Conclusie van advocaat-generaal M. Szpunar van 12 juni 2025

Unierecht

4. Artikel 311, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde⁽²⁾ bepaalt:

„Voor de toepassing van [hoofdstuk 4, met als opschrift ‚Bijzondere regelingen voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten’], en onverminderd andere communautaire bepalingen, wordt verstaan onder:

[...]

1. ‚kunstvoorwerpen’: de in bijlage IX, deel A, genoemde goederen;

[...]

1. ‚belastingplichtige wederverkoper’: elke belastingplichtige die in het kader van zijn economische activiteit gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten koopt, voor bedrijfsdoeleinden bestemt dan wel invoert met het oog op wederverkoop, ongeacht of deze belastingplichtige handelt voor eigen rekening dan wel, ingevolge een overeenkomst tot aan‑ of verkoop in commissie, voor rekening van een derde;

[...]”

5. Artikel 313, lid 1, van deze richtlijn bepaalt:

„De lidstaten passen op door belastingplichtige wederverkopers verrichte leveringen van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten een bijzondere regeling toe voor de belastingheffing over de winstmarge van de belastingplichtige wederverkoper, overeenkomstig het bepaalde in deze onderafdeling.”

6. In artikel 316, lid 1, onder b), van dezelfde richtlijn is bepaald:

„De lidstaten verlenen de belastingplichtige wederverkopers het recht te kiezen voor toepassing van de winstmargeregeling op de leveringen van de volgende goederen:

[...]

b) kunstvoorwerpen die aan hen geleverd zijn door de maker of diens rechthebbenden;

[...]”

7. Bijlage IX, deel A, punt 1, bij deze richtlijn luidt als volgt:

„Schilderijen, collages en dergelijke decoratieve platen, schilderingen en tekeningen geheel van de hand van de kunstenaar, met uitzondering van bouwtekeningen en andere tekeningen voor industriële, commerciële, topografische en dergelijke doeleinden en van met de hand versierde voorwerpen alsmede van beschilderd doek voor theatercoulissen, voor achtergronden van studio’s of voor dergelijk gebruik (GN‑code 9701)”.

Frans recht

8. Artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 is in Frans recht omgezet bij artikel 297 B van de code général des impôts (Frans belastingwetboek), gelezen in samenhang met artikel 278 septies, punt 2, daarvan, dat betrekking heeft op „leveringen van kunstvoorwerpen door de maker ervan of diens rechthebbenden”.

Formulering van de prejudiciële vragen

16. De eerste vraag heeft, in de huidige formulering ervan, betrekking op de definitie van het begrip „maker” in de zin van de relevante bepalingen van richtlijn 2006/112. Zoals echter blijkt uit de debatten tussen partijen in de onderhavige prejudiciële procedure geeft deze formulering aanleiding tot verwarring, aangezien hiermee de aandacht wordt gevestigd op het begrip in abstracte zin, waardoor een koppeling tot stand komt met het auteursrecht. Dergelijke overwegingen lijken mij in het kader van de uitlegging van deze richtlijn, die geen betrekking heeft op het auteurschap van kunstvoorwerpen maar op de belastingheffing over handelstransacties, niet relevant. Opgemerkt zij eveneens dat het geen twijfel lijdt dat de in casu aan de orde zijnde schilderijen onder de definitie van kunstvoorwerpen vallen, zoals vastgesteld in artikel 311, lid 1, punt 2, van deze richtlijn, gelezen in samenhang met bijlage IX, deel A, punt 1, erbij.

17. Derhalve stel ik voor om als uitgangspunt voor de eerste vraag niet het begrip „maker” te nemen, maar de betekenis die moet worden gegeven aan de bewoordingen „kunstvoorwerpen die [...] geleverd zijn door de maker” in artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112. Aangezien de twee prejudiciële vragen nauw met elkaar verbonden zijn, stel ik bovendien voor ze samen te behandelen.

18. Met zijn vragen wenst de verwijzende rechter dus in wezen te vernemen of – en, in voorkomend geval, onder welke voorwaarden – artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de lidstaten belastingplichtige wederverkopers het recht moeten verlenen om ervoor te kiezen de winstmargeregeling toe te passen op leveringen van kunstvoorwerpen die door de maker ervan via een rechtspersoon aan hen zijn geleverd.

Toepasselijkheid van artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112

19. Om het eerste deel van de aldus geherformuleerde vraag te beantwoorden, moet kort worden ingegaan op het begrip „maker”. In dit verband heeft het Hof reeds geoordeeld dat de begrippen „maker” en „kunstenaar” zoals gebruikt in artikel 103, lid 2, onder a), van richtlijn 2006/112 en in bijlage IX, deel A, punt 7, erbij dezelfde draagwijdte hebben, met name gelet op het bijzondere belang dat wordt toegekend aan de persoonlijke betrokkenheid van de maker van een foto bij de productie ervan.⁽⁴⁾

20. Daarbij moet worden geoordeeld dat hetzelfde geldt voor de begrippen „maker” en „kunstenaar” zoals respectievelijk gebruikt in artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 en in bijlage IX, deel A, punt 1, bij die richtlijn. Net als bij de in deel A, punt 7, van deze bijlage bedoelde foto’s wordt immers ook een bijzonder belang toegekend aan de persoonlijke betrokkenheid van de maker bij de productie van de in deel A, punt 1, van deze bijlage bedoelde „schilderijen, collages en dergelijke decoratieve platen, schilderingen en tekeningen”. Laatstgenoemde bepaling vereist dan ook dat deze voorwerpen „geheel van de hand van de kunstenaar” zijn. Deze formulering moet mijns inziens aldus worden opgevat dat zij vereist dat het voorwerp in kwestie, ten eerste, met de hand wordt vervaardigd, dat wil zeggen hoogstens met behulp van eenvoudige hulpmiddelen zoals penselen, potloden of dergelijke, maar zonder gebruik van enig mechanisch, fotografisch of elektronisch proces, en, ten tweede, persoonlijk wordt vervaardigd door de persoon die wordt geacht de maker ervan te zijn.

21. Dit betekent dat een kunstvoorwerp als bedoeld in bijlage IX, deel A, punt 1, bij richtlijn 2006/112, en dus ook in artikel 316, lid 1, onder b), van deze richtlijn, alleen kan zijn vervaardigd door een natuurlijk persoon die als zodanig handelt, aangezien alleen een dergelijke persoon dit kunstvoorwerp met de hand, in de zin van de eerste bepaling, kan vervaardigen.

22. Noch bijlage IX, deel A, punt 1, noch artikel 316, lid 1, onder b), noch enige andere bepaling van richtlijn 2006/112 bevat daarentegen een soortgelijk vereiste met betrekking tot de manier waarop het betrokken voorwerp moet worden geleverd. Deze tweede bepaling vereist alleen dat het voorwerp wordt geleverd door de kunstenaar.

23. Anders dan de vervaardiging van een kunstvoorwerp, die behoort tot de creatieve activiteit bestaande uit materiële handelingen, maakt de levering van een kunstvoorwerp deel uit van de handelsactiviteit van de maker, waarbinnen niet de fysieke bewerkingen van het betrokken voorwerp centraal staan, maar juridische handelingen⁽⁵⁾, die even goed door rechtspersonen als door natuurlijke personen kunnen worden verricht. Niets verzet zich er dus tegen dat de levering wordt verricht door een kunstenaar die handelt via een rechtspersoon.

24. Deze conclusie, die voortvloeit uit de bewoordingen van de onderzochte bepalingen, wordt bevestigd door het doel van deze bepalingen en door een systemische analyse.

25. Wat in de eerste plaats het doel van artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 betreft, vat de Commissie in haar opmerkingen de voorbereidende werkzaamheden samen die hebben geleid tot de vaststelling van de handeling die aan de oorsprong van deze bepaling lag.⁽⁶⁾ Uit die voorbereidende werkzaamheden blijkt dat het de bedoeling van de Raad was om de invoer van kunstvoorwerpen te bevorderen door te voorzien in voordelen op het gebied van de btw-heffing. Teneinde in de Unie gevestigde kunstenaars niet te benadelen, zijn diezelfde voordelen, met name de mogelijkheid om ervoor te kiezen om later de winstmargeregeling toe te passen, van toepassing op leveringen van kunstvoorwerpen door de op het grondgebied van de Unie gevestigde makers ervan of hun erfgenamen.

26. Zoals de Commissie terecht betoogt, had de Uniewetgever dus tot doel om met de vaststelling van het huidige artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 de introductie van nieuwe kunstvoorwerpen op de Uniemarkt te bevorderen, ongeacht of deze werken worden ingevoerd naar of nieuw worden vervaardigd op het grondgebied van de Unie, door te voorzien in een gunstige fiscale behandeling van zowel de invoer van dergelijke voorwerpen als de eerste levering na de vervaardiging ervan⁽⁷⁾, en van de daaropvolgende wederverkoop van deze voorwerpen door belastingplichtige wederverkopers.

27. Het zou echter tegen dit doel indruisen om deze bepaling in die zin uit te leggen dat de kunstvoorwerpen die door de maker ervan via rechtspersonen aan belastingplichtige wederverkopers worden geleverd, daar niet onder kunnen vallen. Deze uitsluiting zou immers zijn gebaseerd op de rechtsvorm waaronder de maker zijn handelsactiviteit uitoefent, terwijl dit criterium niet relevant is vanuit het oogpunt van het doel dat de Uniewetgever met de vaststelling van deze bepaling heeft nagestreefd. Deze voorwerpen voldoen evenwel aan het criterium waarin de Uniewetgever heeft voorzien voor de toepassing van de betrokken bepaling, namelijk dat zij nieuw vervaardigde werken zijn.

28. Aan deze vaststelling wordt niet afgedaan door de tegenargumenten van de Franse regering volgens welke de winstmargeregeling in hoofdzaak tot doel heeft een dubbele belastingheffing te voorkomen op goederen die reeds zijn belast.

29. Zoals deze regering zelf erkent, wordt dit doel immers verwezenlijkt door artikel 314 van richtlijn 2006/112, dat bepaalt dat de winstmargeregeling verplicht wordt toegepast in situaties waarin er een risico op dubbele belasting bestaat. Met de facultatieve toepassing van deze regeling (voor de betrokken belastingplichtigen) krachtens artikel 316 van deze richtlijn worden daarentegen andere doelstellingen nagestreefd, die in de punten 25 en 26 van deze conclusie zijn genoemd. Gelet op deze doelstellingen is er dus geen enkele reden om bij de fiscale behandeling van kunstvoorwerpen die door de makers ervan zijn geleverd, een onderscheid te maken naargelang de rechtsvorm – natuurlijk of rechtspersoon – waaronder deze makers de levering verrichten, aangezien zij zich in beide gevallen vanuit het oogpunt van de btw-heffing in dezelfde situatie bevinden, met name daar zij beide belastingplichtig zijn.⁽⁸⁾

30. Om dezelfde reden wordt een dergelijk onderscheid niet gerechtvaardigd door de algemene doelstellingen van het gemeenschappelijke btw-stelsel, waarnaar door de Franse regeling eveneens wordt verwezen. Vanuit het oogpunt van deze algemene doelstellingen bevinden de makers van kunstvoorwerpen zich, als belastingplichtigen, in een identieke situatie, ongeacht of zij handelen in de hoedanigheid van natuurlijk of rechtspersoon.

31. Wat in de tweede plaats de systemische analyse van artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 betreft, is het juist dat deze bepaling onder een regeling valt die een uitzondering vormt op de algemene regels van de richtlijn, en derhalve niet ruim mag worden uitgelegd. Het Hof heeft echter reeds geoordeeld dat de uitlegging van de bewoordingen die worden gebruikt voor de omschrijving van deze regeling in overeenstemming moet zijn met de door deze regeling nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit.⁽⁹⁾

32. Een uitlegging van artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 in die zin dat de voordelen van deze bepaling niet gelden voor kunstvoorwerpen die door de maker ervan via rechtspersonen aan belastingplichtige wederverkopers zijn geleverd, zou echter niet alleen in strijd zijn met de doeleinden van deze bepaling⁽¹⁰⁾, maar ook met het beginsel van fiscale neutraliteit.

33. Dit beginsel verzet zich er met name tegen dat marktdeelnemers die dezelfde handelingen verrichten, verschillend worden behandeld inzake de btw-heffing.⁽¹¹⁾ Wanneer makers hun kunstvoorwerpen leveren, verrichten zij identieke handelingen, ongeacht de rechtsvorm waaronder zij handelen. Een verschillende behandeling van deze kunstvoorwerpen naargelang de rechtsvorm zou derhalve in strijd zijn met het beginsel van fiscale neutraliteit.

34. Artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 staat er dus in beginsel niet aan in de weg dat een kunstvoorwerp wordt geacht door de maker te zijn geleverd wanneer deze maker het kunstvoorwerp via een rechtspersoon heeft geleverd. Voorts moet nog worden onderzocht onder welke voorwaarden een dergelijke levering kan worden geacht te zijn verricht „door de maker” in de zin van deze bepaling.

Voorwaarden voor de toepassing van artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112

35. Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen aan welke criteria moet worden voldaan opdat de levering van een kunstvoorwerp door een rechtspersoon kan worden beschouwd als een levering door de maker van dat voorwerp. De verwijzende rechter stelt eveneens enkele criteria⁽¹²⁾ voor met betrekking tot de structuur van de desbetreffende rechtspersoon en de rol die de maker van het voorwerp binnen de rechtspersoon speelt.

36. Mijns inziens verzoekt de verwijzende rechter het Hof met deze vraag echter niet om het recht uit te leggen, maar om het te scheppen. Uit de relevante bepalingen van richtlijn 2006/112 vloeit immers geen enkel specifiek criterium voort met betrekking tot de structuur van de desbetreffende rechtspersoon of de rol van de maker binnen de rechtspersoon. Het Hof beschikt dus mijns inziens niet over enige rechtsgrond op basis waarvan het dergelijke criteria zou kunnen vaststellen. Bovendien zouden deze criteria willekeurig zijn.

37. De Commissie stelt het Hof voor te oordelen dat bij het criterium voor de toepassing van de winstmargeregeling op kunstvoorwerpen die door de maker ervan via rechtspersonen aan belastingplichtige wederverkopers zijn geleverd, rekening moet worden gehouden met de doelstelling van artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112, namelijk het bevorderen van de introductie van nieuw vervaardigde kunstvoorwerpen op de Uniemarkt.

38. Volgens deze logica is de maker van een kunstvoorwerp de eerste persoon die het eigendomsrecht op dat voorwerp heeft verworven. De levering van het betrokken voorwerp door de maker ervan is dus normaliter de eerste overdracht van die eigendom en dus de handeling waarmee dit voorwerp op de markt wordt gebracht. Dezelfde logica zou moeten gelden voor een maker die een kunstvoorwerp levert via een rechtspersoon. Een dergelijke levering zou dan worden geacht te zijn verricht door de maker, in de zin van artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112, wanneer deze rechtspersoon vanaf de vervaardiging van het voorwerp houder was van het recht om als een eigenaar over dit voorwerp te beschikken. Ter terechtzitting heeft de Commissie mijns inziens haar standpunt versoepeld door zich op het standpunt te stellen dat een overdracht van de eigendom van het betrokken voorwerp tussen de maker en de rechtspersoon die het vervolgens levert aan een belastingplichtige wederverkoper, kan plaatsvinden, maar enkel om niet, in welk geval deze rechtspersoon zou worden beschouwd als de rechthebbende van de maker in de zin van bovengenoemde bepaling.

39. Dit voorstel heeft natuurlijk als voordeel dat het in overeenstemming is met het doel van artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112, zoals omschreven in de punten 25 en 26 van deze conclusie.

40. Maar net als de door de verwijzende rechter voorgestelde criteria lijkt het mij, gelet op de bepalingen van richtlijn 2006/112, ongegrond. Indien de Uniewetgever de eerste introductie op de markt als criterium had willen vaststellen, zou hij dat uitdrukkelijk hebben vermeld, bijvoorbeeld door de definitie van kunstvoorwerpen in bijlage IX, deel A, bij deze richtlijn in die zin te preciseren, zoals hij ook heeft gedaan bij de definitie van nieuwe vervoermiddelen in artikel 2, lid 2, van de richtlijn.

41. Het is waar dat de Uniewetgever bij de vaststelling van artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 met het oog op de verwezenlijking van de in de punten 25 en 26 van deze conclusie vermelde doeleinden waarschijnlijk is uitgegaan van de veronderstelling dat de levering van een kunstvoorwerp door de maker ervan in de meeste situaties overeenstemt met de eerste introductie ervan op de markt. De Uniewetgever heeft echter niet bepaald dat dit een voorwaarde voor de toepasselijkheid van deze bepaling is en mijns inziens is het niet opportuun een dergelijke voorwaarde langs gerechtelijke weg vast te stellen.

42. Bovendien ben ik van mening dat met de door de Commissie voorgestelde oplossing niet het risico kan worden vermeden dat de winstmargeregeling wordt toegepast in situaties waarin dat niet de bedoeling is, met name wanneer het kunstvoorwerp is vervaardigd in opdracht of in het kader van een arbeidsverhouding.

43. Ten slotte zou het criterium van de eerste introductie op de markt, indien dit moet worden aanvaard, logischerwijs ook moeten gelden wanneer de maker van een kunstvoorwerp de levering verricht als natuurlijk persoon. Dit criterium zou dus in zekere zin in de plaats komen van het in richtlijn 2006/112 vastgestelde criterium, namelijk dat het kunstvoorwerp wordt „geleverd door de maker ervan”.⁽¹³⁾

44. Dit laatstgenoemde criterium is echter het enige criterium waarin de Uniewetgever heeft voorzien en is mijns inziens het enige waarmee rekening moet worden gehouden.

45. Zoals GKG in wezen in haar opmerkingen voorstelt, moet dit criterium aldus worden uitgelegd dat wanneer de maker van een kunstvoorwerp dat voorwerp via een rechtspersoon levert, deze levering moet worden geacht te zijn verricht „door de maker” in de zin van artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112, aangezien deze rechtspersoon een emanatie vormt van de maker. Mijns inziens doet een dergelijke situatie zich, ten eerste, voor wanneer de maker binnen de rechtspersoon over voldoende beslissingsbevoegdheid beschikt om de beslissende stem te hebben over de verkoop van het betrokken voorwerp en, ten tweede, wanneer de inkomsten uit de verkoop van het voorwerp of tenminste een aanzienlijk deel daarvan direct of indirect aan het vermogen van de maker worden toegevoegd.

46. Het aldus uitgelegde criterium dat de levering moet zijn verricht door de maker lijkt mij in overeenstemming te zijn met zowel de tekst als het doel van artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 en lijkt mij het enige criterium dat kan worden afgeleid uit de bewoordingen van deze bepaling. Aan dit criterium zou niet alleen zijn voldaan wanneer de maker een economische activiteit uitoefent in de vorm van een uit één persoon bestaande rechtspersoon, maar ook indien hij zich op zodanige wijze met andere personen verenigt dat aan de twee bovengenoemde voorwaarden is voldaan. Situaties waarin de rechtspersoon niets te maken heeft met de maker en situaties waarin de maker binnen de rechtspersoon een hiërarchische meerdere heeft, zijn daarentegen uitgesloten.

47. Wat het doel van artikel 316, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 betreft, namelijk het bevorderen van de verkoop van nieuw vervaardigde kunstvoorwerpen, komt het criterium van de levering van een kunstvoorwerp door de maker in de in punt 45 van deze conclusie omschreven omstandigheden in de meeste gevallen overeen met de eerste introductie op de markt van dit voorwerp. Met name een eventuele overdracht van de eigendom tussen de maker van het betrokken voorwerp en de rechtspersoon die de emanatie van de maker vormt, kan niet worden beschouwd als een introductie op de markt. In de praktijk zou de toepassing van dit criterium in wezen dus tot hetzelfde resultaat leiden als de toepassing van het door de Commissie voorgestelde criterium van de eerste eigendomsoverdracht, evenwel zonder de in de punten 40 tot en met 43 van deze conclusie vermelde nadelen mee te brengen.