uitzondering van specerijen, enz.), die normaal verpakt en geëtiketteerd zijn voor wederverkoop. De genoemde subklasse omvat niet de bereiding van voor onmiddellijke consumptie bestemde maaltijden, ingedeeld in de overeenkomstige subklassen van afdeling 56 van de PKD.

A. Inleidende opmerkingen

31. Uit de formulering van de prejudiciële vragen, die mijns inziens samen moeten worden onderzocht, volgt dat de verwijzende rechter van het Hof wenst te vernemen of de verschillende verkoopwijzen van bereide spijzen voor onmiddellijke consumptie in fastfoodinrichtingen, zoals in het hoofdgeding, kunnen worden aangemerkt als restaurantdiensten waarop een verlaagd btw-tarief kan worden toegepast overeenkomstig artikel 98, lid 2, van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met bijlage III, punt 12 bis, bij deze richtlijn en met artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011.

32. Uit de motivering van de verwijzingsbeslissing blijkt echter dat de prejudiciële verwijzing gedeeltelijk wordt gerechtvaardigd doordat twijfel is gerezen over de omzetting van het toepasselijke Unierecht in Pools recht. In enkele van bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen is op dit punt ingegaan.

33. Het lijkt mij dan ook opportuun om eraan te herinneren wat het voorwerp en de context is van het geding waarin de nationale rechter zich tot het Hof heeft gewend. Vraag is of de verkoop van maaltijden als een „restaurantdienst” dan wel als de levering van „bereide spijzen” moet worden gekwalificeerd. Daarop zijn twee verschillende verlaagde btw -tarieven van toepassing zijn, te weten 8 % voor de eerste categorie, wanneer het product onmiddellijk kan worden genuttigd, en 5 % voor de tweede, indien het product niet aan deze voorwaarde voldoet. Dit onderscheid wordt gemaakt onder verwijzing naar een nationale statistische classificatie van economische activiteiten. De verwijzende rechter benadrukt dat deze classificatie doorslaggevend is en afwijkt van de gecombineerde nomenclatuur.

34. Weliswaar stelt de verwijzende rechter om te beginnen vraagtekens bij de methode die de Poolse wetgever heeft gekozen voor het invullen van de mogelijkheid om een of twee verlaagde btw-tarieven vast te stellen overeenkomstig artikel 98 van de btw-richtlijn juncto bijlage III daarvan. De verwijzing naar het Hof heeft echter geen betrekking op de verenigbaarheid van de Poolse wetgeving met het btw-recht van de Unie, in het bijzonder bijlage III, punten 1 en 12 bis, bij de btw-richtlijn waarvan de grenzen in die wetgeving zouden zijn overschreden⁽¹⁷⁾. De prejudiciële verwijzing naar het Hof heeft met andere woorden geen betrekking op de keuze om een verlaagd btw-tarief toe te passen op een goederenlevering of een dienst die niet in deze bijlage III is genoemd, met als gevolg dat dan het normale btw-tarief toepassing zou vinden.

35. Niettemin blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de verwijzende rechter wegens de verscheidenheid aan handelingen op het vlak van fastfoodrestauratie waarom het gaat in het hoofdgeding, twijfels heeft geuit over de selectieve toepassing van de twee verlaagde tarieven die de Poolse wetgever heeft vastgesteld om de verkoop van levensmiddelen te belasten, gelet op de definitie van „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten” die zowel de Uniewetgever als het Hof hanteert. In dit verband moet worden benadrukt dat dit verzoek in de lijn ligt van eerdere zaken die hebben geleid tot de arresten van 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien⁽¹⁸⁾, en 10 maart 2011, Bog e.a.⁽¹⁹⁾, inzake de heffing van btw over de levering van maaltijden of voedsel met of zonder bijkomende diensten.

36. In casu is de analyse van de draagwijdte van die arresten echter delicaat Het wettelijke kader waarin het Hof uitspraak heeft gedaan, heeft immers een evolutie ondergaan⁽²⁰⁾ en bovendien kunnen de handelingen op het vlak van fastfoodrestauratie waarom het gaat in het hoofdgeding, goederenleveringen of diensten zijn afhankelijk van de omstandigheden waarin de levensmiddelen worden verkocht en afhankelijk van de keuze van de klant. Volgens mij illustreert het hoofdgeding dan ook hoe ongemeen moeilijk het is om het begrip „levensmiddelen” af te bakenen van het begrip „restaurantdiensten”.

37. Aangezien het eerst noodzakelijk is de handelingen te kwalificeren als leveringen van levensmiddelen die belastbaar zijn tegen verlaagde tarieven overeenkomstig bijlage III bij de btw-richtlijn alvorens te kunnen nagaan of op een categorie in deze bijlage verschillende btw-tarieven kunnen worden toegepast, staat het derhalve aan het Hof om vast te stellen welke criteria nuttig zijn voor deze beoordeling, die de nationale rechter moet verrichten.

38. Derhalve geef ik het Hof in overweging ervan uit te gaan dat de verwijzende rechter in wezen wenst te vernemen of artikel 98, lid 2, van en bijlage III, punten 1 en 12 bis, bij de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011, aldus moeten worden uitgelegd dat de verschillende activiteiten bestaande in de verstrekking van maaltijden die worden bereid voor onmiddellijke consumptie in fastfoodinrichtingen, met het oog op de toepassing van een verlaagd btw-tarief onder het begrip „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten” dan wel onder het begrip „levensmiddelen” vallen.

39. Gelet op de context van dit verzoek, die ik zojuist onder de aandacht heb gebracht, is het voor het onderzoek ervan nuttig te herinneren aan de beginselen die van toepassing zijn op de belasting tegen een verlaagd tarief van aan btw onderworpen handelingen in het algemeen, en op „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten” in het bijzonder. Vervolgens geef ik enige toelichting bij de elementen die nuttig zijn voor de uitlegging die aan die beginselen kan worden gegeven met het oog op de toepassing ervan op de betrokken handelingen.

B. Heffing van btw tegen een verlaagd tarief over goederenleveringen en diensten

40. Volgens artikel 96 van de btw-richtlijn stelt elke lidstaat een normaal btw-tarief vast en past hij ditzelfde tarief toe op goederenleveringen en diensten.

41. In afwijking van dit beginsel voorziet artikel 98 van deze richtlijn in de mogelijkheid om een of twee verlaagde btw-tarieven toe te passen. Daartoe somt bijlage III bij deze richtlijn op uitputtende wijze op op welke categorieën goederenleveringen en diensten de verlaagde tarieven kunnen worden toegepast.⁽²¹⁾

42. Het doel van deze bijlage is om bepaalde bijzonder noodzakelijk geachte goederen goedkoper te maken en dus toegankelijker voor de eindconsument, die de btw uiteindelijk draagt.⁽²²⁾ Het Hof beschouwt levensmiddelen als essentiële goederen.⁽²³⁾

43. Aangaande de specifieke inhoud van bijlage III bij de btw-richtlijn heeft het Hof geoordeeld dat de Uniewetgever een grote beoordelingsvrijheid toekomt, aangezien hij bij het nemen van een belastingmaatregel politieke, economische en sociale keuzes moet maken en uiteenlopende belangen moet afwegen of ingewikkelde beoordelingen moet verrichten.⁽²⁴⁾

44. Het Hof heeft gepreciseerd dat de Uniewetgever, krachtens de ruime beoordelingsvrijheid waarover hij beschikt bij het nemen van een belastingmaatregel, het met de vaststelling van bijlage III bij de btw-richtlijn mogelijk heeft willen maken dat een verlaagd btw-tarief wordt toegepast op essentiële goederen alsmede op goederen en diensten die overeenstemmen met sociale of culturele doelstellingen, voor zover zij geen of weinig risico vormen voor verstoring van de mededinging.⁽²⁵⁾

45. Zo bepaalt bijlage III bij de btw-richtlijn dat de lidstaten een of twee verlaagde btw-tarieven kunnen toepassen op de volgende categorieën: „1) [l]evensmiddelen [...]” en „12 bis) restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten [...]”.

46. Het Hof heeft eraan herinnerd dat de toepassing door de lidstaten van een of twee verlaagde btw-tarieven niet verplicht is en een afwijking vormt van het beginsel dat het normale tarief van toepassing is. Bijgevolg moeten volgens vaste rechtspraak de ter zake toepasselijke bepalingen strikt⁽²⁶⁾ en overeenkomstig de gebruikelijke betekenis van de betrokken woorden⁽²⁷⁾ worden uitgelegd.

47. Voorts bepaalt artikel 98, lid 3, van de btw-richtlijn dat de lidstaten bij de toepassing van de verlaagde tarieven op de categorieën waarin aan goederen wordt gerefereerd „voor de vaststelling van de juiste omschrijving van de betrokken categorie gebruik [mogen] maken van de gecombineerde nomenclatuur”.

48. Dienaangaande heeft het Hof geoordeeld dat het gebruik van de gecombineerde nomenclatuur slechts één van de manieren is om de betrokken categorie nauwkeurig te bepalen.⁽²⁸⁾

49. Bij mijn weten is het Hof nooit gevraagd onder welke voorwaarden de lidstaten gebruik kunnen maken van de mogelijkheid om meerdere verlaagde btw-tarieven toe te passen naargelang de categorie vermeld in bijlage H bij de Zesde richtlijn of bijlage III bij de btw-richtlijn. Meer in het algemeen hebben de eerdere arresten van het Hof, met uitzondering van het arrest van 3 mei 2001, Commissie/Frankrijk⁽²⁹⁾, betrekking op de toepassing van één verlaagd btw-tarief en op beperking van de toepassing van dit tarief tot bepaalde goederen⁽³⁰⁾ of diensten⁽³¹⁾ binnen één enkele categorie.

50. Gezien de omstandigheden in het hoofdgeding lijkt het mij van belang erop te wijzen dat er in artikel 98 van de btw-richtlijn geen beperkingen worden opgelegd betreffende de vaststelling van de verlaagde btw-tarieven en de toepassingswijzen volgens de categorieën goederen of diensten in bijlage III bij deze richtlijn.⁽³²⁾ Op elk van deze categorieën, of een deel ervan, kunnen dus twee verschillende, al dan niet verlaagde, btw-tarieven worden toegepast overeenkomstig de doelstellingen van de bewuste lidstaat.⁽³³⁾ Hetzelfde verlaagde btw-tarief kan met andere woorden op een goederenlevering en op een dienst worden toegepast.⁽³⁴⁾

51. In dit verband moet worden benadrukt dat de Uniewetgever bij de harmonisatie van de btw-regels door middel van een zeer groot aantal teksten, waaronder de Zesde richtlijn die door de btw-richtlijn is vervangen en gecodificeerd, de lidstaten steeds keuzevrijheid heeft geboden bij de toepassing van deze regels en inzonderheid van de regels betreffende de keuze van de vastgestelde tarieven naargelang het betrokken goed of de betrokken dienst.

52. Deze keuzevrijheid van de lidstaten om verschillende btw-tarieven toe te passen op goederen of diensten kan echter niet tot gevolg hebben dat de lidstaten worden ontslagen van de verplichting om gemeenschappelijke beginselen in acht te nemen. In de eerste plaats moeten overeenkomstig het btw-recht van de Unie de belastbare handelingen worden onderscheiden naar hun voorwerp.⁽³⁵⁾

53. In de tweede plaats moeten de lidstaten volgens vaste rechtspraak van het Hof het beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigen wanneer zij ervoor kiezen een verlaagd btw-tarief toe te passen op een van de 24 categorieën goederen of diensten in bijlage III bij de btw-richtlijn⁽³⁶⁾, of wanneer zij selectief een verlaagd tarief toepassen op een deel van de goederen of diensten in elk van deze categorieën⁽³⁷⁾. Hieruit blijkt overigens de zin van de in het vorige punt van deze conclusie in herinnering gebrachte verplichting om goederen van diensten te onderscheiden.

54. Dit beginsel verzet zich ertegen dat soortgelijke goederen of diensten, die met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld.⁽³⁸⁾

55. Aangezien het gaat om een beginsel dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel⁽³⁹⁾, ben ik van mening dat deze rechtspraak kan worden toegepast op nationale wettelijke regelingen waarbij twee verlaagde btw-tarieven voor goederen of diensten zijn vastgesteld.

56. Bijgevolg staat het, met dit voorbehoud, aan de lidstaten om van de in de categorieën van bijlage III bij de btw-richtlijn genoemde goederenleveringen en diensten nauwkeurig te bepalen welke aan het verlaagde btw-tarief of de verlaagde btw-tarieven zullen worden onderworpen.⁽⁴⁰⁾

57. Bovendien moet de selectieve toepassing van het verlaagde btw-tarief kunnen worden gerechtvaardigd door concrete en specifieke aspecten van de betrokken categorie in bijlage III.⁽⁴¹⁾

58. Uit het geheel van de genoemde beginselen volgt ten eerste dat het Hof de nationale wet toetst wanneer het wordt gevraagd of de werkingssfeer van een van de in bijlage III bij de btw-richtlijn genoemde categorieën in acht is genomen, of wanneer wordt betoogd dat inbreuk is gemaakt op het beginsel van fiscale neutraliteit en de verwijzende rechter het Hof beoordelingselementen heeft verstrekt met betrekking tot de doelen die de nationale wetgever nastreeft met zijn keuze om een verlaagd btw-tarief of verlaagde btw-tarieven toe te passen.

59. Het staat dus aan de nationale rechter om na te gaan of de keuze van de nationale wetgever om een verlaagd btw-tarief toe te passen, zoals in de onderhavige zaak op levensmiddelen of restaurantdiensten, betrekking heeft op handelingen die vallen onder deze bijlage III, meer bepaald onder punt 1 of punt 12 bis, en of het beginsel van fiscale neutraliteit is geëerbiedigd wanneer goederen of diensten binnen dezelfde categorie uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld.

60. Ten tweede is, indien aan deze voorwaarden is voldaan geen toetsing door het Hof mogelijk wat betreft het feit dat in nationale bepalingen – zonder verwijzing naar de gemeenschappelijke nomenclatuur⁽⁴²⁾ – goederen en diensten waarop hetzelfde verlaagde btw-tarief van toepassing is, worden ingedeeld in dezelfde categorie, zonder formeel onderscheid tussen wat in bijlage III bij de btw-richtlijn als goederen dan wel als diensten wordt aangemerkt⁽⁴³⁾. Evenmin is het van belang dat de nationale wetgever ter aanduiding van een categorie in de nationale classificatie ervoor kiest om vergelijkbare termen te gebruiken als voor een categorie in bijlage III bij de btw-richtlijn, evenwel met een ruimere werkingssfeer⁽⁴⁴⁾, mits het verlaagde btw-tarief voor de goederen en diensten in die nationale categorie strookt met artikel 98 van de btw-richtlijn en met het beginsel van fiscale neutraliteit. Dit zou anders zijn indien de nationale wetgever in zijn classificatie uitsluitend had willen verwijzen naar bijvoorbeeld de diensten in bijlage III, punt 12 bis, bij deze richtlijn, zonder de toepassingsvoorwaarden van het gekozen verlaagde btw-tarief na te leven.

61. Bijgevolg heeft de vraag hoe de betrokken handelingen in het hoofdgeding dienen te worden gekwalificeerd, slechts zin indien het antwoord ertoe leidt dat deze handelingen geheel of gedeeltelijk worden belast tegen een ander verlaagd btw-tarief, gelet op het beginsel van fiscale neutraliteit, hetgeen de verwijzende rechter ertoe zou brengen zich af te vragen of de Poolse wetgever terecht ervoor heeft gekozen om de categorie „bereide spijzen”, gedefinieerd als elke vervaardiging van bereide spijzen die niet voor onmiddellijke consumptie bestemd zijn, te belasten tegen 5 %, in tegenstelling tot restauratie-activiteiten.

62. Aangezien de Uniewetgever het criterium voor de kwalificatie van handelingen als restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten heeft gepreciseerd en in de rechtspraak van het Hof eerder al het begrip „levensmiddelen” in een ander rechtskader was uitgelegd, moet thans worden gepreciseerd welke elementen nuttig zijn voor een uniforme toepassing van deze begrippen.

C. Heffing van btw over „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten” tegen een verlaagd tarief

63. Sinds 1 juni 2009, de datum van inwerkingtreding van richtlijn 2009/47⁽⁴⁵⁾, is in bijlage III bij de btw-richtlijn punt 12 bis opgenomen, krachtens hetwelk de lidstaten voor „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten” kunnen afwijken van het beginsel van belastingheffing tegen het normale tarief voor goederen en diensten.

64. Volgens overweging 2 van richtlijn 2009/47 bestaat het nagestreefde doel erin het scheppen van werkgelegenheid te bevorderen en de ondergrondse economie te bestrijden.

65. In artikel 6, lid 1, van uitvoeringsverordening nr. 282/2011, dat volgens artikel 65 ervan van toepassing is met ingang van 1 juli 2011, heeft de Uniewetgever, teneinde een eenvormige toepassing van het btw-stelsel⁽⁴⁶⁾ te waarborgen, de kenmerkende en onderling onderscheidende elementen van restaurant- en cateringdiensten bepaald. In lid 2 van dit artikel wordt gepreciseerd wanneer een handeling niet als restaurant- of cateringdienst kan worden aangemerkt.

66. Bijgevolg leidt het onderzoek van de bewoordingen van de eerste twee zinnen van artikel 6, lid 1, van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 en van lid 2 van dat artikel, in het bijzonder met betrekking tot de levering van spijzen die voor onmiddellijke consumptie zijn bereid, zoals in het hoofdgeding aan de orde is, in mijn ogen tot de conclusie dat restaurant- en cateringdiensten niet worden gekenmerkt door de wijze van bereiding van de voedingsmiddelen, maar door de verrichting van bijkomende diensten die met de levering van deze voedingsmiddelen gepaard gaan. Bovendien moeten deze bijkomende diensten voldoende zijn, en zelfs de overhand halen, om de onmiddellijke consumptie van de bereide levensmiddelen mogelijk te maken.

67. Indien dit niet het geval is, moet mijns inziens daaruit worden afgeleid dat de levering van spijzen wordt beschouwd als een levering van goederen, meer bepaald van „levensmiddelen”.⁽⁴⁷⁾

68. Volgens artikel 6, lid 1, derde volzin, van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 kan alleen op basis van de plaats van de bijkomende diensten die met de verstrekking van spijzen gepaard gaan, onderscheid worden gemaakt tussen restaurantdiensten en cateringdiensten.

69. Deze verwijzing zou op zich moeten volstaan om het Hof in staat te stellen een antwoord te geven op de prejudiciële vragen zoals deze zijn geformuleerd. De feitelijke omstandigheden van het hoofdgeding, die de twijfels bij de verwijzende rechter hebben doen rijzen, de ontwikkeling in de analyses van de Poolse autoriteiten met betrekking tot het op de betrokken handelingen toepasselijke btw-tarief en het feit dat de bij het Hof ingediende opmerkingen uitsluitend overeenstemmen op het punt van de verkoop buiten fastfoodinrichtingen, tonen echter aan dat de betekenis van deze definities moet worden verfijnd.⁽⁴⁸⁾

70. Bijgevolg dient overeenkomstig de rechtspraak van het Hof, aangehaald in punt 46 van deze conclusie, het begrip „restaurantdiensten” in de zin van punt 12 bis van bijlage III bij de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011, strikt te worden uitgelegd en dient de werkingssfeer van deze bepaling niet te worden uitgebreid tot prestaties die niet intrinsiek met dit begrip verbonden zijn.

71. Aangaande de bewoordingen van deze bijlage III, punt 12 bis, kan in de eerste plaats worden gepreciseerd dat de uitdrukking „restaurantdiensten”, die in de omgangstaal zowel op een plaats als op een dienst kan duiden, en de uitdrukking „restauratie en cateringdiensten” in overeenstemming zijn met de bewoordingen van artikel 55 van de btw-richtlijn, die sinds 1 januari 2010, de datum van inwerkingtreding van deze bij richtlijn 2008/8 ingevoerde bepaling, in essentie ongewijzigd zijn gebleven. Dit artikel definieert de plaats waar deze diensten worden belast als de plaats waar zij materieel worden verricht. Die plaats is over het algemeen de plaats van vestiging van de dienstverrichter, zonder onderscheid tussen de diensten.

72. In de tweede plaats ben ik van mening dat dit onderscheid tussen restaurantdiensten enerzijds en restauratie en cateringdiensten anderzijds, wat verlaagde btw-tarieven betreft, zoals ingevoegd in bijlage III van de btw-richtlijn bij richtlijn 2009/47 en gedefinieerd in uitvoeringsverordening nr. 282/2011, moet worden verzoend met de enige definitie die eerder van deze begrippen in de rechtspraak van het Hof is ontwikkeld.

73. In dit verband kunnen de redactionele keuzes van de Uniewetgever chronologisch enkel worden vergeleken met de overwegingen van het arrest Faaborg-Gelting Linien van 2 mei 1996. Het arrest Bog e.a., waarin de draagwijdte ervan is gepreciseerd, is immers gewezen op 10 maart 2011, vóór de vaststelling van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 van 15 maart 2011.

74. In punt 14 van het arrest Faaborg-Gelting Linien heeft het Hof geoordeeld dat „[d]e restaurantverrichting wordt [...] gekenmerkt door een reeks van elementen en handelingen, waarvan de levering van voedsel niet meer dan een onderdeel is en waarin het dienstenaspect ruimschoots de overhand heeft. Zij moet bijgevolg als dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn worden beschouwd. Dit is echter anders, wanneer de verrichting betrekking heeft op ,afhaal’-maaltijden en niet gepaard gaat met diensten die de nuttiging ter plaatse in een passend kader moeten veraangenamen”.⁽⁴⁹⁾

75. Om te beginnen merk ik op dat in het arrest Faaborg-Gelting Linien enkel de term „restaurant” wordt gebruikt. Het voorwerp van het geding wordt immers omschreven als de heffing van btw over „restaurantverrichtingen” aan boord van veerboten. De kenmerkende omstandigheden van deze diensten⁽⁵⁰⁾ komen echter doorgaans overeen met die van de diensten die in een restaurant worden aangeboden.

76. Voorts zou uit het feit dat deze handelingen op een schip plaatsvinden, kunnen worden opgemaakt wat het onderscheid rechtvaardigt tussen diensten die de dienstverrichter in zijn inrichting verricht, en die daarbuiten in een restauratieruimte.⁽⁵¹⁾

77. Ten slotte levert het onderzoek van de verschillen meer inzicht op. De Uniewetgever heeft in artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 criteria inzake de bereiding van levensmiddelen („bereid of onbereid”) of het vervoer daarvan („al dan niet inclusief [...] vervoer”) buiten toepassing gelaten en evenmin het criterium van „nuttiging ter plaatse” gekozen.⁽⁵²⁾

78. De Uniewetgever heeft aldus een einde gemaakt aan de twijfels over de draagwijdte van het arrest Faaborg-Gelting Linien, met name wat betreft het doorslaggevende karakter van de elementen in verband met de bereiding en levering van spijzen dat, anders dan het criterium van het kwalitatieve belang van de elementen van restaurantdienstverrichtingen, kon leiden tot onoplosbare afbakeningsproblemen wegens de grote verscheidenheid en de complexiteit van de spijzen en de presentatie ervan.⁽⁵³⁾

79. In dit verband kan aansluiting worden gezocht bij identieke beslissingen van de Uniewetgever, in uitvoeringsverordening nr. 282/2011, en van het Hof, in het arrest Bog e.a., teneinde nauwkeurige criteria vast te stellen om het onderscheid te maken tussen goederenleveringen en diensten in geval van verkoop van voor onmiddellijke consumptie bereide maaltijden.

80. In deze omstandigheden en gelet op de ruime draagwijdte van het arrest Bog e.a. als gevolg van de uiteenlopende feitelijke omstandigheden van de zaken die tot dit arrest hebben geleid, hoewel richtlijn 2009/47 ratione temporis niet van toepassing was⁽⁵⁴⁾, ben ik van mening dat artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 moet worden gelezen in het licht van dat arrest.

81. In het arrest Bog e.a. heeft het Hof zich immers uitgesproken over de verkoop van kant-en-klare spijzen in vier verschillende situaties. Het ging met name om de verkoop van worst en friet in voertuigen op de markt⁽⁵⁵⁾, de verkoop van popcorn en tortillachips („nacho’s”) in bioscoopfoyers⁽⁵⁶⁾, de verkoop van gegrild vlees en friet in snackbars⁽⁵⁷⁾ en van bereide spijzen door een traiteur⁽⁵⁸⁾.

82. Hoewel het criterium van „diensten die de nuttiging ter plaatse in een passend kader moeten veraangenamen” al kon worden afgeleid uit punt 14 van het arrest Faaborg-Gelting Linien, heeft het Hof in de punten 70 en 71 van het arrest Bog e.a. geoordeeld dat de levering van spijzen in snackbars, voertuigen of bioscopen, met rudimentaire voorzieningen die slechts een geringe personeelsinzet vereisen, als een levering van goederen moest worden aangemerkt. Het Hof heeft dit begrip aldus uitgelegd dat het ook spijzen en maaltijden omvat die door koken, braden, bakken of op andere wijze zijn bereid om onmiddellijk te worden geconsumeerd.⁽⁵⁹⁾

83. Een partyservice daarentegen verricht diensten, tenzij het gaat om standaardspijzen, aangezien de bereiding van de gerechten, de samenstelling van het menu en de eventuele terbeschikkingstelling van serviesgoed, bestek en meubilair de overheersende bestanddelen van de dienst vormen.⁽⁶⁰⁾

84. Artikel 6, lid 2, van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 bepaalt echter dat „[h]et verstrekken van [...] spijzen of dranken dan wel beide, [...] maar zonder andere bijkomende diensten [...] niet [wordt] aangemerkt als restaurant- en cateringdiensten”⁽⁶¹⁾, terwijl dergelijke diensten in lid 1 van dat artikel worden gedefinieerd als „het verstrekken van [...] spijzen of dranken dan wel beide, voor menselijke consumptie, in combinatie met voldoende bijkomende diensten ten behoeve van de onmiddellijke consumptie van die spijzen of dranken. Het verstrekken van spijzen of dranken dan wel beide is niet meer dan een onderdeel van het geheel waarin het dienstenaspect de overhand heeft.”⁽⁶²⁾

85. Gelet daarop rijst de vraag welke lessen getrokken kunnen worden uit de preciseringen in de arresten Faaborg-Gelting Linien en Bog e.a. betreffende de verschillende niveaus van bijkomende diensten die het Hof heeft vastgesteld, wanneer de belastbare handelingen in andere omstandigheden plaatsvinden dan die welke eerder door het Hof zijn onderzocht. In de onderhavige zaak hebben de prejudiciële vragen betrekking op de kwalificatie van fastfoodrestaurantverrichtingen die als bijzonderheid hebben dat zij, naar keuze van de klant, de kenmerken kunnen vertonen van restaurant- en cateringdiensten of van de verkoop van afhaalmaaltijden, en dat de verkoopplaats in alle gevallen niet rudimentair is, maar een vaste ruimte is die speciaal is bestemd voor onmiddellijke consumptie van de verkochte producten.

86. In de eerste plaats volgt mijns inziens duidelijk uit de samenhang van de arresten Faaborg-Gelting Linien en Bog e.a., in het licht waarvan ik het Hof in overweging geef artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 te lezen⁽⁶³⁾, dat de verkoop van afhaalmaaltijden als een goederenlevering moet worden aangemerkt. Deze uitlegging kan worden vergeleken met de documenten van het btw-comité.⁽⁶⁴⁾

87. In de tweede plaats geldt dit ook voor plaatsen waar de mogelijkheid tot nuttiging ter plaatse uit het oogpunt van de consument niet doorslaggevend kan zijn omdat de dienstverrichter minimale diensten (verpakking, afgifte van bestek, beperkte ruimte) aanbiedt en die diensten worden verzorgd door een beperkt aantal personen (over het algemeen de verkoper of verkopers).

88. In de derde plaats moet daaruit ook worden afgeleid dat voor de kwalificatie van restaurantverrichtingen een nauwkeurig onderzoek vereist is en een kwantitatieve vaststelling van het bestaan van een inrichting die het verbruik ter plaatse vergemakkelijkt, op zich ontoereikend is.

89. Deze verschillende elementen maken het echter niet mogelijk een nauwkeurig antwoord te geven op de vragen van de verwijzende rechter betreffende het dienstenniveau dat nodig is om de verschillende verkoopwijzen („in-store”, „drive-in”, „walk-through” en „food court”)⁽⁶⁵⁾ te kunnen uitsluiten van de kwalificatie als goederenlevering.

90. Gelet op deze vaststelling moet mijns inziens ervoor gezorgd worden dat het antwoord van het Hof gemakkelijk kan worden aangepast aan andere verkoopwijzen van spijzen die op verschillende plaatsen voor snelle consumptie worden bereid, zoals in winkels, musea, sportinrichtingen, tankstations, op markten, in de nabijheid van maaltijdautomaten, of die zich nog kunnen ontwikkelen, zoals blijkt tijdens de huidige gezondheidscrisis. Ik denk in dit verband aan de gevallen waarin restauranthouders maaltijden verkochten aan klanten die deze niet ter plaatse konden nuttigen, in de vorm van bereide spijzen die waren verpakt zoals op een bord en meerdere dagen houdbaar waren of onmiddellijk konden worden opgewarmd.

91. Mijns inziens volgt uit de definitie van restaurant- en cateringdiensten in artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011, gelezen in het licht van de rechtspraak van het Hof, dat de inzet van personeel belast met het verrichten van diensten die de onmiddellijke consumptie van levensmiddelen in daartoe bestemde inrichtingen veraangenamen, een doorslaggevend criterium is om te bepalen wat onder de uitdrukking „voldoende bijkomende diensten” moet worden verstaan. Concreet ben ik van mening dat, in de meeste gevallen, op grond van het feit dat de levensmiddelen worden geleverd op een plaats die onder toezicht van de belastingplichtige staat en waar materiële en menselijke middelen worden georganiseerd en ingezet om het comfort (bijvoorbeeld met tafels en stoelen) en de veiligheid (met name de reinheid van de inrichting) van de consument te waarborgen, de dienst kan worden onderscheiden van de goederenlevering.

92. Een dergelijk criterium moet echter worden gecombineerd met de keuze van de consument om gebruik te maken van de bijkomende diensten bij de levering van levensmiddelen. Het vermoeden van deze keuze is afhankelijk van de wijze waarop de onmiddellijk te nuttigen maaltijden worden verkocht, te weten binnen of buiten de inrichting van de dienstverrichter. In het laatste geval volstaat de enkele terbeschikkingstelling van materiële en menselijke voorzieningen bij de verrichting van diensten volgens mij niet om de handeling als een dienst aan te merken. Met andere woorden, er dient te worden geoordeeld dat met de levering van levensmiddelen geen bijkomende diensten gepaard gaan.

93. Ik herinner eraan dat een dergelijk onderscheid mogelijk geen invloed heeft op de keuze van het toepasselijke verlaagde btw-tarief door de lidstaat. Indien in dat geval twee verlaagde btw-tarieven van toepassing zijn, verzet volgens mij, gelet op de in de punten 50 en 59 van deze conclusie in herinnering gebrachte beginselen, niets zich ertegen dat hetzelfde btw-tarief wordt toegepast wanneer is voldaan aan de criteria voor de kwalificatie van de handeling in het licht van bijlage III bij de btw-richtlijn.

94. Met andere woorden, het lijkt mij economisch gerechtvaardigd dat de verkoop van bereide spijzen die niet ter plaatse worden verbruikt, als levering van goederen verschillend kan worden belast naargelang zij plaatsvindt in een levensmiddelenwinkel dan wel bestaat in de terbeschikkingstelling van die spijzen aan de klant op diens verzoek, al dan niet voor onmiddellijke consumptie. Mijns inziens zijn zij objectief niet soortgelijk, aangezien zij niet aan dezelfde behoeften van de consument beantwoorden en in verschillende mate een menselijk handelen vergen. Hoe dan ook staat het aan de nationale rechter om te beoordelen of de betrokken goederen of diensten soortgelijk zijn.⁽⁶⁶⁾

95. Bijgevolg zou het Hof aan de verwijzende rechter kunnen antwoorden als volgt:

• Artikel 98, lid 2, van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met bijlage III, punt 12 bis, bij deze richtlijn en met artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011, moet aldus worden uitgelegd dat het begrip „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten” ook betrekking heeft op de levering van levensmiddelen op een plaats onder toezicht van de belastingplichtige, waar materiële en menselijke middelen worden georganiseerd en ingezet om de consument de kwaliteit van voldoende diensten te garanderen die zijn comfort en veiligheid moeten waarborgen met het oog op onmiddellijke consumptie van die levensmiddelen ter plaatse.

• Artikel 98, lid 2, van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met bijlage III, punt 1, bij deze richtlijn, moet aldus worden uitgelegd dat het begrip „levensmiddelen” ook betrekking heeft op de levering van voedsel voor onmiddellijke consumptie buiten de inrichting die door de belastingplichtige ter beschikking wordt gesteld met voldoende bijkomende diensten voor consumptie ter plaatse.

96. Dit antwoord kan, gelet op de uiteenlopende omstandigheden in het hoofdgeding, op nuttige wijze worden aangevuld met preciseringen over de voorafgaande kwalificatie van de verkoopverrichtingen, opdat de nationale rechter kan beslissen of uit het oogpunt van de gemiddelde consument een tarief van 8 % kan worden toegepast op de verkoop van bereide spijzen, louter op basis van het criterium van onmiddellijke consumptie, ook al geldt voor de levering van bereide spijzen een tarief van 5 %.

D. Kwalificatie van de betrokken verkoopverrichtingen

97. In het kader van zijn economische activiteit past verzoeker in het hoofdgeding verschillende verkoopwijzen toe, die ik in punt 21 van deze conclusie heb genoemd.

98. Ik deel de mening van de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen dat deze verkoopwijzen afzonderlijk moeten worden onderzocht, omdat de bijkomende diensten die met de verkoop van spijzen en maaltijden gepaard gaan, verschillen naargelang de door de belastingplichtige toegepaste verkoopwijze.