Conclusie van advocaat-generaal M. Szpunar van 16 oktober 2025

Uitspraak

Voorlopige editie

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

M. SZPUNAR

van 16 oktober 2025 (¹)

Zaak C‑307/23

G GmbH

tegen

Hauptzollamt H

[verzoek van het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) om een prejudiciële beslissing]

„ Verzoek om een prejudiciële beslissing – Douane-unie – Invoer‑ en uitvoerprocedures – Verordening (EEG) nr. 2913/92 – Vaststelling van de douanewaarde – Kosten in verband met het vervaardigen van printsjablonen voor voedsel in blik ”

I.      Inleiding

1.        Met het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing wenst het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) van het Hof te vernemen of de kosten die ontstaan door in het douanegebied van de Europese Unie printsjablonen te vervaardigen voor etiketten die zijn aangebracht op in de Europese Unie ingevoerde blikken met levensmiddelen, moeten worden opgeteld bij de relevante transactiewaarde overeenkomstig artikel 32, lid 1, van verordening (EEG) nr. 2913/92(²), indien deze printsjablonen door de in het douanegebied van de Europese Unie gevestigde koper kosteloos in elektronische vorm ter beschikking zijn gesteld aan de betrokken leveranciers in een derde land.

2.        In deze conclusie zal ik argumenteren dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord.

II.    Toepasselijke bepalingen

3.        Artikel 29, lid 1, CDW luidt als volgt:

„De douanewaarde van ingevoerde goederen is de transactiewaarde van die goederen, dat wil zeggen de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs indien zij voor uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap worden verkocht, in voorkomend geval na aanpassing overeenkomstig de artikelen 32 en 33 [...]”.

4.        Artikel 32 CDW bepaalt:

„1.      Voor het vaststellen van de douanewaarde met toepassing van artikel 29 wordt de voor de ingevoerde goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs verhoogd met:

a)      de volgende elementen, voor zover zij ten laste komen van de koper en niet begrepen zijn in de werkelijk voor de goederen betaalde of te betalen prijs:

i)      commissies en courtage, met uitzondering van inkoopcommissies,

ii)      kosten van verpakkingsmiddelen die voor douanedoeleinden worden geacht met de goederen één geheel te vormen,

iii)      kosten van het verpakken, waaronder zowel het arbeidsloon als het materiaal is begrepen;

b)      de op passende wijze toegerekende waarde van de onderstaande goederen en diensten indien deze gratis of tegen verminderde prijs direct of indirect door de koper worden geleverd om te worden gebruikt bij de voortbrenging en de verkoop voor uitvoer van de ingevoerde goederen, voor zover deze waarde niet in de werkelijk betaalde of te betalen prijs is begrepen:

i)      materialen, samenstellende delen, onderdelen en dergelijke die in de ingevoerde goederen worden verwerkt;

ii)      werktuigen, matrijzen, gietvormen en dergelijke voorwerpen die bij de voortbrenging van de ingevoerde goederen worden gebruikt;

iii)      materialen die bij de voortbrenging van de ingevoerde goederen worden verbruikt;

iv)      engineering, ontwikkeling, werken van kunst en ontwerpen, tekeningen en schetsen, die elders dan in de Gemeenschap worden verricht of gemaakt en voor de voortbrenging van de ingevoerde goederen noodzakelijk zijn;

[...]”

5.        De gecombineerde nomenclatuur die is opgenomen in bijlage I bij verordening (EEG) nr. 2658/87(³) regelt, voor douanedoeleinden, de indeling van in de Unie ingevoerde goederen.

6.        In titel I van het eerste deel van deze bijlage heeft onderdeel A als opschrift „Algemene regels voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur”. Algemene regel 5 bepaalt als volgt:

„Voor de hierna genoemde goederen gelden daarenboven de volgende regels:

a)      etuis, foedralen en koffers voor camera’s, voor muziekinstrumenten of voor wapens, dozen voor tekeninstrumenten, juwelenkistjes en dergelijke bergingsmiddelen, speciaal gevormd of ingericht voor het opbergen van een bepaald artikel of van een stel of assortiment van artikelen, geschikt voor herhaald gebruik en aangeboden met de artikelen waarvoor ze bestemd zijn, worden ingedeeld onder dezelfde post als die artikelen indien zij van de soort zijn die normaal daarmee wordt verkocht. Deze regel geldt echter niet voor bergingsmiddelen die aan het geheel het wezenlijk karakter verlenen;

b)      behoudens het bepaalde onder 5 a) worden gevulde verpakkingsmiddelen [...] ingedeeld met de verpakte goederen indien zij van de soort zijn die normaal als verpakking voor die goederen wordt gebruikt. Deze regel is echter niet verplichtend voor verpakkingsmiddelen die klaarblijkelijk geschikt zijn voor herhaald gebruik.”

7.        Voetnoot 1 bij algemene regel 5, onder b), preciseert dat „[o]nder ‚verpakkingsmiddelen’ worden verstaan, alle uitwendige en inwendige bergingsmiddelen, omhulsels, opwindmiddelen en dergelijke voorzieningen, met uitsluiting van vervoermiddelen – met name containers –, dekkleden en het stuw‑ en hulpmateriaal. Hieronder worden echter niet de in algemene regel 5, onder a), bedoelde bergingsmiddelen verstaan.”

III. Feiten, procedure en prejudiciële vraag

8.        G GmbH was eigenaar van een douane-entrepot van het type D, dat door een andere onderneming (hierna: „koper”) uit derde landen ingevoerde conserven in blik verwerkte onder het stelsel van douane-entrepots. Tussen 12 december 2012 en 30 mei 2013 bracht zij deze conserven in het vrije verkeer in het kader van de domiciliëringsprocedure. De blikken waren voorzien van zelfklevende papieren etiketten die de leveranciers in het derde land hadden vervaardigd met behulp van printsjablonen die hun door de koper kosteloos elektronisch ter beschikking waren gesteld. Deze printsjablonen waren in opdracht van de koper en op diens kosten door een aantal ontwerpstudio’s in Duitsland vervaardigd. In de aangiften van de douanewaarde stonden slechts de bedragen vermeld die de koper krachtens de met de leveranciers in de derde landen gesloten verkoopovereenkomsten aan hen moest betalen, inclusief de kosten van de detailhandelsverpakkingen en het drukken van de hierop aangebrachte papieren etiketten, maar exclusief die van de printsjablonen.

9.        Bij aanslag van 20 februari 2014 heeft het Hauptzollamt H (hoofddouanekantoor H, Duitsland) aan G een naheffing invoerrechten opgelegd. Dit kantoor was van mening dat de evenredige kosten van designontwerpen en/of printsjablonen voor de zelfklevende etiketten in de douanewaarde moesten zijn opgenomen. De bezwaarprocedure van G en het door haar ingestelde beroep zijn uiteindelijk zonder succes gebleven.

10.      Het Finanzgericht (belastingrechter in eerste aanleg, Duitsland) was van oordeel dat krachtens artikel 32, lid 1, onder a), ii), CDW de kosten van het vervaardigen van de printsjablonen in aanmerking moesten worden genomen bij de vaststelling van de douanewaarde. Deze rechter beschouwde de blikken als verpakkingsmiddelen omdat zij zich niet enkel leenden voor het vervoer van de betrokken goederen, maar ook voor de opslag en de verhandeling ervan, en gebruikelijk waren voor het verpakken ervan. Ook de etiketten waarop de inhoud van de blikken werd beschreven en kenbaar gemaakt, maakten deel uit van deze verpakkingsmiddelen. De etiketten vormden een onlosmakelijk geheel met de blikken en konden als zodanig niet worden vergeleken met zogenoemde hangtags (labels met prijs‑ en andere productinformatie die met een touwtje aan de goederen zijn bevestigd) of foto-inserts, die volgens genoemde rechter niet onder verpakkingsmiddelen vielen. In de onderhavige zaak was het niet mogelijk om in de Europese Unie verrichte intellectuele prestaties een voorkeursbehandeling te geven op grond van artikel 32, lid 1, onder b), iv), CDW.

11.      G heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld op grond dat volgens haar artikel 32, lid 1, onder a), ii), CDW niet van toepassing is, aangezien deze bepaling alleen ziet op verpakkingsmiddelen die worden geacht met de betrokken goederen één geheel te vormen en niet op informatie-etiketten die zijn aangebracht op verpakkingsmiddelen die met deze goederen één geheel vormen. Bovendien waren de kosten van het vervaardigen van de printsjablonen geen kosten „van” verpakkingsmiddelen, zoals door de bewoordingen van genoemde bepaling wordt vereist. Volgens G vallen ontwerpdiensten daarentegen onder artikel 32, lid 1, onder b), iv), CDW en hoeven zij dus niet bij de transactiewaarde te worden opgeteld, aangezien intellectuele diensten gunstiger worden behandeld indien zij binnen de Europese Unie zijn verricht.

12.      In deze context heeft de verwijzende rechter, het Bundesfinanzhof, bij beslissing van 17 januari 2023, ingekomen ter griffie van het Hof op 17 mei 2023, de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

„Moeten de kosten om in het douanegebied van de Europese Unie printsjablonen voor etiketten te vervaardigen bij de transactiewaarde worden opgeteld overeenkomstig artikel 32, lid 1, onder a), ii), of artikel 32, lid 1, onder b), iv), CDW, indien de in het douanegebied van de Europese Unie gevestigde koper de printsjablonen kosteloos in elektronische vorm aan de leveranciers in het derde land ter beschikking stelt?”

13.      Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door partijen in het hoofdgeding, de Franse regering en de Europese Commissie.

IV.    Beoordeling

14.      Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 32, lid 1, onder a), ii), CDW dan wel artikel 32, lid 1, onder b), iv), CDW aldus moet worden uitgelegd dat de kosten die ontstaan door in het douanegebied van de Europese Unie printsjablonen te vervaardigen voor etiketten die zijn aangebracht op in de Europese Unie ingevoerde blikken met levensmiddelen, moeten worden opgeteld bij de relevante transactiewaarde, indien de in het douanegebied van de Europese Unie gevestigde koper deze printsjablonen kosteloos in elektronische vorm aan leveranciers in een derde land ter beschikking stelt.

15.      Aangezien de betrokken sjablonen in de Europese Unie zijn ontworpen en vervaardigd, zijn de feitelijke omstandigheden van de onderhavige zaak van dien aard dat de uitkomst voor de verwijzende rechter afhangt van de vraag welke van de bovengenoemde bepalingen van toepassing is. Indien artikel 32, lid 1, onder a), ii), CDW van toepassing is, moeten de kosten van het vervaardigen van de sjablonen aan de douanewaarde van de goederen worden toegevoegd. Indien daarentegen artikel 32, lid 1, onder b), iv), CDW van toepassing is, worden de kosten van de sjablonen niet in de douanewaarde opgenomen, aangezien de sjablonen niet buiten de Europese Unie zijn vervaardigd, maar in Duitsland.

16.      Het Unierecht betreffende de vaststelling van de douanewaarde beoogt een billijk, uniform en neutraal systeem in te voeren dat het gebruik van willekeurige of fictieve douanewaarden uitsluit. De douanewaarde moet bijgevolg de werkelijke economische waarde van een ingevoerd goed weergeven en dus rekening houden met alle elementen van dit goed die een economische waarde vertegenwoordigen.(⁴)

A.      Artikel 29 CDW

17.      Volgens artikel 29 CDW is de douanewaarde van ingevoerde goederen de transactiewaarde van die goederen, dat wil zeggen de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs indien zij voor uitvoer naar het douanegebied van de Europese Unie worden verkocht, in voorkomend geval na aanpassing overeenkomstig met name artikel 32 CDW.(⁵)

18.      Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet de douanewaarde van ingevoerde goederen primair worden bepaald volgens de zogeheten transactiewaardemethode. Deze methode ter bepaling van de douanewaarde geldt dus als de meest geschikte en de meest gebruikte.(⁶)

19.      De verwijzende rechter heeft vastgesteld dat dit ook in de onderhavige zaak het geval is.(⁷)

B.      Artikel 32, lid 1, onder a), ii), CDW

20.      Artikel 32 CDW bevat een opsomming van de diverse kosten en waarden die moeten worden opgeteld bij de werkelijk voor de ingevoerde goederen betaalde of te betalen prijs. Zoals de verwijzende rechter terecht opmerkt, heeft deze opsomming een limitatief karakter.(⁸)

21.      Meer in het bijzonder moeten, krachtens artikel 32, lid 1, onder a), ii), CDW, voor het vaststellen van de douanewaarde(⁹) de kosten van de verpakkingsmiddelen die voor douanedoeleinden worden geacht met de betrokken goederen één geheel te vormen, bij de voor de ingevoerde goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs worden opgeteld.

22.      Om te beginnen merk ik op dat deze bepaling een onderscheid maakt tussen goederen en de verpakking ervan in de vorm van verpakkingsmiddelen. Ik kom later op dit onderscheid terug bij mijn analyse van artikel 32, lid 1, onder b), iv), CDW.

23.      Verder bevat noch artikel 32, lid 1, onder a), ii), noch enige andere bepaling van het CDW een definitie van de term „verpakkingsmiddelen”.

24.      Dit doet de vraag rijzen of de kosten van (de dienst van) het vervaardigen van printsjablonen voor etiketten, die op hun beurt op de verpakkingsmiddelen zelf worden aangebracht, ook onder de term „verpakkingsmiddelen” vallen en dus krachtens artikel 32, lid 1, onder a), ii), CDW deel uitmaken van de transactiewaarde.

25.      De Commissie is van mening dat dergelijke diensten onder de definitie van „verpakkingsmiddelen” vallen. G is een tegengestelde mening toegedaan.

26.      Volgens G is er geen rechtsgrondslag om de etiketten en de verpakkingsmiddelen als één geheel te zien. Zij stelt dat artikel 32, lid 1, onder a), ii), CDW niet van toepassing is, aangezien de kosten van het vervaardigen van de printsjablonen geen kosten „van” verpakkingsmiddelen zijn, zoals volgens de bewoordingen van deze bepaling is vereist. Bovendien bevat algemene regel 5, onder b), volgens G geen bepalingen over de vaststelling van douanewaarden.

27.      Deze argumenten overtuigen mij niet. Ik ben het veeleer eens met de Commissie dat de betrokken diensten onder de definitie van „verpakkingsmiddelen” vallen.

28.      Aangezien de blikken „verpakkingsmiddelen” zijn die gewoonlijk worden gebruikt voor het verpakken van goederen (in dit geval verschillende levensmiddelen) in de zin van algemene regel 5, onder b) en de bijhorende voetnoot 1, moeten zij op dezelfde wijze worden ingedeeld als de goederen die zij bevatten, namelijk de levensmiddelen.

29.      In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat de term „verpakking” overeenkomstig het normale taalgebruik betrekking heeft op verpakkingsmiddelen die zich niet enkel lenen voor het vervoer van de betrokken waren, maar ook voor de opslag en de verhandeling ervan.(¹⁰)

30.      Ik ben van mening dat de term „verpakkingsmiddelen” zich dus ook uitstrekt tot het etiket dat op een goed is aangebracht. Zoals de Commissie terecht opmerkt, kan een verpakkingsmiddel zonder etiket met informatie over de inhoud van het goed zijn economische doel niet vervullen. Dankzij een etiket weten zowel de bij de distributieketen betrokken partijen als de eindconsumenten wat er zich precies in een verpakkingsmiddel bevindt. Doorgaans worden etiketten op een verpakkingsmiddel aangebracht om als een effectief onderdeel van dit verpakkingsmiddel te dienen.

31.      Bovendien verwijst artikel 32, lid 1, onder a), ii), CDW naar de „kosten van verpakkingsmiddelen”, zonder dat enige nadere kwalificatie of beperking wordt gegeven van wat deze „kosten” kunnen inhouden. Onder dergelijke omstandigheden moeten deze kosten alle kosten omvatten die verband houden met het vervaardigen van het verpakkingsmiddel, met inbegrip van de kosten in verband met een etiket. Indien de kosten van een etiket, zoals in het onderhavige geval, de kosten omvatten van de dienst van het ontwerpen en vervaardigen van een sjabloon, dan maken deze kosten noodzakelijkerwijs deel uit van de kosten van het betrokken verpakkingsmiddel.

32.      Dientengevolge ben ik van mening dat de kosten van het ontwerpen en vervaardigen van de sjablonen deel uitmaken van de kosten van het verpakkingsmiddel. Het feit dat deze sjablonen kosteloos aan de leveranciers zijn verstrekt, heeft hier geen invloed op. Het betekent alleen dat deze kosten daadwerkelijk door de afnemer werden gedragen.

C.      Artikel 32, lid 1, onder b), iv), CDW

33.      Krachtens artikel 32, lid 1, onder b), iv), CDW wordt de transactiewaarde verhoogd met de op passende wijze toegerekende waarde van de goederen en diensten inzake engineering, ontwikkeling, werken van kunst en ontwerpen, tekeningen en schetsen, die elders dan in de Europese Unie worden verricht of gemaakt en voor de voortbrenging van de ingevoerde goederen noodzakelijk zijn, indien deze goederen en diensten gratis of tegen verminderde prijs direct of indirect door de koper worden geleverd om te worden gebruikt bij de voortbrenging en de verkoop voor uitvoer van de ingevoerde goederen, voor zover deze waarde niet in de werkelijk betaalde of te betalen prijs is begrepen.

34.      Om te beginnen kan uit de ruime bewoordingen van deze bepaling („goederen en diensten”) worden afgeleid dat het de bedoeling van de Uniewetgever was dat genoemde bepaling niet beperkt zou blijven tot materiële goederen, maar ook zou gelden voor immateriële diensten.(¹¹) Dit betekent dat de kosten van de elektronische sjablonen in beginsel niet van deze bepaling zijn uitgesloten.

35.      Artikel 32, lid 1, onder b), iv), CDW verwijst evenwel naar „ingevoerde goederen”. Anders dan artikel 32, lid 1, onder a), ii), CDW maakt deze bepaling geen onderscheid tussen de goederen zelf en de verpakkingsmiddelen waarin zij zijn verpakt. Dit verschil in bewoordingen tussen twee alinea’s van één en hetzelfde artikel impliceert volgens mij dat we hier te maken hebben met een duidelijke keuze van de Uniewetgever. Aangezien artikel 32, lid 1, onder b), iv), CDW alleen naar goederen verwijst en geen melding maakt van verpakkingsmiddelen, kunnen derhalve alleen de goederen en diensten die nodig zijn voor het vervaardigen van de goederen zelf in aanmerking worden genomen voor de toepassing van deze bepaling.

36.      Een dergelijke uitlegging wordt, zoals de Commissie terecht opmerkt, ook ondersteund door artikel 28 CDW, volgens hetwelk de douanewaarde krachtens de bepalingen van titel II, hoofdstuk 3, CDW wordt vastgesteld voor de toepassing van het douanetarief. Onder het douanetarief worden echter alleen de ingevoerde goederen ingedeeld en niet de bijhorende verpakkingsmiddelen.

37.      Terzijde zij opgemerkt dat de Franse regering eveneens aangeeft dat volgens de rechtspraak van het Hof de intellectuele diensten die nodig zijn voor het vervaardigen van een goed, onder artikel 32, lid 1, onder b), iv), CDW vallen.(¹²)

38.      Verder moet in gedachten worden gehouden dat de voorgestelde uitlegging een duidelijk onderscheid maakt tussen het toepassingsgebied van artikel 32, lid 1, onder a), ii), CDW en dit van artikel 32, lid 1, onder b), iv), CDW. Een te ruime uitlegging van dit laatste artikel zou het eerste van zijn doel kunnen beroven door het toepassingsgebied van wat onder die eerste bepaling als een „verpakkingsmiddel” wordt beschouwd, aanzienlijk te beperken.

39.      Ten slotte wil ik, voor zover G van mening is dat artikel 32, lid 1, onder b), iv), CDW bedoeld is om intellectuele bijdragen uit het land van invoer volledig uit te sluiten van de douanewaarde, erop wijzen dat het Hof eerder heeft geoordeeld dat er geen algemeen beginsel bestaat volgens hetwelk in het douanegebied van de Europese Unie verrichte prestaties en geproduceerde goederen buiten de douanewaarde vallen.(¹³)

V.      Conclusie

40.      Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vraag van het Bundesfinanzhof te beantwoorden als volgt:

„Artikel 32, lid 1, onder a), ii), en artikel 32, lid 1, onder b), iv), van verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek

moeten aldus worden uitgelegd dat

de kosten die ontstaan door in het douanegebied van de Europese Unie printsjablonen te vervaardigen voor etiketten die zijn aangebracht op in de Europese Unie ingevoerde blikken met levensmiddelen, moeten worden opgeteld bij de relevante transactiewaarde, indien de in het douanegebied van de Europese Unie gevestigde koper deze printsjablonen kosteloos in elektronische vorm aan leveranciers in een derde land ter beschikking stelt.”